1、所得税会计准则的国际趋同所得税会计准则的国际趋同李 刚(首都经济贸易大学会计学院 100011)摘要 企业会计准则第 18 号所得税充分借鉴了国际会计准则第 12 号所得税的做法，体现了与国际惯例趋同的原则。本论文对新颁布的企业会计准则第 18 号所得税与国际会计准则第 12 号所得税进行比较，举例说明新准则引入的有关概念：暂时性差异、时间性差异、资产的计税基础、负债的计税基础和资产负债表债务法等；将新准则与原会计制度进行比较，说明资产负债表债务法与收益表债务法的区别；并且与国际会计准则比较异同，以进一步研究探讨该准则，帮助实际工作者学习掌握该准则。关键词 暂时性差异 时间性差异 永久性差异
2、资产负债表债务法 收益表债务法今年颁布的企业会计准则第 18 号所得税 ，取代 1994 年财政部发布的财会字1994第 025 号企业所得税会计处理的暂行规定 、1995 年企业会计准则所得税征求意见稿以及 2001 年颁布的企业会计制度中关于企业所得税会计处理的规定（以下统称“旧制度” ） ，该准则对 2007 年或以后日期开始的会计期间有效。这次新颁布的所得税会计准则与原规定比较不论是理念还是方法都有重大变化。它充分借鉴了国际会计准则第 12 号所得税的做法，体现了与国际惯例趋同的原则。本文试图对新准则引入的有关概念和会计处理方法予以剖析，共同研究探讨新会计准则。一、新准则有关概念（一）
3、时间性差异。应税收益和会计收益的差额，在一个期间内形成，可在随后的一个或几个期间内转回。其成因是由于会计准则或会计制度与税法在收入与费用确认和计量的时间上存在差异。（二）暂时性差异。从资产和负债看，是一项资产或一项负债的计税基础和其在资产负债表中的账面价值之间的差额，随时间推移将会消除。该项差异在以后年度资产收回或负债清偿时，会产生应税利润或可抵扣金额。暂时性差异分为应税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。1、应税暂时性差异，将导致使用或处置资产、偿付负债的未来期间内增加应纳税所得额，由此产生递延所得税负债的差异。2、可抵扣暂时性差异，将导致使用或处置资产、偿付负债的未来期间内减少应纳税所得额，由此
4、产生递延所得税资产的差异。（三）永久性差异。某一期间发生，以后各期不能转回或消除，即该项差异不影响其他会计期间。其成因是由于会计准则或会计制度与税法在收入与费用确认和计量的口径上存在差异。（四）资产的计税基础。指企业收回资产账面价值的过程中，就计税而言可从流入企业的任何所得利益中予以抵扣的金额。（五）负债的计税基础。指各项负债账面价值减去其在未来期间计算应税利润时可予以抵扣的金额。二、时间性差异和暂时性差异的区别和联系（一）时间性差异一定是暂时性差异，但暂时性差异并不都是时间性差异。以下情况将产生暂时性差异而不产生时间性差异：（1）子公司、联营企业或合营企业没有向母公司分配全部利润；（2）重估
5、资产而在计税时不予调整；（3）购买法企业合并的购买成本，根据所取得的可辨认资产和负债的公允价值分配计入这些可辨认资产和负债，而在计税时不作相应调整。【案例一】固定资产原值 5000 元，预计使用年限 5 年，采用直线法计提折旧，期末无残值。税法允许采用双倍余额递减法计提折旧。采用收益表债务法计算。见表 1表 1期间12345会计折旧10001000100010001000税法折旧20001200720540540差额1000200-280-460-460根据时间性差异的定义：应税收益和会计收益的差额，在一个期间内形成，可在随后的一个或几个期间内转回。其成因是由于会计准则或会计制度与税法在收入与
6、费用确认和计量的时间上存在差异。可以判断这是一项时间性差异。采用资产负债表债务法计算。见表 2表 2各期期末012345账面价值500040003000200010000计税基础50003000180010805400差额100012009204600根据暂时性差异的定义：从资产和负债看，是一项资产或一项负债的计税基础和其在资产负债表中的账面金额之间的差额，随时间推移将会消除。该项差异在以后年度资产收回或负债清偿时，会产生应税利润或可抵扣税额。可以判断这是一项暂时性性差异。因此，时间性差异是暂时性差异。（二）暂时性差异并不是时间性差异，例如：（1）作为报告企业整体组成部分的国外经营主体的非货币
7、性资产和负债以历史汇率折算；（2）资产和负债的初始确认的账面金额不同于其初始计税基础。【案例二】企业固定资产的账面价值为 1 万元，重估的公允价值为 2 万元，会计和税法规定都按直线法计提折旧，剩余使用年限为 5 年。会计按重估的公允价值计提折旧，而重估资产增值并确认入账根据税法规定计税时不作相应调整，因此税法按账面价值计提折旧。采用资产负债表债务法计算。见表 3表 3各期期末012345账面价值200001600012000800040000计税基础1000080006000400020000差额1000080006000400020000可以判断，这是一项暂时性差异。用收益表债务法计算。见
8、表 4表 4期间12345会计折旧40004000400040004000税法折旧20002000200020002000差额-2000-2000-2000-2000-2000可以判断，这不是一项时间性差异。其原因在于资产增值收益计入资产负债表的权益类，而不是计入损益表。因此，暂时性差异有可能不是时间性差异。所有的时间性差异都是暂时性差异，但并非所有的暂时性差异都是时间性差异。时间性差异侧重于从收入或费用角度分析会计利润和应税利润之间的差异，揭示的是某个会计期间内产生的差异。暂时性差异则侧重于从资产和负债的角度分析会计收益和应税所得之间的差异，反映的是某个时点上存在的此类差异。它是指资产、负债
9、的计税基础与其列示在财务报表上的账面金额之间的差异，该差异在以后年度当财务报表上列示的资产收回或列示的负债偿还时，会产生应纳税金额或可抵扣税金额。三、新准则与原会计制度差异比较（一）会计处理方法旧制度要求企业采用应付税款法和纳税影响会计法（包括递延法或债务法）核算所得税。纳税影响会计法中的债务法为收益表债务法。新准则要求企业一律采用资产负债表债务法核算递延所得税。（二）引入“计税基础”的概念资产负债表债务法要确认递延所得税负债或递延所得税资产，这就要求企业在取得资产、负债时，应当确定其计税基础。所以新准则引入了“计税基础”的概念。1、资产的计税基础，是指企业收回资产账面价值过程中，计算应纳税所
10、得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额。例如：（1）应收账款的账面价值为 100 元，相关的收入已包括在本期应税利润中，未来收回时 100 元都不构成应税利润，该应收账款的计税基础就是其账面价值100 元，没有差异。（2）一台设备的原值为 100 元，折旧 30 元已在当期和以前期间抵扣，折余价值 70 元将在未来期间作为折旧或通过处置作为一项减项从应税利润抵扣，未来收回时 70 元都不构成应税利润，该设备的计税基础就是其账面价值 70 元，没有差异。（3）一项存货的原值为 100 元，已计提存货跌价准备 40 元，账面价值为60 元，在未来销售过程中可以抵扣应税经济利益的成本是 1
11、00 元，存货的计税基础是 100 元，产生暂时性差异 40 元。（4）权益法核算长期投资收益的账面金额为 100 元，相关的收益按收付实现制征税，假设被投资单位所得税率为 0，该投资收益收回时都不得从应税经济利益中抵扣，资产的计税基础是 0，产生暂时性差异 100 元。2、负债的计税基础，是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额。例如：（1）账面金额为 100 元的应付工资，本期计税时相关的费用已抵扣，未来期间支付后不得从应税所得中抵扣，该应付工资的计税基础是 100 元，没有差异。（2）账面金额为 100 元的应付罚款，假设计税时该项罚款不可抵扣，该应付罚
12、款的计税基础是 100 元，没有差异。（3）账面金额为 100 元的预计产品保修费用，相关费用按收付实现制予以征税，该预计费用的账面价值是 100 元，在未来保修时可以抵扣应税利润为100 元，计税基础是 0，产生暂时性差异 100 元。（4）账面金额为 100 元的预收房地产业务收入，相关收入按收付实现制予以征税已经完税，未来结转时可以抵扣应税利润为 100 元，计税基础为 0，产生暂时性差异 100 元。（三）确认差异1、原会计制度将会计与税法在收入、费用确认和计量时间上存在差异称为时间性差异，采用应付税款法将时间性差异视同于永久性差异，采用收益表债务法时将时间性差异对当期所得税影响确认为
13、递延税款，该递延税款是当期发生数，不直接反映对未来的影响，不处理非时间性差异的暂时性差异。2、新准则采用资产负债表债务法，引入计税基础的概念，注重暂时性差异。暂时性差异包括所有时间性差异，也包括非时间性差异的暂时性差异。例如资产评估增值确认后要调整资产的价值和权益的价值，增值导致当期所得税和递延所得税，直接影响权益，这一递延所得税的基础就是非时间性暂时性差异。3、原企业会计制度和新准则都将会计与税法在收入、费用确认和计量的口径上存在差异称为永久性差异，该项差异只影响本会计期间。如确定企业本期或以前期间的应交所得税时设定抵扣限额的招待费和工资、企业取得无息借款、不能在计税时从应纳税所得额中扣除的
14、各类行政罚款、取得收益不需征税的国债利息收入等。（四）弥补亏损的会计处理不同我国现行税法允许企业亏损向后递延弥补五年，旧制度关于所得税处理规定中对可结转后期的尚可抵扣的亏损，在亏损弥补当期不确认所得税收益。新准则要求企业对能够结转后期的尚可抵扣的亏损，应当以可能获得用于抵扣亏损的未来应纳税所得额为限，确认递延所得税资产。使用该方法，企业应当对五年内可抵扣暂时性差异是否能在以后经营期内的应税利润充分转回作出判断，如果不能，企业不应确认。【案例三】企业在 2001 年至 2004 年间每年应税收益分别为：1000万元、400 万元、200 万元、500 万元，适用税率均为 25%，假设无其他暂时性
15、差异。1、现行会计制度做法2001 年、2002 年和 2003 年无所得税相关会计分录，2004 年弥补亏损后应税所得 100 万元，会计处理：借：所得税 25贷：应交税金应交所得税 252、新准则要求采用当期确认法2001 年：借：递延所得税资产 250贷：所得税补亏减税 2502002 年：借：所得税 100贷：递延所得税资产 1002003 年：借：所得税 50贷：递延所得税资产 502004 年：借：所得税 125贷：递延所得税资产 100应交税金应交所得税 25四、所得税会计准则与国际会计准则比较所得税会计准则是在借鉴国际会计准则第 12 号所得税会计并结合我国的实际情况的基础上制
16、定的。（一）概念比较美国和国际的会计准则在对税法与会计制度在确认收益、费用或损失时的时间不同而产生的税前会计利润与应纳税所得额之间的差异的定义上，美国财务会计准则第 109 号公告（FAS109）及国际会计准则第 12 号公告（IAS12）中，都采用了暂时性差异的概念。美国及国际会计准则将差异分为永久性差异和暂时性差异。原会计制度将会计与税法在收入、费用确认和计量时间上存在差异称为时间性差异，原企业会计制度将会计与税法在收入、费用确认和计量的口径上存在差异称为永久性差异，该项差异只影响本会计期间。新准则仍将会计与税法在收入、费用确认和计量的口径上存在差异称为永久性差异，但同时借鉴国际会计准则第
17、 12 号所得税 ，采用暂时性差异的概念，据此计算递延所得税资产或递延所得税负债，由此确认的所得税费用包括了当期所得税费用和递延所得税费用。然后根据利润总额扣除所得税费用，得出税后利润即净利润。（二）所得税会计处理方法比较1、国际会计准则处理方法世界各国在处理永久性差异时，基本上都是采用应付税款法，但是对于暂时性（时间性）差异的处理，却各不相同。美国 FAS109 明确规定采用资产负债表债务法核算暂时性差异对企业所得税的影响。国际会计准则委员会（IASC）在 1996 年修订的 IAS12 中规定禁止采用递延法，而要求用资产负债表债务法来核算递延所得税。可见，现行的国际所得税会计处理方面已经全
18、面采用资产负债表债务法。资产负债表债务法强调在每一会计期间确认和计量业已发生的交易和事项所引发的未来期间所得税的流入或流出给企业造成的影响，也即确认和计量递延所得税资产或负债；并且以本期产生的应纳所得税加上期初、期末递延所得税资产和负债余额的变化确认为当期所得税费用。资产负债表债务法要求每一会计期末都应核定各资产、负债项目的暂时性差异，并以适应税率计量为递延所得税资产或负债。期初、期末递延所得税资产或负债余额的变化确认为一项所得税费用，加上企业当期产生的应纳所得税额构成当期的所得税费用。资产负债表债务法贯彻了资产负债表观，通过计算暂时性差异，全面确认递延所得税资产或负债，将每一会计期间递延所得
19、税资产或负债余额的变化确认为收益，强调全面收益概念。2、我国所得税会计处理方法我国企业会计制度允许企业选择采用应付税款法或者纳税影响会计法进行所得税的核算，纳税影响会计法是指递延法和债务法（损益表债务法） 。但在实务中，为了核算上的简单易行，我国绝大多数企业选用的都是应付税款法，应付税款法不反映税法与会计确认收入和费用的差异对未来期间所得税的影响，核算程序很简单。损益表债务法和递延法并未得到有效的推广和应用。新准则要求企业采用资产负债表债务法核算所得税。（三）财务报表列示的比较国际会计准则要求，在资产负债表上披露的应付所得税应报告为一项流动负债；而递延所得税资产或负债必须以流动性项目和非流动性
20、项目在资产负债表中，将所得税资产和所得税负债与其他资产和负债分开列报。与正常经营活动形成的损益相关的所得税费用（收益）应在损益表内按其主要组成部分单独披露。新准则在会计报表上的列示方法与国际会计准则基本一致，在资产负债表上以递延所得税资产和递延所得税负债分别在资产负债表的资产方和负债方列示。主要参考文献企业会计准则 20031.2004.北京:经济科学出版社企业会计制度 2001.2004.北京:经济科学出版社企业会计准则 2006.2006.北京:经济科学出版社国际会计准则 2002.2003.北京:中国财政经济出版社Abstract Enterprise accountancys stan
21、dard No.18- income tax has fully learned from income taxes(IAS 12) , bodying with the international convention with the principle.The paper is to compare new standard with income taxes(IAS 12),explaining it with the related concepts:：temporary differences、timing differences、the tax base of assets、th
22、e tax base of liabilities and debt method of balance sheet and so on. By comparing the new standard with the original accounting system,it shows the differences of debt method of balance sheet and the debt method of income sheet.By finding the differences and the similars of the international accoun
23、tancys standard ,researches can further study and discuss this standard.Finally they can use of it very well.Key words temporary differences; timing differences; permanent differences; debt method of balance sheet; debt method of income sheet作者简介李刚，女，首都经济贸易大学会计学院副教授，硕士生导师。地址：北京市西城区六铺炕三区 6 号楼 2 门 4 号（100011）.：01062025726，13611352839.mail：tianjingchen9090sina4
