1、第4章 租 赁,具体会计准则21号,4.1 租赁的性质和分类,4.1.1 租赁的概念和特征 1、概念：租赁是指在约定期间内，出 租人将资产使用权让与承租人，以获取租 金的协议。 2、关于租赁定义的理解： （1）租赁的实质是一种契约关系，通常涉 及三个当事人： 出租人、承租人、供货人,（2）租赁属于在租赁期间让与资产使用权 的交易或者事项，出租人拥有资产的所有权， 而承租人拥有资产的使用权，两权分离； 主要特征 注意：以资产使用权让与为基本特征，并 非会计上的严格含义。 如电影、录像、剧本、文稿、专利和版权等项目的许可使用协议，适用企业会计准则第6号无形资产； 单纯资金使用权让与则属于一般借贷。
2、,4.1 租赁的性质和分类,会计意义上的租赁 主要是指因 实物资产使用权让与产生的契约关系，而非各种资产使用权让与产生的契约关系。 依此，出租人以经营租赁方式租出的土地使用权和建筑物，虽然适用企业会计准则第3号投资性房地产，但仍然属于租赁会计的内容。,4.1 租赁的性质和分类,（3）租赁协议的最终履行涉及承租方履约支付租金，而出租方获取租金，其初衷是双方通过该项融资与融物相结合达到双赢的目标； （4）租赁有别于资产购置及一般的服务性合同（如劳务、运输、保管、仓储合同等） （5）租赁协议具有法律效力，违约方将承担相应的法律责任。,4.1 租赁的性质和分类,4.1.2 租赁的分类 租赁从不同的角度
3、可以分为直接租赁、转租赁、杠杆租赁及售后租回等。但在我国租赁准则中只规定了融资租赁和经营租赁两种类型。 1、按租赁的目的分类 （1）划分的基本原则及体现的质量要求： 基本原则：在租赁期内与租赁资产所有权相关的全部风险和报酬由谁承担；租赁资产的所有权最终可能转移，也可能不转移。 融资租赁承担者承租人；经营租赁承担者出租人,4.1 租赁的性质和分类,（2）体现的质量要求：实质重于形式。即并不取决于租赁协议的形式，而重点考虑经济业务的实质。 （3）租赁分类的确认时点租赁开始日 （4）划分的具体条件满足以下一项或数项标准的，应当认定为融资租赁。 具体条件见教材及下列图示：,4.1 租赁的性质和分类,租
4、赁期届满时租赁资产 所有权是否转移 是 否 租赁协议是否规定 是 承租人优惠购买权 否 租赁期是否占租赁 是 资产使用寿命的大部分否 最低租赁付款额的现值 是 是否几乎相当于租赁开始日 租赁资产的公允价值否 租赁资产用途的特殊性 是 是否只有承租人才能使用 否,融 资 租 赁,经 营 租 赁,关于划分租赁类型具体条件的说明： 1）承租人优惠购买权，租赁期届满足时承租人行使购买权的见购价远低于行权时租赁资产的公允价值（5%及以下）象征性名义购买价； 2）条件3中的“大部分”原则判断标准、注意事项及实例解析（75%及以上） 3）条件4中“几乎相当于”原则判断及注意事项（90%及以上） 4）只有上述
5、5项条件均不符合，才能将该项租赁类型认定为经营租赁。,4.1 租赁的性质和分类,可见，我国准则对于经营租赁的认定采用的是排除法。 在租赁此分类中，应注意的两个问题： 教材P60 其一、与资产所有权有关的风险和报酬的转移并不意味着所有权必然转移； 其二、租赁的分类应视租赁的经济实质而不是法律形式。,4.1 租赁的性质和分类,2、按出租人取得租赁资产的来源和方式分类 （1）销售型租赁 （2）直接融资租赁 （3）售后租回 （4）转租赁 （5）杠杆租赁,4.1 租赁的性质和分类,4.2.1 与租赁时间相关的概念 1、租赁开始日是指租赁协议日与租赁各方就有关主要条款作出承诺日中的较早者。 是进行租赁分类
6、确认的重要时点2、租赁期是指租赁协议约定的不可撤消的租赁期间。,4.2 租赁的相关概念,关于租期的说明： （1）如果承租人有权选择续租该资产，并且在租赁开始日就可以合理确定承租人将会行使这种选择权，不论是否再支付租金，续租期应当包括在租赁期内； 这里所谓在租赁开始日就可以合理确定，是指续租期间租金预计不会高于正常租金的70，从而承租人必然会行使该项选择权。【例】假设201年9月1日，甲公司与乙公司签订了一份租赁合同，合同规定： 1）租赁期开始日：201年1月1日； 2）租赁期：202年1月1日204年12月31日；,4.2 租赁业务的相关概念,3）租金支付：于每年年末支付100 000元； 4
7、）租赁期届满后承租人可以每年20 000元的租金续租2年，估计租赁期届满时该项租赁资产每年的正常租金为80 000元。 根据上述资料，分析如下： 合同规定租赁期为3年，续租期租金为正常租赁的25%，可以合理确定承租人将会续租。 结论：该项租赁的租赁期应为5年。,4.2 租赁业务的相关概念,（2）如果租赁合同规定承租人享有优惠购买选择权，而且在租赁开始日就可以合理确定承租人将会行使这种选择权，则租赁期最长不得超过自租赁开始日起至优惠购买选择权行使之日止的期间。这里所谓在租赁开始日就可以合理确定，是指购价不高于行使选择权日租赁资产公允价值的5，从而认定承租人必然会行使该项优惠选择权。,4.2 租赁
8、业务的相关概念,（3）不可撤销租赁，指只在以下一种或数种情况下可撤销的租赁： 发生某些很少会出现的或有事项，如不可抗力、破产； 经出租人同意； 承租人与原出租人就同一资产或同类资产签订了新的租赁合同； 承租人承担了一笔足够大的额外款项（丧失期限利益，支付剩余租金等）。,4.2 租赁业务的相关概念,3、租赁期开始日是指承租人有权行使其使用租赁资产权利的日期，表明租赁行为的开始。注意：与租赁开始日的区别 租赁开始日只是对租赁业务进行分类 而租赁期开始日，则是承租人和出租人对各方的相关数据进行初始确认以及进行相关的会计处理。,4.2 租赁业务的相关概念,4.2.2 与租赁资产计价相关的概念 1、资产
9、余值：是指在租赁开始日估计租赁期届满时（时点）租赁资产的公允价值。按其是否有担保分为担保余值和未担保余值。 谁是担保者？ 担保余值：就承租人而言是指承租人或与其及有关第三方担保的资产余值。 就出租人而言包括就承租人而言的担保余值加上与承租人和出租人均无关，但在财务上有能力担保的第三方担保的资产余值。,4.2 租赁业务的相关概念,思考：为什么要担保？一定会被担保吗？ 未担保余值：指租赁资产余值中扣除就出租人而言的担保余值以后的资产余值。 注意： 第一、资产余值与担保余值及未担保余值之间的关系：资产余值担保余值未担保余值 第二、未担保余值产生的风险由出租人承担，不能作为应收融资租赁款的一部分。,4
10、.2 租赁业务的相关概念,2、最低租赁付款额是指在租赁期内，承租人应支付或可能被要求支付的款项（不包括或有租金和履约成本）；加上由承租人或与其有关的第三方担保的资产余值。 理解： （1）这里的最低是指不包括或有租金和履约成本；（或有租金和履约成本的概念后述） （2）应根据租赁协议中是否规定承租人享有优惠购买选择权确定其应包括的具体内容：,4.2 租赁业务的相关概念,1）承租人享有优惠购买权： 最低租赁付款额 租金+优惠购买价 2）若承租人不享有优惠购买权： 最低租赁付款额 租金+就承租人而言的担保余值 重申：这里的行使优惠购买权的购买价款预计将 远低于行使选择权时租赁资产的公允价值。则可在租赁
11、开始日合理确定租赁期届满时承租人会行使这种购买权。,4.2 租赁业务的相关概念,3、最低租赁收款额是指最低租赁付款额加上独立于承租人和出租人的第三方对出租人担保的资产余值。 注意：若不存在独立于承租人和出租人的第三方对出租人担保的资产余值，则： 最低租赁收款额最低租赁付款额。,4.2 租赁业务的相关概念,4.2.3 与租赁收益的确认相关的概念 1、或有租金 （1）界定 （2）发生时的列支渠道销售费用、财务费用 （3）注意：不包括在最低租赁付款额之中 2、履约成本（也不包括在最低租赁付款额之中） （1）界定及内容 （2）列支渠道计入当期损益（管理费用）,4.2 租赁业务的相关概念,3、租赁内含利
12、率 （1）界定与实质在租赁开始日 最低租赁收款额的现值+未担保余值的现值 租赁资产的公允价值+出租人的初始直接费用 确定的折现率，其实质是在实际利率法下确认各期出租人的融资收益或承租人的融资费用 （2）采用实际利率法对出租人确认融资收益及承租人计算最低租赁付款额现值时折现率的首选依据,4.2 租赁业务的相关概念,一、经营租赁的界定 1、在租赁期内与租赁资产相关的全部风险和报酬的承担者出租方（实质重于形式） 2、依据前述的五个条件逐一判断（排除法） 在均不符合的情况下，确定为经营租赁二、经营租赁会计处理的比较（下列）,4.3 经营租赁,承租人 出租人具有使用权，不承担与所有 仍有所有权，承担与其
13、相关权相关的风险与报酬 的风险与报酬 租赁资产不列入资产负债表 租赁资产仍列为资产，反中，仅在备查簿记录； 映在资产负债表中租入的固定资产不提折旧 出租的固定资产仍计提折旧应支付租金通常采用直线法 应获取租金收入通常采用直确认为各期费用，如果其他 线法确认为各期收益，如果方法更合理也可采用 其他方法更合理也可采用发生的初始直接费用计入当期损益（管理费用）均应在财务报告中披露与租赁资产相关的事项,4.3 经营租赁,4.3 经营租赁,三、其他事项的说明： （一）涉及出租人对经营租赁提供相关激励措施的说明 1、免租期内承租人也应确认承担费用，出租人相应确认收益； 2、出租人承担的费用，承租人（出租人
14、）应在确认费用（确认收益）时扣除。,4.3 经营租赁,（二）双方在财务报告中披露的内容 1、承租人 （1）资产负债表日后连续三个会计年度每年将支付的不可撤消经营租赁的最低租赁付款额； （2）以后年度将支付的不可撤消经营租赁的最低付款总额。 2、出租人 每类租出资产在资产负债表日的账面价值,4.3 经营租赁,四、实例解析【例4-1】结合【例4-2】 资料分析及注意事项： （1）租赁类型判断； （2）租赁期较长时，承租人应通过“长期待摊费用”科目核算； （3）此例双方均以直线法确认各期费用（或收益） （4）初始直接费用，计入当期损益。（此例假设不涉及出租人的激励措施）。 （5）出租人若为租赁公司，
15、应通过“租赁收入”科目确认收益（或主营业务收入）；否则应通过”其他业务收入”科目核算。,4.4.1 融资租赁会计处理的基本规定 （一）融资租赁的界定和经济结果1、界定前已述（略）2、经济结果 （1）承租方形成债务 （2）出租方形成债权 （二）融资租赁双方的科目设置（下列）,4.4 融资租赁,4.4 融资租赁,（二）融资租赁双方的科目设置（比较）承租人 出租人 长期应付款 长期应收款 应付融资租赁款 应收融资租赁款 未确认融资费用（备抵） 未实现融资收益（备抵） 固定资产（在建工程） 融资租赁资产 制造费用、管理费用 租赁收入、主营业务收入 财务费用、销售费用 其他业务收入未担保余值,4.4 融
16、资租赁,（三）融资租赁会计处理的主要内容 1、租赁期开始日的会计处理 （1）租赁类型的判断双方判断通常应一致 （2）租赁资产的转移使用权（实物）转移注意：承租人孰低原则入账租赁资产（后叙） （3）债权、债务的确认长期应收（应付）款 （4）初始直接费用的处理 承租人作为租入资产的入账价值，出租人作为应收债权的确认。,4.4 融资租赁,2、租赁期内的会计处理 （1）承租人租金的支付（出租人租金的收取） （2）租赁期内按实际利率法承租人（出租人）确认融资费用（确认融资收益） （3）由承租方对租赁资产计提折旧 （4）履约成本和或有租金在发生 3、租赁期届满时的会计处理 （1）承租人留购租赁资产；（2）
17、承租人续租租赁资产；（3）承租人返还租赁资产 4、租赁期内相关会计信息的列报与披露,4.4 融资租赁,4.4.2 承租人的会计处理 （一）租赁期开始日的会计处理 解决两个方面的问题：一是租赁资产入账价值的确定；二是未确认融资费用的分摊。 1、租赁资产入账价值的确定孰低原则 （1）比较对象： 租赁资产的公允价值与最低租赁付款额的现值,（2）最低租赁付款额折现率的选择 注意顺序的条件如果知悉出租人内含利率，应以其为折现率；如无法知悉出租人的内含利率，则应以租赁合同（协议）规定的利率为折现率；如上述均无法知悉，只能以同期银行的贷款利率为折现率。 （关于出租人的内含利率计算将在出租人会计处理部分介绍）
18、,4.4 融资租赁,4.4 融资租赁,注意事项： （1）若租赁资产需要安装，应先通过“在建工程”科目，在达到预定可使用状态时转入“固定资产”科目。 （2）承租人发生的初始直接费用计入租赁资产的入账价值。,4.4 融资租赁,2、未确认融资费用的分摊 （1）方法：实际利率法 （2）分摊率的确定： 租赁资产以现值入账时（孰低原则），采用的折现率即为实际利率法下的分摊率； 若租赁资产以公允价值入账，则需重新计算分摊率。 该分摊率是使最低租赁付款额的现值等于租赁 开始日租赁资产公允价值所确定的折现率。,4.4 融资租赁,3、编制租赁各期融资费用分摊表（以后实例介绍）在租赁期届满时应全部摊销完毕 4、会计
19、分录：借：固定资产融资租入固定资产（或在建工程）未确认融资费用贷：长期应付款应付融资租赁款银行存款（初始直接费用）,4.4 融资租赁,（二）租赁期内的会计处理 1、各期支付租金借：长期应付款应付融资租赁款贷：银行存款 2、依据租赁开始日编制的未确认融资费用分摊表（实际利率法），确认本期融资费用，计入当期损益借：财务费用贷：未确认融资费用,4.4 融资租赁,3、租赁资产计提折旧 （1）有关注意事项（教材P71）： 第一、折旧政策（方法）的选择 第二、折旧基数的确定（担保值不提折旧） 第三、折旧期间的确定 （2）会计分录：借：制造费用、管理费用等贷：累计折旧,4.4 融资租赁,4、履约成本的会计处
20、理（1）履约成本包括的内容（前已述）（2）会计分录（发生时）：借：制造费用、管理费用等贷：银行存款等 5、或有租金的会计处理（1）或有租金在实际发生时计入当期损益；（2）会计分录：借：销售费用（与生产经营指标挂勾）财务费用（与物价指数挂勾）贷：其他应付款（银行存款）,4.4 融资租赁,6、出租人提供激励措施承租人的处理 免租期内仍应承担费用，若涉及由出租人承担的费用应扣除。 （三）租赁期届满时的会计处理 分为三种情况 1、返还租赁资产借：长期应付款应付融资租赁款（担保值）累计折旧贷：固定资产融资租入固定资产,4.4 融资租赁,若对于该项租赁资产不存在就承租人而言的担保余值，则：借：累计折旧贷：
21、固定资产融资租入固定资产 2、优惠续租租赁资产 （1）优惠续租期间的会计处理比照前述 （2）若违约未续租支付违约金借：营业外支出贷： 银行存款等,4.4 融资租赁,3、留购租赁资产 （1）支付留购时行使优惠购买权的价款借：长期应付款应付融资租赁款贷：银行存款 注：该优惠购买价款包括在长期应付款中 （2）将租赁资产转为企业自的资产借：固定资产自有贷：固定资产融资租入固定资产,4.4 融资租赁,（四）相关会计信息的列报与披露 1、资产负债表的列示要求 2、财务报告附注中的披露 （1）各类租入资产的期初和期末原价、累计折旧额； （2）资产负债表日后连续三个会计年度每年将支付的最低租赁付款额，以及以后
22、年度将支付的最低租赁付款额总额。 （3）未确认融资费用的余额，以及分摊未确认融资费用所采用的方法。,实例：例42 资料见教材P68（解析） 租赁开始日：2007年12月1日 租赁期开始日（起租日）：2008年1月1日 租期：3年 租金支付方式（预付年金）：每年年初支付租金 54 000元（注意：若在每年末支付则为普通年金） 资产余值：23 400担保值20000+未担保余值3400 履约成本（承租人）：每年5000元,4.4 融资租赁,租赁资产租赁开始日公允价值（现值）： 167000元租赁期开始日公允价值； 承租人不知悉出租人内含利率，但租赁合同规定了合同年利率为6%； 承租人对租赁固定资产
23、采用年数总和法计提折旧； 租赁期届满时，租赁资产返还租赁公司（出租人）； 租赁资产假设不需安装（不通过“在建工程”科目） 根据上述资料，承租人的会计处理如下步骤所列：,4.4 融资租赁,租赁期开始日： 第一步，判断租赁类型融资租赁 假设不考虑具体判断条件（5），该项租赁符合判断条件（3）和（4）。 第二步，根据孰低原则判断租赁资产的入账价值 最低租赁付款额租金+担保值 采用租赁合同利率6%（因不知悉内含利率）折现 169 782元167 000元 （公式）折现值年金（各期租金）年金现值系数+担保值复利现值系数 注：预付年金期数减1,4.4 融资租赁,第三步，计算未确认融资费用15000（差额）
24、 第四步，编制会计分录（本例不涉及初始直接费用，若涉及初始直接费用应计入租赁资产的价值）借：固定资产融资租入 167 000未确认融资费用 15 000贷：长期应付款应付融资租赁款 182 000540003+20000,4.4 融资租赁,租赁期间： 第一、每年初支付各期租金54 000元借：长期应付款应付融资租赁款 54 000贷：银行存款 54 000 第二、采用实际利率法确认各期融资费用 由于该租赁资产采用租赁开始日公允价值入账，所以应重新计算分摊率（采用插值法）计算分摊率为7.53%（计算方式见教材，财务管理课程已述）,4.4 融资租赁,第三、编制未确认融资费用分摊表 教材P70表41
25、 第四、期末支付各期租金时，确认当期融资费用，并编制会计分录（租赁期届满时，摊销完毕） 借：财务费用 贷：未确认融资费用 注：（1）最后一期融资费用1407.7元为倒挤 （2）因本例涉及担保值，所以在2010年末长期应付款有贷方余额（担保值）20 000元（担保值包括在最低租赁付款额中）。,4.4 融资租赁,第五、租赁期间承租人计提折旧（按3年） 1）计提折旧计入制造费用 2）本例假设前提，按3年计提，但若按准则规定，当月增加当月不提，当月减少当月照提，计提折旧的期间应为35个月。 第六、承租人每年发生履约成本计入当期损益借：制造费用 5 000贷：银行存款 5 000 第七、本例不涉及或有租
26、金。,4.4 融资租赁,租赁期届满时： （1）返还租赁资产借：长期应付款应付融资租赁款 20 000（担保值）累计折旧 147 000贷：固定资产融资租入 167 000,4.4 融资租赁,账务处理程序：长期应付款 固定资产54000 182 000 167 000 167000540005400020000 累计折旧未确认融资费用 147000 7350015 000 8508.9 490005083.4 24500 1407.7 财务费用 银行存款8508.9 540005083.4 540001407.7 54000,制造费用,财务费用,若租赁期届满时，租赁资产已报废：借：固定资产清理
27、20 000累计折旧 147 000 贷：固定资产融资租入 167 000借：营业外支出 20 000贷：固定资产清理 20 000 承租人应向租赁公司支付担保值借：长期应付款应付融资租赁款 20 000贷：银行存款 20 000,4.4 融资租赁,若租赁期届满时，租赁资产的公允价值为10000元借：长期应付款应付融资租赁款 20 000累计折旧 147 000贷：固定资产融资租入 167 000借：营业外支出 10 000贷：银行存款 10 000 承租人在租赁期间的相关信息披露报表及附注 见教材P73表43所示。,4.4 融资租赁,（2）优惠续租租赁资产 视同该项租赁一直存在，比照前述方法
28、而作相应的账务处理。 （3）承租人留购租赁资产 支付优惠购买价（包括在最低租赁付款额中）借：长期应付款应付融资租赁款贷：银行存款 租赁资产转为自有（按账面原价）借：固定资产自有贷：固定资产融资租入,4.4 融资租赁,4.4.3 出租人的会计处理（仍以前例资料） 1、租赁资产的转出和相关债权的确认 判断租赁类型通常应与承租人确认的类型一致，判断的条件前已述。 支付款项取得准备直接融资租赁的资产借：融资租赁资产 167 000贷：银行存款 167 000,4.4 融资租赁,租赁期开始日：确认长期应收债权，租赁资产按账面价值转出。 注意：若该项租赁资产在购入时的账面价值与租赁期开始日的公允价值之间产
29、生差额，出租人应将其计入当期损益（营业外收支）。 确定最低租赁收款额最低租赁付款额182 000 说明：因此例不涉及与承租人、出租人均无关但在财力上有能力的第三方对资产余值的担保。 由于资产余值为23400元，但承租方已担保了20000元，所以未担保余值为3400元。,4.4 融资租赁,会计处理：借：长期应收款应收融资租赁款 182 000未担保余值 3 400贷：融资租赁资产（公允价值） 167 000未实现融资收益（差额） 18 400 对此分录未实现融资收益（差额）的理解： 最低租赁收款额与未担保余值之和与租赁开始日资产公允价值（现值）之间的差额，即是出租人在租赁期间提供融资租赁将获取的
30、收益，但在租赁期开始日尚未实现。,4.4 融资租赁,采用插值法计算内含利率9.03% 内含利率应使最低租赁收款额的现值+未担保余值的现值租赁资产的原账面价值 （公式）租金年金现值系数+资产余值复利现值系数租赁资产的现值 依据内含利率则可计算出最低租赁收款额的现值 164 383.6（元） 大于租赁资产在租赁开始日公允价值的90%，（此计算是确定该项租赁属于融资租赁，符合前述判断条件（4）。 注意：内含利率将是出租人采用实际利率法确认各期融资收益的利率,4.4 融资租赁,2、租金的收取和融资收益的确认 （1）各期租金的收取借：银行存款 54 000贷：长期应收款应收融资租赁款 54 000 （2
31、）采用实际利率法确认各期融资收益依据编制的未实现融资收益分配表（表44）借：未实现融资收益 贷：主营业务收入（或融资租赁收入） 各期融资收益10203.9+6249.1+194718400,4.4 融资租赁,3、应收融资租赁款坏账准备的计提 （1）判断：出租人应当定期根据承租人的财务及经营管理情况，以及租金的逾期期限等因素，分析应收融资租赁款的风险程度和回收的可能性，对应收融资租赁款合理计提坏账准备。 （2）注意：出租人应对应收融资租赁款减去未实现融资收益的差额部分合理计提坏账准备，而不是应收融资租赁款全额（即本金的部分）。 注意：担保值视同预计净残值，也不计提。 （3）计提方法由出租人根据有
32、关规定自行确定，但不得随意变更。,4.4 融资租赁,（4）账务处理：计提时：借：资产减值损失贷：坏账准备 日后转回时，编制相反的分录。 已确认并转销的坏账损失日后又收回：借：长期应收款应收融资租赁款贷：坏账准备借：银行存款贷：长期应收款应收融资租赁款 注：本例不涉及该项会计处理。,4.4 融资租赁,4、未担保余值的估价变动 1）前提是有未担保余值 2）估价时点至少每年度终了复核 3）处理原则：第一、增加不作调整第二、确凿证据减少的金额（会计处理）借：未实现融资收益贷：未担保余值借：营业外支出贷：未实现融资收益,4.4 融资租赁,第三、重新计算内含利率，由此引起租赁投资净额的减少计入当期损益（实
33、质是对当期确认融资收益的调减）。 租赁投资净额融资租赁中的最低租赁收款额及未担保余值之和与未实现融资收益之间的差额。 第四、按重新计算的内含利率确认以后各期应确认的融资收益（调整后）。 第五、以后若已确认损失的未担保余值得以恢复，还需再重新计算内含利率和调整。,4.4 融资租赁,未实现融资收益分配表（实际利率法） 日期 租金 确认的 租赁投资 当期确认 租赁投资融资收入 净额减少额 的损失 净额余额 （1） （2） （3） （4） （5） （6） 08.1.1 167000 08.1.1 54000 54000 113000 08.12.31 9209.5 994.4 09.1.1 54000
34、 44790.5 68209.5 09.12.31 5559.1 10.1.1 54000 48440.9 19768.6 10.12.31 1631.4 1631.4 21400 合计 162000 16400 145 600 994.4 9209.51130008.15% 994.4（原）10203.9（重）9209.5 1631.42140019768.6 16400184002000,4）依据本例假设：2008年度终了，未担保余值1400元，减少2000元借：未实现融资收益 2 000贷：未担保余值 2 000 采用插值法重新计算的内含利率为8.15%，并编制调整后的未实现融资收益分配
35、表。教材表45 按8.15的内含利率重新计算的08年的融资收益应为9209.5元，与原确认的08年融资收益10203.9的差额为994.4元，计入当期损益。借：营业外支出 994.4贷：未实现融资收益 994.4,0910年末按调整后的分配表确认各期融资收益借：未实现融资收益 5559.1（1631.4）贷：主营业务收入融资租赁收入 同上 可见，由于未担保余值减少2000元，使得调整后的融资收益为16400元184002000 9209.5+5559.1+1631.4 （教材计算有误） 而原收益为18400 10203.9+6249.1+1947 原收益与调整后的收益差额2000未担保余值的减
36、少金额34001400,4.4 融资租赁,5、租赁期内发生的初始直接费用和收取的或有租金 （1）发生初始直接费用，计入长期应收债权的入账价值（本例假设不涉及） （2）或有租金，在发生时确认为当期收益借：银行存款（其他应收款）贷：主营业务收入（融资租赁收入） 注：本例不涉及或有租金,4.4 融资租赁,6、租赁期届满时 （1）租赁资产返还出租方 1）存在担保余值，不存在未担保余值借：融资租赁资产贷：长期应收款应收融资租赁款 若收回租赁资产的资产余值低于担保值的差额，并收到担保方（承租人）支付的金额借：融资租赁资产银行存款贷：长期应收款应收融资租赁款,4.4 融资租赁,2）存在担保余值，同时存在未担
37、保余值借：融资租赁资产贷：长期应收款应收融资租赁款未担保余值 3）存在未担保余值，不存在担保余值借：融资租赁资产贷：未担保余值 4）担保余值与未担保余值均不存在无须账务处理，仅在备查簿记录,4.4 融资租赁,本例存在担保余值20 000元和未担保余值，3 400元，假设不考虑未担保余值的估价调整借：融资租赁资产 23 400贷：长期应收款应收融资租赁款 20 000未担保余值 3 400 若考虑未担保余值的调整则借：融资租赁资产 21 400贷：长期应收款应收融资租赁款 20 000未担保余值 1 400,4.4 融资租赁,若假设收回租赁资产的余值为18000元， 原估计资产余值23400未担
38、保余值340020000 其差额2000元并由承租人支付借：融资租赁资产 21 400 银行存款 2 000贷：长期应收款应收融资租赁款 20 000未担保余值 3 400 而后，出租方依据谨慎性要求可计提资产减值损失借：资产减值损失 3 400贷：融资租赁资产减值准备 3 400,4.4 融资租赁,（2）优惠续租 如同该项租赁仍在租赁期内，比照前述核算。 若承租人违约未续租，则需支付违约金，出租方除编制收回租赁资产的账务处理外，另在收到（或确认）承租方违约金时：借：银行存款（其他应收款） 贷：营业外收入,4.4 融资租赁,（3）承租人留购租赁资产 收到承租方支付的优惠购买价借：银行存款 贷：
39、长期应收款应收融资租赁款 然后在备查簿记录该租赁资产处置事项。 若租赁资产存在未担保余值借：营业外支出贷：未担保余值 7、出租方在租赁期内财务报告的附注披露 见教材P7980（请与承租方的附注披露比较）,4.4 融资租赁,4.4 融资租赁（补充例题）,资料：租赁合同： 201年12月28日，A公司与B公司签订了一份租赁合同。合同主要条款如下： （1）租赁标的物：程控生产线。 （2）租赁期开始日：租赁物运抵A公司生产车间之日（即202年1月1日）。 （3）租赁期：从租赁期开始日算起36个月（即202年1月1日204年12月31日）。,（4）租金支付方式：自租赁期开始日起每年年末支付租金1 000
40、 000元。（年金现值系数为2.5771） （5）该生产线在202年1月1日B公司的公允价值为2 600 000元（假设不需安装）。 （6）租赁合同规定的利率为8%（年利率）。 （7）该生产线为全新设备，估计使用年限为5年。 （8）203年和204年两年，A公司每年按该生产线所生产的产品的年销售收入的1%向B公司支付经营分享收入。,4.4 融资租赁（补充例题）,A公司（承租人）资料及其会计处理 （1）采用实际利率法确认本期应分摊的未确认融资费用。 （2）采用年限平均法计提固定资产折旧,假设无残值。 （3）203年、204年A公司分别实现销售收入为 10 000 000元和15 000 000元
41、。 （4）204年12月31日，将生产线退还B公司。 （5）A公司在租赁谈判和签订租赁合同过程中发生可归属于租赁项目的手续费、差旅费10 000元。初始直接费用,4.4 融资租赁（补充例题）,资料阅读分析： 本例不涉及固定资产安装、资产担保余值、未担保余值和续租；该项固定资产租赁在租赁期届满时返还出租方。 会计处理步骤： 1、判断租赁类型条件融资租赁（符合具体标准第4条）； 2、确定最低租赁付款额及采用的折现率计算其现值，并与租赁资产租赁开始日公允价值比较，孰低原则确认固定资产的入账价值；,4.4 融资租赁（补充例题）,租赁开始日租赁资产公允价值260万元，最低租赁付款额300万元按合同规定利
42、率（假设不知悉出租人内含利率）折现值为257.71万元（查表计算），则租赁资产按257.71万元加上初始直接费用1万元入账。 编制会计分录：借：固定资产融资租入固定资产 2 587 100未确认融资费用 422 900贷：长期应付款应付融资租赁款 3 000 000银行存款 10 000,4.4 融资租赁（补充例题）,3、编制未确认融资费用分摊表（实际利率法） 日期 租金 确认的 应付本金 应付本金融资费用 减少额 余额 202年 1月1日 2 577 100 202年 12月31日 1 000 000 206 168 793 832 1 783 268 203年 12月31日 1 000 0
43、00 142 661.44 857 338.56 925 929.44 204年 12月31日 1 000 000 74 070.56 925 929.44 -合计 3 000 000 422 900 2 577 100 -,4.4 融资租赁（补充例题）,4、每年末按期支付租金借：长期应付款应付融资租赁款 1 000 000贷：银行存款 1 000 000以后各期支付同理。 5、未确认融资费用当期损益的确认借：财务费用 17 180.67贷：未确认融资费用 17 180.67为前分摊表中当年确认费用的1/12（按月分摊） 以后各期摊销同理。,4.4 融资租赁（补充例题）,6、租赁资产计提折旧，
44、平均年限法，遵循当月增加当月不提，当月减少当月照提，该项租赁资产是在第3年末返还，所以计提期限为35个月，每月计提折旧额（无残值） 2 587 1003573 917.14会计分录（按月）：借：制造费用 73 917.14贷：累计折旧 73 917.14,4.4 融资租赁（补充例题）,7、或有租金的处理（203年）借：销售费用 100 000贷：其他应付款B公司 100 000（204年为15万元，分录同上） 8、租赁期届满时，租赁资产返还，由于不涉及担保值借：累计折旧 2 587 100贷：固定资产融资租入固定资产 2 587 100 注：承租人财务报告的列示与相关信息的附注披露（略）,4.
45、4 融资租赁（补充例题）,出租人的资料及其会计处理 （1）该程控生产线账面价值为2 600 000元。 （2）发生初始直接费用100 000元。 （3）采用实际利率法确认本期应分配的未实现融资收益。（采用插值法计算的内含利率为5.46%) （4）根据租赁合同规定，应向A公司取得两年的经营分享收入（或有租金）分别为100 000元和150 000元。 （5）204年12月31日，从A公司收回该生产线。 说明：该例不涉及担保值及未担保余值；不涉及对应收债权计提坏账准备；不涉及续租；租赁期开始日租赁资产的账面价值等于公允价值。,4.4 融资租赁（补充例题）,（一）租赁期开始日的会计处理： 第一步：支
46、付款项，取得对外准备融资租赁的生产线借：融资租赁资产 2 600 000贷：银行存款 2 600 000 第二步：计算租赁内含利率 本例计算内含利率为5.46%。 注意：最低租赁收款额的现值应包括初始直接费用（即本金公允价值初始直接费用）。,4.4 融资租赁（补充例题）,第三步：在租赁期开始日确认长期应收债权、未实现融资收益 借：长期应收款应收融资租赁款 3 100 000贷：融资租赁资产 2 600 000银行存款 100 000未实现融资收益 400 000 将发生的初始直接费用作为未实现融资收益的调整借：未实现融资收益 100 000贷：长期应收款应收融资租赁款 100 000 说明： 实质上两笔分录可以合并为一笔分录。 未实现融资收益 长期应收款总额本金3 000 0002 700 000 300 000,
