1、1摘 要目前，饭店成本控制仅仅停留在简单的岗位责任制，很多饭店并没有将成本控制与绩效评估有机结合，形成完整的成本控制系统。而责任中心成本控制理论的研究更多的倾向于生产制造企业。本文将市场机制引入饭店内部，探讨在饭店服务行业如何实施责任中心成本控制系统。关键词：饭店责任中心成本；责任会计制度；内部转移价格；绩效评价；激励计划2AbstractRecently with the cost control remaining in the simple step focusing on post responsibility, a lot of hotels are neither able to
2、combine cost control and performance appraisal perfectly, nor to set up an integrated cost control system. However, responsibility cost control system theory tends to be applied to manufacture company in China. With transplanting market mechanism into hotel, this thesis studies in a star hotel how t
3、o carry out a responsibility cost control system according to the responsibility cost control theory. Keywords: responsibility centers cost; responsibility accounting system; internal transferring price; performance appraisal; motivation planning3论饭店责任中心成本控制系统一、饭店责任中心成本控制系统的含义及实施意义（一）饭店责任中心成本控制系统内涵剖
4、析饭店责任中心成本控制系统，是根据责任中心成本控制理论，在饭店内部根据经营业务不同划分各责任中心, 将各个责任中心作为相对独立的经济实体，通过制定内部转移价格、衡量指标等，分析其收入、成本控制情况并与绩效评估有机结合，从而全面控制饭店成本的内部控制系统。其包括责任中心的划分、内部转移价格及衡量指标的制定、责任会计制度及绩效评估的设立等方面。该系统建立在适度分权的基础上，根据不同的生产服务部门，不同的管理层次和个人分别汇集、加工成本数据，并对责任单位的有关成本进行计量和核算。各部门之间通过内部转移价格的制定与实施，明晰权责，相互协调制约。它将成本控制与绩效考核紧密结合，通过全面预算制定实施标准，
5、从而达到事前控制的效果。责任中心根据管理者责任的不同，可分为四类：成本中心、收入中心、利润中心和投资中心。 1（二）实施饭店责任中心成本控制的意义1.注重责任中心，明晰各部门权责范围饭店组织结构根据业务类型不同划分为不同经营部门，如客房部、餐饮部、工程部等。其与责任中心划分原则的一致性，便于责任中心成本控制系统的实施与控制。该系统明确划分各中心责任、权力与成本费用指标，按照“谁负责，谁承担”的原则，以责任管理单位作为成本归集对象，将饭店的成本和利润目标按照生产服务流程分配至各部门，一层层分解，最终落实到具体的个人，从而使饭店责任成本控制贯穿饭店经营活动始末。2.适度分权，充分调动部门积极性责任
6、中心的划分以及绩效指标的考核必须与一定的经营决策权力相对等。适当给与责任中心控制成本费用的权力，能调动责任者或责任单位的积极性主动性。责任成本核算按其可控性，分为可控成本和不可控成本。二者是相对的，通过责任中心的划分及权力的分配，促进不可控成本向可控成本转化，利于明确部门职责，达到更有效控制成本费用的目的。同时，由于责任者或责任单位接近服务一线，熟悉生产服务环节，因而能够制定出合理科学的衡量指标，提高决策的准确性。例如由餐饮部和财务部共同制定采购规格、价格水平，就更能保证餐饮部部成本目标的可行性，有利于成本控制系统的实施。3.便于保持部门间经济相对独立性1 王立彦、徐浩萍、饶菁编著.成本会计.
7、上海：复旦大学出版社，2005，204.4饭店根据事先测算出来的总的目标成本归纳为原材料成本、工资及附加、动力费用、期间费用等若干成本指标。再根据成本习性将各成本指标划分为固定成本和变动成本。变动成本本着“谁消耗，谁负责”的原则，分到各个成本效益核算中心；固定成本按可控性原则分为可控成本费用和不可控成本费用，归口各费用控制中心。各核算单位根据所承担的目标利润计算出本部门的目标成本，从而保证了各部门目标成本的相对独立性。对于不可控成本则直接留存下来不再向下级分配。各责任中心之间的经济往来按“等价交换”原则实行“商品交换” ，即计价结算。各责任中心通过支付内部转移价格，“购买”其他责任单位产品或服
8、务，从而保持了本单位收入、支出的相对独立性，便于会计核算，归纳总结经验教训，有针对性地提高成本控制水平。4.促进饭店整体目标的实现建立在分权基础之上的各责任中心，其经济利益的相对独立性难免会造成部门冲突或部门目标与整体目标的不一致性。通过建立合理有效的绩效评估体系，使部门间经营效果和绩效评估相互影响，从而起到监督制约、相互协调的作用，以实现饭店总体效益最大化。例如，市场部的宣传促销效果对餐饮客房部销量的影响，以及市场部使用餐饮部客房部产品服务必须支付的费用，三者之间就存在利益均衡的问题。通过建立合理的绩效评估体系，可以协调三者利益关系，从而促进饭店整体目标的实现。二、饭店责任中心成本控制系统的
9、构建图 1 一级责任中心示意图资料来源：作者根据有关资料整理总经理办公室（成本费用、投资中心）（利润中心） （成本费用中心）前厅部康乐部客房部餐饮部商品部任意成本中心 标准成本中心财务部人力资源部市场部保安部工程部5饭店责任中心建立在饭店组织结构基础之上，图一仅展示了饭店一级责任中心结构图。各饭店可根据不同经营项目、组织结构等，在一级责任中心的基础上划分二级责任单位或具体实施个人，层层分解，从而真正实现饭店成本的全员、全过程控制。（一）投资中心饭店中负责投资决策的主要是股东大会，总经理享有一定的经营决策权力。总经理办公室主要由经理助理、副总经理等其它全局性管理饭店的职位组成，其负责人不仅要负责
10、达成其生产与销售的经营目标，而且要保证为了达成目标所需的设备、营运资金。他们可以相对独立地决定所掌握的资金的投向，并有权作出资本投资决策。同时，由于经理办公室不直接出售产品或劳务，没有直接收入来源， 承担日常管理费用、差旅费、招待费等，具有控制成本费用的权力和经济责任，因而也是成本中心。（二）利润中心利润中心既对收入负责又对成本费用负责，根据对内对外销售分为自然的利润中心和人为的利润中心两类。饭店中利润中心包括餐饮部、客房部、康乐部、商品部、前厅部、市场销售部。餐饮部、客房部、康乐部、商品部、前厅部其对外销售时即为自然利润中心，对内销售时即为人为利润中心。各部门按照内部转移价格，强化部门核算机
11、制，保持相对独立的经济利益。饭店内部产品或服务的“售出”与“购买”应计入业绩考核指标，但不列入实际营业收入，以有效规避税收。（三）成本费用中心成本中心的管理者仅负责成本和费用，分为标准成本中心和任意成本中心。饭店成本费用中心包括人力资源部、市场部、财务部、工程部、保安部。其多为职能部门或后勤支持部门，无法控制收入，仅能控制本部门工资、管理费用等，并且其投入与饭店收入没有直接确定的关系，因而为任意成本中心。餐厅部内属的二级责任单位厨房部，客房部的洗衣部都是标准成本中心，能够根据业务量及经验制定标准成本，并以实际成本和标准成本的差异衡量业绩。三、饭店责任中心成本控制系统的运行由于饭店各责任中心的设
12、立是建立在饭店已有组织结构之上的，因而对于各部门日常的经营活动（对外销售） ，成本费用结算影响较小。责任中心侧重于解决饭店内部各部门之间相互使用产品或服务的结算方式及成本费用控制。实施责任中心成本控制，可以合理的确定各部门应承担的经济责任，并根据经济责任的完成情况，充分发挥“内部市场”的作用，有助于调动企业内部各部门的生产积极性。6（一）建立责任会计制度责任会计制度实际上是将会计数值同经济责任、会计控制同业绩考核相联结，对饭店内部各个职能部门的经济责任和工作业绩进行计量、检查、分析和评价的一种内部控制制度。建立起良好的责任会计制度，不仅可以把会计上的计量、控制方法同管理上的经济责任制有机结合起
13、来，从而有助于改善经营管理提高经营效率；而且可以使饭店内部各责任中心从全局利益出发，通过对有关会计信息的加工和利用，主动地调节和控制自身生产经营活动。饭店的责任会计制度应建立在各责任中心所承担的经营责任活动领域之上。1.确定责任目标责任目标是有关责任中心在其职责范围内，预定应当完成的生产经营任务，它是企业未来一定期间内经营总目标的分解和具体化。饭店确立责任会计制度必须为每一责任中心确定相应的责任目标，分配一定的责任预算，从而使各责任中心明确将来一定会计期间内所应完成的具体工作任务。（1）任意成本中心（包括人力资源部、财务部、市场部、保安部、工程部等）一般可采用三种方法确定相应责任目标：直接按上
14、一年耗费计算；按销售额一定比例确定；以销售额为变量建立其它函数估算。根据各责任中心具体情况选择合理有效的确定方案，以期制定出科学的责任成本目标。（2）利润中心（包括餐饮部、康乐部、客房部、前厅部、商品部等）可采用成本倒推法确定责任成本。如此餐饮部可以根据以往经营经验、市场状况等确定预计收入、预计利润，通过二者差额确定目标成本和费用。客房部可根据以下公式计算：客房总间数*预计出租率*预计平均房价客房间数*预计出租率*产品单位目标利润分配的客房部费用=单位房间目标成本。2.建立科学的成本费用数据系统饭店应根据各责任中心往来业务，建立各项审批考核制度，编制各部门间业务往来会计分录，最后编制反映各责任
15、中心成本管理业绩的书面报告。建立科学的各责任中心成本费用数据系统便于及时全面地搜集和加工成本信息，并根据有关信息对其责任成本目标的完成情况进行分析和考评。（二）制定饭店内部转移价格转移价格是指企业内部部门之间转移产品劳务的交换价格。该价格既决定产品出售部门的收入，又决定产品购买部门的成本，影响两个部门的经营业绩，因此确定转移价格是构建业绩评价体系的一个重要环节。1.制定内部转移价格的目标（1）提供准确的业绩评价信息。由于经济利益的相对独立性，出售部门希望抬高价格，购买部门希望压低价格，因而转移价格应当遵循公平的原则，准确衡量各部门业绩。（2）保证部门运作的相对独立性。适度给予责任中心经营决策权
16、力，7减少来自总部的行政干预，充分调动部门经理员工积极性，提高部门间竞争合作意识。 （3）协调各责任中心目标，使之与企业整体目标相一致。建立在分权基础之上的责任中心，关心本部门切身利益，难免诱导部门利益最大化的行为，通过建立合理的内部转移价格引导部门行为，从而实现企业整体利益最大化。2.制定内部转移价格的方法（1）以市场价格作为转移价格。例如为员工提供的优惠洗衣价格；客人在店内用餐、办会、组织庆典的餐费会务费；车队提供的用车服务费等。由于市场价格的不稳定性，饭店内部产品劳务转移较少采用该价格作为转移价格。（2）以成本为基准的转移价格。饭店产品服务依托于饭店环境、服务态度等无形性因素，受时间、空
17、间、社会等的影响，其市场价格具有不稳定性、不确定性的特点，相比而言，以成本为基准制定转移价格，简便易行，更科学合理。例如，餐厅部设计制定多种类型的店内宴请菜单，并根据宴请菜单对材料费用、人工及其他费用进行统计，计算出单位标准成本。月末可根据各部门宴请数量分别乘以不同档次类型的单位标准成本，计算出各部门招待成本。客房部可按照变动成本制定内部转移价格。根据每间客房消耗品支出和水电消耗计算出单位变动成本，每月末可根据内部用房统计单统计饭店各部门使用客房数量，分别乘以不同类型客房单位变动成本，再转入各部门费用。其他诸如邮电费、差旅费、电费、工资费用等都可按实际成本作为内部转移价格分摊在各责任部门。（3
18、）以协调价格作为转移价格。饭店各部门参考市场价格和成本，可以自由协商制定转移价格。饭店出售部门和购买部门根据不同档次的内部招待项目统计饭店各部门消费数量，根据现行市场价格和成本，确定部门之间提供产品服务的转移价格。为避免部门间徇私舞弊，协调价格应交总经理办公室审批之后，方可实行。3.建立内部结算制度通过设立内部结算账户，发行内部支票和货币，发放内部货款等多种形式来开展内部结算工作，专门处理饭店内部有关单位和部门之间的日常业务结算，强化饭店内部核算机制。（三）建立绩效评价和奖惩计划科学的绩效评价和激励计划能够引导部门行为，确保各责任中心的经营活动不偏离饭店整体目标。业绩评价报告中应区分可控成本与
19、不可控成本，以便将享受的权利和承担的经济责任对等起来。从财务维度、顾客维度、员工维度、过程维度以及学习和成长维度建立的综合评价指标体系，通过激励8奖惩计划促进部门间主动协调利益关系，从而实现饭店的总体目标。（四）实施责任成本实绩考评报告制度每届预算期末，由总经理办公室及各一级责任中心负责人组成考评小组，根据绩效评价指标，主要对可控成本进行计算、分析和评价，着重了解责任预算的执行情况。通过考核各责任成本中心实际业绩，归纳总结经验教训，并根据需要适时调整责任指标，协调部门利益，确保部门发展符合饭店整体利益。对于实际发生较大差异的成本项目，深入分析查明原因，弄清每个责任单位或责任人应当承担的责任，从
20、而为最终实现成本责任目标创造条件。四、饭店责任中心成本控制系统运行中应注意的问题 （一）该系统的实施是一个系统工程饭店责任成本控制系统是覆盖饭店内部生产服务各环节的内部控制系统。其实施运行必须建立在责任会计制度、内部转移价格及绩效评价和激励奖惩计划之上，此三部分亦为饭店责任中心成本控制系统的核心部分。三部分相互统一，既保证各责任中心经济利益的相对独立性，又形成激励约束机制，从而实现饭店整体利益的最大化。三者缺一不可，任何环节的纰漏都会影响其它环节的运行，最终影响到整个控制系统的运行和实施。（二）明确各责任中心的经济权利、责任和利益饭店责任中心在原有饭店组织结构基础上建立，其经济权利要求饭店将不
21、同的管理权限适度下放到各个责任中心，从而有利于责任中心开展工作，提高效率，保证每个责任中心目标的完成。责任中心成本控制原理是在饭店总体目标明确的前提下，将总目标分解成若干分目标，再由各个责任中心去完成。因而保证责任中心的相对对立性，独立核算和独立考核本中心经营业绩是关系分目标能否实现的关键因素。如果不能独立核算、独立考核中心业绩，会造成权责不明，互相推诿，增加操作难度，挫伤管理人员积极性，不利于责任中心将本中心目标与饭店整体目标联系起来。（三）建立综合的绩效评价指标以作业为基础的责任会计系统是按照作业链分配责任或权利，在财务视角之外加入了过程视角，因此业绩评价同时采用财务指标和非财务指标。 1
22、饭店产品是指饭店提供给顾客有形产品和无形服务的总和，其很大程度上依托于饭店环境、设施设备等一定会计期间内不可控成本和服务态度等非货币计量因素。只采用单一的财务指标会诱导利润中心过分注重增加收入、控制成本，而忽视产品质量服务态度，减少设备维修环境改善支出的短期行为，最终影响这个饭店的经营业绩。因而饭店从财务维度、顾客维度、员工维度、1 王立彦、徐浩萍、饶菁编著.成本会计.上海：复旦大学出版社，2005，206.9过程维度和学习成长维度建立综合绩效评价指标体系具有极其重要的意义。 10参考文献：1 王立彦、徐浩萍、饶菁编著.成本会计.上海：复旦大学出版社，2005，219.2 贺研.责任会计当中若
23、干问题的建议.上海立信会计学报，2004，18（2）1518.3 赵贺春. 旅游饭店内部转移价格问题研究.会计之友，2003（2）：4647.4 张栩.基于内部市场化的企业会计控制系统构建研究：MBA 学位论文.四川：四川大学，2003.5 李正明、李国平 .酒店业的成本费用控制.财经问题研究，2001（8）：5456.6 高鹰.商业企业商品进贮的最低费用成本法.商业研究，1997（3）：2425.7 Heracleous, Loizos, Wirtz, eta/. Cost-Effective Service Excellence: Lessons from Singapore Airlines. Business Strategy Review, 2004, 15 (1), 33-38.
