1、审计学 第 六 章 审计证据与审计工作底稿,第 六 章 审计证据与审计工作底稿,学习目标 第一节 审计证据 第二节 审计工作底稿,学习目标,了解审计证据的含义。 了解审计证据的收集和整理与分析的方法。 一般掌握审计证据的特征。 重点掌握审计证据的种类。 了解审计工作底稿的含义和作用及种类。 一般掌握审计工作底稿的复核内容和方法。 重点掌握审计工作底稿的基本要素和编制要求。,引导案例,美国安达信会计师事务所是美国五大会计师事务所之一，在全世界84个国家拥有合伙人4700名，专业人员85 000人，在世界各地的合作伙伴超过了2 000家。安达信2001年财政年度的收入为93.4亿美元，相当于中国所
2、有会计师事务所年收入的10倍。美国能源业巨头安然公司自1985年成立以来，安达信一直负责其审计工作，并同时提供咨询服务。2000年安达信从安然公司获得高达5 200万美元的收入。利益驱使安达信帮助安然公司造假，出具虚假审计报告。2001年10月，安然公司重新公布了1997年至2000年期间的财务报表，结果累积利润比原先减少了5.91亿美元，而债务却增加6.38亿美元。事发之后，安达信故意销毁了安然公司的大量电子文件、审计文件、以及与安然公司财务审计有关的信息资料，试图逃避美国证券交易委员会的调查。美国司法部门于2002年10月16日宣判：安达信会计师事务所被判5年查看并将缴纳50万美元罚款。这
3、是公司因妨碍司法而受到的最严厉的惩罚。安达信还可能被处以超出非法行为带来的利润或损失两倍的罚款。整个事件真相暴露后，安达信会计师事务所信誉受损，客户流失，使具有89年历史的安达信，从此退出审计业务。,至2010年4月30止，1774家上市公司如期披露年报,上市公司财务报告必须经2名以上注册会计师审计,其中，标准无保留意见审计报告1655份；带强调事项段的无保留意见审计报告87份；保留意见的审计报告13份；无法表示意见的审计报告19份；否定意见审计报告0份。,2009年上市公司年报审计收费情况,两市1534家上市公司披露了审计费用，总计23亿元人民币。 沪市、深市主板、中小板和创业板的最高收费分
4、别为： 普华永道：2.07亿 毕马威：680万 普华永道：560万 深圳鹏程：124万,2009年上市公司年报审计收费,单一客户收费前五位分别是： 安永华明 （西部矿业，265万） 普华永道 （蓝星清洗，180万） 信永中和 （国投电力，147.5万） 五洲松德联合 （特变电工，105万） 中瑞岳华 （西飞国际，100万）,审计证据、审计工作底稿和审计依据 三者之间的关系,存货 盘点表应收账款 函证回函银行存款 银行对账单,会计准则 会计制度 其他相关财务会计法规,审计工作底稿,载体,第一节 审计证据,一、审计证据的含义 审计证据是指注册会计师为了得出审计结论，形成审计意见而使用的信息，包括财
5、务报表依据的会计记录中含有的信息和其他信息。 收集、整理、评价审计证据是审计工作的核心工作。 审计证据关系着整个审计工作的成败。,审计人员应当获取充分、适当的审计证据，以得出合理的审计结论，作为形成审计意见的基础。 依据会计记录编制财务报表是被审计单位管理层的责任，审计人员应当测试会计记录以获取审计证据。如果会计记录中含有的信息本身不足以提供充分的审计证据作为对财务报表发表审计意见的基础，审计人员还应当获取用作审计证据的其他信息。,其他信息包括： 1、审计人员从被审计单位内部或外部获取的会计记录以外的信息，如被审计单位内部控制手册、会议记录、与竞争者的比较数据等； 2、审计人员通过询问、观察和
6、检查等审计程序获取的信息，如通过检查存货获取存货存在性的证据等； 3、审计人员自身编制或获取的可以通过合理推断得出结论的信息，如审计人员编制的各种计算表、分析表等。,财务报表依据的会计记录中含有的信息和其他信息共同构成了审计证据，两者缺一不同。如果没有前者，审计工作将无法进行；如果没有后者，可能无法识别重大错报风险。 只有将两者结合在一起，才能将审计风险降至可接受的低水平，为审计人员发表审计意见提供合理基础。,审计证据的作用,1、审计意见和结论必须以审计证据为基础。审计人员必须用有充分说服力的证据来证明被审 计事项的事实和性质，并据此提出审计意见、得出 审计结论。 2、审计证据也是控制审计工作
7、质量的重要工具。审计项目负责人必须经常性地查阅审计人员收集的 审计证据和编制的审计工作底稿，以此来判断审计人 员的工作质量，督促审计人员遵守独立审计准则的要 求，并不断提高业务能力及工作效率。,二、审计证据的特性,中国注册会计师审计准则第1301号审计证据第六条指出：“注册会计师应当获取充分、适当的审计证据，以得出合理的审计结论，作为形成审计意见的基础。” 充分性和适当性是审计证据的两大特性。,(一) 审计证据的充分性 1. 基本含义 审计证据的充分性(又称足够性)，是指审计证据的数量足以支持注册会计师的审计意见。 它是注册会计师为形成审计意见所需要审计证据的最低数量要求。 客观公正的审计意见
8、必须建立在有足够数量的审计证据的基础之上。审计人员需要获取的审计证据的数量主要受错报风险的影响。错报风险越大，需要的审计证据可能越多。,在可接受的审计风险水平一定的情况下，重大错报风险越大，审计人员就应实施越多的测试工作，将检查风险降至可接受水平，以将审计风险控制在可接受的低水平范围内。但审计证据的数量不是越多越好，为了使审计人员进行有效率、有效益的审计，审计人员通常把足够数量审计证据的范围降低到最低限度。,2. 影响审计证据充分性的因素,(1) 审计风险。 (2) 具体审计项目的重要性。 (3) 注册会计师及其业务助理人员的审计经验。 (4) 审计过程中是否发现错误或舞弊。 (5) 审计证据
9、的类型与获取途径。 (6) 经济因素。 (7) 总体规模与特征。,审计证据充分性的评价,(二) 审计证据的适当性,1. 基本含义 审计证据的适当性，是指审计证据的相关性和可靠性，即审计证据应当与审计目标相关联，并能如实地反映客观事实。 审计证据的充分性和适当性密切相关。 审计证据的适当性是对审计证据质量的衡量，即审计证据在支持各类交易、账户余额、列报（包括披露，下同）的相关认定，或发现其中存在错报方面具有相关性和可靠性。,审计证据的相关性是指审计证据应与审计目标相关联。 可靠性是指审计证据能如实地反映客观事实。 相关性和可靠性是审计证据适当性的核心内容，只有相关且可靠的审计证据才是高质量的。
10、审计证据的充分性与适当性相关，但如果审计证据的质量存在缺陷，审计人员仅靠获取更多的审计证据可能无法弥补其质量上的缺陷。 审计证据的适当性会影响其充分性。一般而言，审计证据的相关与可靠程度越高，则所需审计证据的数量就可减少；反之，审计证据的数量就要相应增加。,2. 审计证据的相关性,审计证据的相关性是指审计证据应与审计目标相关联。 任何审计证据都可能与审计目标相关，只是有的相关性强，有的相关性弱。 相关性强的审计证据与审计目标直接相关，说服力较强；相关性弱的审计证据则与审计目标的联系较为间接，说服力较差。 例如，存货监盘结果只能证明存货是否存在，是否有毁损及短缺，而不能证明存货的计价和所有权的情
11、况。,确定审计证据的相关性时，应考虑：,（1）特定的审计程序可能只为某些认定提供相关的审计证据，而与其他认定无关。例如检查期后应收账款收回的记录和文件可以提供有关存在和计价的审计证据，但是不一定与期末截止是否适当相关。 （2）针对同一项认定可以从不同来源获取审计证 据或获取不同性质的审计证据。例如审计人员可以分 析应收账款的账龄和应收账款的期后收款情况，以获 取与坏账准备计价有关的审计证据。 （3）只与特定认定相关的审计证据并不能替代与 其他认定相关的审计证据。例如有关存货实物存在的 审计证据并不能够替代与存货计价相关的审计证据。,通过控制测试获取审计证据时，应考虑的相关事项包括： （1）内部
12、控制是否存在： （2）内部控制是否有效； （3）内部控制在被审计期间是否得到一贯遵循。 通过实质性测试获取审计证据时，应考虑的相关事项主要包括： （1）资产或负债在某一特定时日是否存在； （2）资产或负债在某一特定时日是否归属于被审计单位； （3）经济业务的发生是否与被审计单位有关； （4）是否有未入账的资产、负债或其他交易事项；,（5）资产或负债的计价是否恰当； （6）收入与费用是否归属于当期，并相互配比； （7）会计记录是否正确； （8）会计报表项目的分类反映是否恰当，并前后一致。,3. 审计证据的可靠性,审计证据的可靠性是指审计证据应能如实地反映客观事实。 审计证据的可靠性受其来源、及时
13、性和客观性的影响。 可靠性判别标准,审计证据可靠性的比较评价,评价审计证据的特别考虑,1、对文件记录可靠性的考虑 审计工作通常不涉及鉴定文件记录的真伪，审计人员也不是鉴定文件记录真伪的专家，但应当考虑用作审计证据的信息的可靠性，并考虑与这些信息生成与维护相关控制的有效性。如果在审计过程中识别出的情况使其认为文件记录可能是伪造的，或文件记录中的某些条款已发生变动，注册会计师应当做出进一步调查，包括直接向第三方询证，或考虑利用专家的工作以评价文件记录的真伪。,30,例题： 注册会计师在对F公司2005年度会计报表进行审计时，收集到以下六组审计证据：(1)收料单与购货发票(2)销货发票副本与产品出库
14、单(3)领料单与材料成本计算表(4)工资计算单与工资发放单(5)存货盘点表与存货监盘记录(6)银行询证函回函与银行对账单 要求：请分别说明每组审计证据中哪项审计证据较为可靠，并简要说明理由。,31,答案：,收料单与购货发票 （1）购货发票较为可靠。这是因为购货发票来自于公司以外的机构或人员，而收料单是公司自行编制的。销货发票副本与产品出库单 （2）销货发票副本较为可靠。这是因为销货发票是在外部流转，并获得公司以外的机构或个人的承认；而产品出库单只在公司内部流转。,32,领料单与材料成本计算表 （3）领料单较为可靠。这是因为领料单预先被连续编号，并且经过公司不同部门人员的审核，而材料成本计算表只
15、在会计部门内部流转。工资计算单与工资发放单 （4）工资发放单较为可靠。这是因为工资发放单需经会计部门以外的工资领取人签字确认，而工资计算单只在会计部门内部流转。,33,存货盘点表与存货监盘记录 （5）存货监盘记录较为可靠。存货盘点表是被审计单位对存货盘点的记录，而存货监盘记录是注册会计师实施存货的监盘程序的记录。所以，存货监盘记录较存货盘点表更可靠。银行询证函回函与银行对账单 （6）银行询证函回函较为可靠。这是因为银行询证函回函是注册会计师直接获取的，未经公司有关职员之手；而银行对账单经过公司有关职员之手，存在伪造、涂改的可能性。,评价审计证据的特别考虑,2、使用被审计单位生成信息时的考虑 如
16、果在实施审计程序时使用被审计单位生成的信息，审计人员应当就这些信息的准确性和完整性获取审计证据。例如在审计收入项目时，审计人员应当考虑价格信息的准确性以及销售量数据的完整性和准确性。,3、证据相互矛盾时的考虑 如果针对某项认定从不同来源获取的审计证据或获取的不同性质的审计证据能够相互印证，与该项认定相关的审计证据则具有更强的说服力。 如果针对某项认定从不同来源获取的审计证据或获取的不同性质的审计证据不一致，表明某项审计证据可能不可靠，审计人员应当追加必要的审计程序。 4、对取证成本的考虑 审计人员可以考虑获取审计证据的成本与所获取信息的有用性之间的关系，但不应将获取审计证据的成本高低和难易程度
17、作为减少不可替代的审计程序的理由。,（三）关于审计证据的其他事项 审计证据的充分性和适当性密切相关。审计证据越相关和可靠，则所需审计证据的数量就可减少；反之。 成本效益原则，CPA不能获取最为理想的审计证据时，可考虑以次优证据来替代，如异地实物资产的审计方法的选择问题。 审计工作通常不涉及鉴定文件记录的真伪，如果在审计过程中识别出的情况使其认为文件记录可能是伪造的或文件记录中的某些条款已发生变动，注册会计师应当作出进一步调查,四、证据是否充分适当的主要考虑因素（一）审计风险 审计风险是指报表存在重大错报或漏报，而CPA审计后发表不恰当审计意见的可能性。一般而言，审计风险越高，则支持CPA形成审
18、计结论或意见的证据数量就越多；审计证据的质量要求也越高。(正向）,（二）具体审计项目的重要性 越重要的项目，CPA就越需更多的证据以支持其审计结论；对于不太重要的审计项目，可减少审计证据的数量。 如：存货和待摊费用、固定资产和低值易耗品。（三）CPA及助理人员的经验 CPA及其业务助理人员的经验越丰富，则他们越可以从较少的审计证据中判断出被审事项是否存在错误或舞弊行为，从而减少对审计证据数量的依赖程度。 （四）审计过程中是否发现错误或舞弊 一旦发现了被审事项存在错误或舞弊，则客户会计报表整体存在问题的可能性就增加。此时，CPA就应增加审计证据数量，以确保作出合理的审计结论和意见。（五）审计证据
19、的类型与获取途径 如果大多数审计证据都属于可靠程度较高的证据，CPA所需获取的审计证据数量就可减少；反之，审计证据的数量就应增加,三、审计证据的种类,按证据外表形式分，可分为实物证据、书面证据、口头证据、环境证据； 按证据的来源分，可分为亲历证据、内部证据、外部证据； 按证据提供的证明逻辑分，可分为正面证据和反面证据； 按证据的重要性分，可分为基本证据和辅助证据； 按证据与被审计事项的关系分，可分为直接证据和间接证据。本节主要讲述按其外形特征分类的审计证据。,(一) 实物证据 实物证据是指注册会计师通过实地观察或盘点所取得的、用以确定某些实物资产是否确实存在的证据。 通常对现金、有价证券、存货
20、和固定资产等审计，需要获取实物证据。 特点；主要用以证明实物资产是否确实存在，不能说明资产的价值、所有权。 审计程序：观察或盘点 证明的认定：存在 证据效力：关于“存在”的非常有说服力的证据 应用的限制： (1)取得实物证据的成本很高 (2)不能充分证明资产的质量和“所有权”,(二) 书面证据,书面证据是指注册会计师所获取的各种以书面文件为形式的一类证据。 包括与审计有关的各种原始凭证、会计记录(记账凭证、会计账簿和各种明细表)、各种会议记录和文件、各种合同、通知书、报告书及函件等。 在审计过程中，审计人员往往要大量地获取和利用书面证据，因此，书面证据是审计证据中的主要组成部分，审计意见的发表
21、主要依靠大量的书面证据支持。故书面证据也被称为基本证据。 书面证据易于被篡改，其可信度要比实物证据差。,书面证据按其来源不同，又可分为外部证据和内部证据两类。 1、外部证据 外部证据是由被审计单位以外的组织机构或个人编制的书面证据，一般具有较强的证明力。,外部证据包括三类,1、由被审计单位以外的机构或个人编制，并由其直接递交审计人员的外部证据。 如应收账款函证回函、被审计单位律师与其他独立的专家关于被审计单位资产所有权和或有负债的证明函件、保险公司、寄售企业、证券经纪人的证明等。 此类证据不仅由完全独立于被审计单位的外界组织或个人提供，而且未经被审计单位有关职员之手，从而排除了伪造、更改凭证或
22、业务记录的可能性，因而其证明力最强。,2、由被审计单位以外的机构或个人编制，但为被审计单位持有并提交审计人员的书面证据。 如银行对账单、购货发票、应收票据、顾客订货单、有关的契约、合同等。 由于此类证据已经被审计单位职员之手，在评价其可靠性时，审计人员应考虑被涂改或伪造的难易程度及其已被涂改的可能性。当获取的书面证据有被涂改或伪造的痕迹时，审计人员应予以高度警觉。尽管如此，在一般情况下，此类外部证据仍是较被审计单位的内部证据更具证明力的一种书面证据。 3、审计人员自行编制的审计证据。 如审计人员所做的各种计算表、趋势分析表等，这类证据在评价其可靠性时，也高于内部证据。,2、内部证据,内部证据是
23、由被审计单位内部机构或职员编制和提供的书面证据。它包括被审计单位的会计记录、被审计单位声明书和其他被审计单位编制和提供的文件。 一般而言，内部证据不如外部证据可靠。 但如果内部证据在外部流转，并获得其他单位或个人的承认（如销货发票、付款支票等），则其具有较强的可靠性。,即使只在被审计单位内部流转的书面证据也因被审计单位内部控制的好坏而异。 若内部证据（如收料单与发料单）经过了被审计单位不同部门的审核、签章，且所有凭据预先都有连续编号并按号依次处理，则这些内部证据也具有较强的可靠性；相反，若被审计单位的内部控制不够健全，审计人员就不能过分地信赖其内部控制的书面证据。 内部流转的书面证据主要包括：
24、 （1）会计记录。 （2）被审计单位管理当局声明书。 （3）其他书面文件。,(三) 口头证据,口头证据又称陈述证据、言词证据，是被审计单位职员或其他有关人员对注册会计师的提问进行口头答复所形成的一类证据。 例如在审计过程中，审计人员会向被审计单位有关人员询问会计记录、文件的存放地点，采用特别会计政策和方法的理由，收回逾期应收账款的可能性等。 一般而论，口头证据本身并不足以证明事情的真相，但注册会计师可以用来发掘需要审查的情况，提供获取其他证据的线索，并可作为其他证据的佐证材料。,例如审计人员对应收账款进行账龄分析后，可以询问应收账款负责人收回逾期应收账款可能性的意见。如果其意见与审计人员自行估
25、计的坏账损失基本一致，则这一口头证据就可成为证实审计人员有关坏账损失判断的重要证据。 在审计过程中，审计人员应对各种重要的口头证据尽快做成记录，并注明是何人、何时、在何种情况下所做的口头陈述，必要时还应获得被询问者的签名确认。 不同人员对同一问题所做的口头陈述相同时，口头证据具有较高的可靠性。但在一般情况下，口头证据往往需要得到其他相应证据的支持。,(四) 环境证据,环境证据也称状况证据，是指对被审计单位产生影响的各种环境事实。 包括：被审计单位内部控制情况、被审计单位管理人员的素质情况，以及各种管理条件和管理水平情况等。 环境证据主要用于支持总体合理性具体审计目标。 环境证据也称状况证据，是
26、指对被审计单位产生影响的各种环境事实。 包括：1、被审计单位内部控制情况如果被审计单位有着良好的内部控制，就可增加其会计资料的可信赖程度。,2、被审计单位管理人员的素质一般情况下，被审计单位管理人员的素质越 高，则其所提供的证据发生差错的可能性就越 小。 3、被审计单位各种管理条件和管理水平良好的管理条件和较高的管理水平，也是影 响其所提供的证据的可靠程度的一个重要因 素。 4、有关行业和宏观经济的运行情况,环境证据一般不属于基本证据，但它可帮助审计人员了解被审计单位及其经济活动所处的环境，是审计人员进行判断所必须掌握的资料。 尽管上述各种证据可用来实现各种不同的审计目标，但是对每一具体账户及
27、其相关的认定来说，审计人员则应选择能以最低成本实现全部审计目标的证据，力求做到证据收集既有效又经济。,银广夏公司案例,ST银广夏08年年报,银广夏公司案例,广夏（银川）实业股分有限公司、ST银广夏； 1994年6月上市，曾被为“中国第一蓝筹股”； 982001年，累计虚增利润7.7156亿； 2001年8月，暴财务丑闻； 2002年5月，接受证监会处罚； 2002年6月，暂停上市； 2002年12月，恢复收市交易。 2004年4月，因持续经营能力具有重大不确定性，中勤万信会计师事务所对ST银广夏日前公布的2003年年报拒绝出具审计意见。,银广夏公司案例,造假过程99年11月，董某接到了广夏公司
28、财务总监、总会计师兼董秘丁功民电话，要求他将每股的利润做到0.8元；董某便进行相应的计算，得出天津广夏公司需要制造多少利润；根据利润推算需要多大的产量、销量及购多少原材料等数据；99年的财务造假从购入原材料开始；,银广夏公司案例,造假过程 虚构北京瑞杰商贸有限公司等几家供应商； 虚购原材料；伪造供应商的销货发票； 从黑市上购买发票、汇款单、银行进账单等票据； 伪造原材料入库单、生产记录、产品出库单等； 伪造产品出口； 虚开增值税发票229份。,审计情况 注册会计师未能发现或报告有关重大虚假问题，违反了审计准则 注册未能有效执行应收账款函证程序； 注册会计师未执行分析性测试程序； 天津银广夏审计
29、项目负责人由非注册会计师担任，违反审计准则相关规定； 对于不符合国家税收规定的异常增值税及所得税政策披露情况未予以关注。2001年9月5日，中国证监会发布新闻指出，调查证实,中天勤对天津广夏19992000年银行存款余额，未实施有效的 检查及函证程序，确认虚假出口收入时，没有向海关函证，对公司出口产品收款金额及购买原材料付款金额，没有向银行函证。2000年，中天勤发出14封询证函，没有收到一封回函，这一异常现象却没有引起重视。,银广夏公司案例,对会计责任人的处罚2003年9月16日，宁夏回族自治区银川市中级人民法院对银广夏刑事案做出一审判决，原天津广夏董事长兼财务总监董博因提供虚假财会报告罪被
30、判处有期徒刑三年，并处罚金人民币10万元。法院以提供虚假财会报告罪分别判处原银川广夏董事局副主席兼总裁李有强、原银川广夏董事兼财务总监兼总会计师丁功名、原天津广夏副董事长兼总经理阎金岱有期徒刑二年零六个月，并处罚金3万元至8万元。,银广夏公司案例,对审计责任人的处罚拟吊销签字注册会计师刘加荣、徐林文的注册会计师资格； 以出具证明文件重大失实罪分别判处被告人深圳中天勤会计师事务所合伙人刘加荣、徐林文有期徒刑二年零六个月、二年零三个月，并各处罚金3万元。吊销中天勤会计师事务的执业资格；会同证监会吊销其证券、期货相关业务许可证；追究中天勤会计师事务所负责人的责任。,中天勤冤不冤？,中天勤其实并不冤。
31、上市以来一直担当银广夏审计师的中天勤，内部管理混乱，审计态度随意，对风险的判断近乎错误：相信银广夏是高科技公司，就应当有高额利润；因为银广夏不断进行频繁的关于高科技方面的信息披露，就认为信息是真的；因为有众多的各级领导人的视察并合影留念，就相信银广夏真的底气充足。审计人员对审计目的、目标、范围以及需要重点关注的问题，多数表达不清；内部风险控制制度不健全而且执行不力；未履行基本的三级复核制度，审核工作流于形式，审阅与签发均由刘加荣一人包办。,导入案例,注册会计师在审计A公司财务报表时，注意到该公司内部控制存在严重缺陷。审计过程中注册会计师收集了下例审计证据：,导入案例,销货发票的副本 实物证据
32、被审单位管理层声明 被审单位律师声明 发料汇总表 应收账款函证回函,存货监盘表 银行对账单 对行业成本变化趋势分析表 电脑打印出的费用明细表 口头证据,请问：上述证据如何分类？ 哪些可作为可信赖审计证据？,导入案例分析,资料 在以上11项证据中，第项证据不可依赖。因为这些证据都属于内部证据，在该公司的内部控制制度存在严重缺陷时，这些证据的可靠性和有用性降低。,X公司销售给F公司硬件计1287万元（含税，增值税税率为17）。相关合同约定，签订合同后支付300万元，货物发出后支付987万元，交货日期为2002年11月28日。实际执行结果是，X公司于2002年12月29日向F公司开具发票。截止200
33、2年12月31日，X公司已经收取货款300万元，确认该项收入1100万元。注册会计师在审计中注意到，上述货物尚存放在X公司仓库，X公司为此提供了一份F公司2002年11月28日的传真，内容为：“由于本公司原因，自贵公司购进的硬件暂存贵公司，货物的所有权即日起转移至本公司”。【要求】针对此项销售业务，请分别判断X公司已经确认的销售收入能否确认（按“能够确认”、“不能确认”、“不能全部确认”、“尚无法形成审计结论”四种结论分别予以回答）。若回答“不能确认”或“不能全部确认”，请简要说明理由；若回答“尚无法形成审计结论”，请指出应进一步实施哪些审计程序？,【答案】,对此项销售业务，注册会计师“尚无法
34、形成审计结论”。其原因在于，用以证实X公司产品的所有权已转移至F公司的关键证据为“传真件”。由于“传真件”不具有直接证明事实真相所要求的可靠性，注册会计师应直接获取传真件的原件或向F公司发函询证。,四、获取审计证据的审计程序,（一）审计程序的目的按审计程序的目的可将审计人员为获取充分、适当的审计证据而实施的审计程序分为风险评估程序、控制测试（必要时或决定测试时）和实质性程序。,1、风险评估程序。审计人员应当实施风险评估程序，以此作为评估财务报表层次和认定层次重大错报风险的基础。 风险评估程序为审计人员确定重要性水平、识别需要特别考虑的领域、设计和实施进一步审计程序等工作提供了重要基础。 但其本
35、身并不足以为发表审计意见提供充分、适当的审计证据，审计人员还应当实施进一步审计程序，包括实施控制测试（必要时或决定测试时）和实质性程序。,2、控制测试。当存在下列情形之一时，控制测试 是必要的： （1）在评估认定层次重大错报风险时，预期控制的运行是有效的，审计人员应当实施控制测试以支持评估结果； （2）仅实施实质性程序不足以提供有关认定层次的充分、适当的审计证据，审计人员应当实施控制测试，以获取内部控制运行有效性的审计证据。 实施控制测试的目的是测试内部控制在防止、发现并纠正认定层次重大错报方面的运行有效性，从而支持或修正重大错报风险的评估结果，据以确定实质性程序的性质、时间和范围。,3、实质
36、性程序。实质性程序包括对各类交易、账户余额、列报的细节测试以及实质性分析程序。 审计人员对重大错报风险的评估是一种判断，可能无法充分识别所有的重大错报风险，并且由于内部控制存在固有局限性，无论对重大错报风险的评估结果如何，审计人员都应当针对所有重大的各类交易、账户余额、列报实施实质性程序。,（二）审计程序的类型,1、检查记录或文件 检查记录或文件是指审计人员对被审计单位内部或外部生成的、以纸质、电子或其他介质形式存在的记录或文件进行审查。主要包括对会计记录、计划、合同、会议纪要等文件记录形式的检查，应注意其是否真实、合法。检查记录或文件可提供可靠程度不同的审计证据，审计证据的可靠性取决于记录或
37、文件的来源和性质。 2、检查有形资产 检查有形资产是指审计人员对资产实物进行审查。检查有形资产程序主要适用于存货和现金，也适用于有价证券、应收票据和固定资产等。但通过检查有形资产获得的审计证据，只能为其存在性提供可靠的审计证据，但不一定能够为权利和义务或计价认定提供可靠的审计证据。因此，审计人员还要采用其他审计方法对其权利和计价认定进行审计。,3、观察 观察是指审计人员察看被审计单位相关人员正在从事的活动或执行的程序。但观察提供的审计证据仅限于观察发生的地点，并且在相关人员已知被观察时，相关人员从事活动或执行程序可能与日常的做法不同，从而影响审计人员对真实情况的了解。因此审计人员有必要获取其他
38、类型的佐证证据。,4、询问 询问是指审计人员以书面或口头方式，向被审计单位内部或外部的知情人员获取财务信息和非财务信息，并对答复进行评价的过程。知情人员对询问的答复可能为审计人员提供尚未获悉的信息或佐证证据，也可能提供与已获悉信息存在重大差异的信息，审计人员应当根据询问结果考虑修改审计程序或实施追加的审计程序。但询问本身不足以发现认定层次存在的重大错报，也不足以测试内部控制运行的有效性，审计人员还应当实施其他审计程序获取充分、适当的审计证据。,5、函证 函证是指审计人员为了获取影响财务报表或相关披露认定的项目的信息，通过直接来自第三方对有关信息和现存状况的声明，获取和评价审计证据的过程。这是一
39、种适用面较广且较为可靠的重要审计程序。如果没有回函或回函结果不满意，审计人员应当实施必要的替代程序（如派人面询或电话查询等），以获取相应的审计证据。 6、重新计算 重新计算是指审计人员以人工方式或使用计算机辅助审计技术，对记录或文件中的数据计算的准确性进行核对。重新计算通常包括计算销售发票和存货的总金额、加总日记账和明细账、检查折旧费用、应纳税额的计算等。,7、重新执行 重新执行是指审计人员以人工方式或使用计算机辅助审计技术，重新独立执行作为被审计单位内部控制组成部分的程序或控制。例如审计人员利用被审计单位的银行存款日记账和银行对账单，重新编制银行存款余额调节表，并与被审计单位编制的银行存款余
40、额调节表进行比较。,8、分析程序 分析程序是指审计人员通过研究不同财务数据之间以及财务数据与非财务数据之间的内在关系，对财务信息做出评价。例如审计人员可以对被审计单位的财务报表和其他会计资料中的重要比率及其变动趋势进行分析性复核，以发现其异常变动项目，并重新考虑其所采用的审计方法是否合适，必要时，应追加适当的审计程序，以获取相应的审计证据。 分析程序还包括调查识别出的、与其他相关信息不一致或与预期数据严重偏离的波动和关系。一般而言，在整个审计过程中的风险评估程序、实质性程序、总体复核中，审计人员都将运用分析程序。,分析程序方法,趋势分析法 比率分析法 合理性测试法 回归分析法,思路： 1.比较
41、：增减比例=（本年数上年数）上年数， 一般超过20%为重要。 2.分析：项目比上年增加了万元，增幅为% ,理由。,小结,在实施风险评估程序、控制测试或实质性程序时，注册会计师可根据需要单独或综合采用检查记录或文件、检查有形资产、观察、询问、函证、重新计算、重新执行和分析程序等具体审计程序，以获取充分、适当的审计证据,主营业务收入审计证据体系,2018年11月5日,财会金融系审计学原理,案例,ABC纸业有限公司是一家设立在深圳的股份有限公司，成立于1992年，经营期限为40年。注册资本为70万美元。该公司主要从事纸张进口、生产和销售业务，从美国、英国、意大利、印度尼西亚进口纸张原料，经过简单的加
42、工和包装形成产品，并将产品在中国境内销售。,销售收入：ABC公司的销售收入净额比1998年下降了12，共减少1905K。收入净额变化，一般说来，是由销售价格变化和销售数量（销售结构）的而变化引起的。通过调查，发现销售价格在本年度并未发生重大变化。销售收入下降主要是销售结构变化引起的。被审计单位说，由于东南亚金融危机和印尼政局及经济动荡的影响，其在印尼的原料供应商无法向其提供某些纸张原料，而以此加工出的产品正是该公司适销对路的产品。同时，纸业市场竞争加剧，1999年国内市场不景气，都造成了ABC公司销售额下降。这个解释是合理的。但是，还要采取抽查、核对、验算等方法进一步验证销售收入的真实性。,2
43、018年11月5日,财会金融系审计学原理,销售成本：由于销售收入下降，预期销售成本也应相应下降。ABC公司的销售成本比1998年下降了12.7，约127lK；毛利比1998年下降了10.9，约634K；毛利率为36.9，比去年下降了0.5，基本属于没有变化。销售成本的下降是销售量下降引起的，由于毛利率未发生重大变化，如果销售收入下降是合理的，则销售成本的相应下降也是合理的。同时，根据掌握的资料，该行业平均毛利率为35，ABC公司的毛利率为36.9，从另一个角度说明销售成本是合理的。,2018年11月5日,财会金融系审计学原理,管理费用：ABC公司管理费用比1998年下降了14.6个百分点，共6
44、22K。管理费用变化较大，需要进一步审查。管理费用变化与很多因素有关，如管理人员工资下降，管理人员人数减少，房租下降等。经检查，发现公司的高级管理人员在1999年均未发奖金（已查阅过董事会协议），此项费用全年比1998年减少210K。又发现，两名外方人员分别于1998年4月、1998年6月离职（已查阅过董事会出具的二人离职证明），减少工资费用410K。同时，ABC公司通过完善内控制度，有效地降低了办公费用，办公费用比去年减少了2K。因此，又可证明管理费用的下降基本上是合理的。,2018年11月5日,财会金融系审计学原理,营业费用：本年营业费用比去年减少79K，降低率为12.3。因为营业费用与销
45、售收入之间存在着一定的比例关系，可以根据1999年的销售收入确定营业费用的预期值，再去与被审计单位报表上的数据比较。经计算，1998年度ABC公司营业费用占销售收入的4，1999年公司的销售收入为 13 946k，如营业费用与收入的比率不变，1999年营业费用应为557K。被审计单位报表上的数据为565K，与预期值的差异为8K。差异很小，为审计中的非重大差异。因此，注册会计师可以初步确定，营业费用的下降是合理的。,2018年11月5日,财会金融系审计学原理,财务费用：从报表上可以看到，财务费用发生了极为显着的变化。从金额上看，比去年增加了约420k，从比例上看，比去年上升了2864.6。这种变
46、化是任何一个审计师都不能不重视的。经分析，以及与被审计单位讨论，注册会计师找到了如下原因：,2018年11月5日,财会金融系审计学原理,1. 本年被审计单位偿还了控股公司的一笔贷款利息，根据被审计单位与控股公司的协议，这笔贷款在1999年以前是不需支付利息的。这笔贷款本金为USD670 000，年利率为7.375。采用中国人民银行公布的年初美元与人民币汇率8.2787，可以计算1999年应支付给控股公司的全年利息总额：6700007.3758.2787=￥409 071.262. 本年银行存款利率下降，ABC公司的银行存款金额也比去年减少，1999年全年利息收入共4.2K。 综合以上两个原因，
47、以及银行手续费、汇兑损益等因素，注册会计师认为财务费用的变化可以得到合理解释。,2018年11月5日,财会金融系审计学原理,存货：本年年终存货金额较上年下降了79k，或14。通过与被审计单位讨论,了解到被审计单位存货数量是根据当年预计月平均销售额的4倍来确定的。在年初预算中制定的月平均销售额是上年月平均销售额的1.l倍，即15 852k121.1=1453.1k。但由于今年市场环境的变化，造成实际销售额的下降，被审计单位根据这一变化，在1999年6月重新修订了月平均销售额的预算，从以前的 1453k降至1061k，根据此标准，年末存货应为 10614=4244K，与实际年末存货金额4 245k
48、仅差1k。今年的存货周转率为：销售成本年平均存货= 8 736k(4 245k 4 924k)2 1.91与去年为2.1的存货周转率相比较略下降，大约为10，与销售收入的下降趋势相同。综上，从分析性复核的角度，认为被审计单位年末存货的金额是合理的。,函证 一、 函证的决策：确定函证的内容、范围、时间和方式时的决策要考虑3个因素： (1)评估的认定层次的重大错报风险。风险越高，要求证据的相关性和可靠性要求越高，越应该进行函证。如果某项风险属于特别风险（需要注册会计师特别考虑的风险），注册会计师应考虑函证特别事项，有时还需要函证特别条款。 （2）函证程序所审计的认定函证所提供的证据对不同的认定是不
49、同的。函证不能为计价认定提供依据。 （3）实施其他审计程序获取的审计证据如何将检查风险降至可接受的水平。,二、函证的内容 （1）函证银行存款、借款及与金融机构往来的其他重要信息,（2）函证应收账款,一般情况下应对应收账款实施函证； 不函证应收账款的两种情形根据审计重要性原则，有充分证据表明应收账款对财务报表 不重要 注册会计师认为函证很可能无效 如果认为函证很可能无效，注册会计师应当实施替代审计程序； 针对应收账款存在性认定的替代程序a. 检查期后收款记录b. 检查销售合同、销售发票和发货记录等证明交易确实已经发生的证据c. 检查被审计单位与客户之间的函电记录,（3）可以实施函证的项目 短期投资、 应收票据、其他应收款、预付账款、由其他单位代为保管、加工或销售的存货、长期投资、 委托贷款、 应付账款、预收账款、 保证、抵押或质押 、或有事项、重大或异常的交易,（4）函证程序实施的范围 注册会计师根据对被审计单位的了解、评估的重大错报风险以及所测试总体的特征等确定从总体中选取特定项目进行测试。选取的特定项目可能包括： 金额较大的项目； 账龄较长的项目； 交易频繁但期末余额较小的项目； 重大关联方交易； 重大或异常的交易； 可能存在争议以及产生重大舞弊或错误的交易。,
