1、1第三章 税收原理第一节 税收概论一、税收概论1、概念：是国家为了实现其职能，凭借政治权力，按照法律规定的标准，参与剩余产品价值的再分配，强制、无偿地取得财政收入的一种手段。这是一种无偿性收入，征税的目的是补偿政府在提供公共商品过程中所花费的成本，同时利用税收配置资源和调节收入分配。2、税收的形式税收从征收形式看，经历了从实物税、劳役税到货币税的发展过程。在自然经济条件下，税收主要来自农业收入，以实物形式的直接税为主。如土地税、人头税、劳役（无偿向国家提供劳务如修路、修筑军事工程、宫殿） 。在商品经济条件下，以交易额为对象课征的间接税逐渐为主导性的税类，如销售税、关税等。在市场经济条件下，以所
2、得税为主的现代直接税又成为主要的税类。3、税收的本质无论何种形式或类型的税收，实质上均体现为一定的利益关系，即国家与纳税人之间、以及纳税人相互之间的利益关系。4、税收存在的依据（1）弥补政府提供的公共商品成本需要。（2）政府调节收入和财富分配的需要。（3）政府进行持续性调节和“反周期性”调节，保持宏观经济稳定，均衡发展及进行宏观经济调控的需要。5、税收的特征（1）强制性：义务形成上的强制性和义务履行上的强制性。强制性是指国家征税凭借的是国家的政治权力，以通常以颁布的法令来强制实施。税收以强制性使财政收入具有必要保障，避免了“搭便车”行为。凭借经济权力取得的收入（如公共收费、国有资产收益、债务收
3、入） ，要以交易行为为基础，而交易行为具有自愿性。税收的强制性使税收与公债、政府收费和捐款等区别开来。与税收相比，公债取决于债权人的意愿，捐款取决于捐赠者的意愿，它们都是自愿的，不具有强制性。有人说。税收是人类社会存在的根基。 “在我们这里，除了享受阳光2和空气之外，都要纳税” 。这是西方人形容纳税范围之广的一句经典名言。（2）无偿性。有两层含义：非等量的偿还性：双方不具有“等价交换”性质；非直接的偿还性：指国家所征税款为国家所有，不需要直接归还给纳税人，即不构成国家与纳税人之间的债务关系。当然，税收的无偿性是一个相对的概念。因为税收的无偿性与财政支出的无偿性是并存的。（3）确定性。指国家征税
4、前就以法律的形式规定了征税对象、征收标准和课征办法等税制要素。实际上是指程序的确定性,征纳双方都不能任意违背。纳税人为何只有义务而没有权利我们都知道，纳税是每个公民的 义务，但 纳税人拥有哪些权 利，却没几个人能说得出，难道说，纳税人，只有义务没有权利？ 为改变纳税人权利实现问题 ，著名 财税专家刘剑文教授认为，造成这种畸形现象的根本原因在于纳税人的权利在我国现行法律法规中缺少明确规定，我国应制订一部纳税人权利法，以保障纳税人权利真正得到 兑现。 对于专家从立法的高度，来破解纳税人权利打折的困局，相认大家都会表示赞同。然而，笔者以为，如果 仅从立法的角度，来解决这个难题，显然治标不治本，有失偏
5、颇。因为，纳税人之所以权利被屡屡折扣，甚至于得不到任何 兑现，其根源是与税收宣传、用税观念、权利打折有着密切关系。 首先，税收宣传理念错位。在税收宣传中存在一个误区，无论是学生课本，还是纳税宣传，大多为强调税收的强制性、无偿性和固定性，而很少涉及到纳税人拥有那些权利。比如说，在许多公益广告中，我们经常可以看到这样的标语依法纳税税是每个公民的义务。 马克思指出：“没有无义务 的权利，也没有无 权利的义务 。”在现代社会里，权利与义务是对等的。权利与义务是一个不可分割的统一整体，有 权利就有义务 ，有 义务就有权利。既为强制性、无偿性，那也就是单方面的义务，就是不 对等的。 其次，政府用税理念错位
6、。公民依法纳税与政府提供公共产品和服务之间事实是一种契约关系，民众依法 纳税就是要 换取政府提供的公共产品，税收是政府提供公共产品和服务获得的“报酬”。因此，每一笔税款怎么用，政府部门吃饭消费多少，公车消费多少，公务员工资支出多，医疗投资多少，教育又投资多少等等，这些都涉及到用税公平问题。这些问题不应只是预算监督部门所考虑的事情，也是 应该向全社会公开，接受纳税人监督，这样才能最大程度上促进税收公平使用。可是， 现实情况却是，政府的钱花在何处，一些官员们为所欲为，似乎无 须直接向纳税人负责。比如说，国家体育总局下属公司提取个人 奖酬金 1.31 亿元；教育部所属单位全国大学英语四六级考试委员会
7、归集英语四六级考试费 1.54 亿元，国土资源部违规投资 2.4 亿元建大厦，科学技术部转移 1500 万元科技经费只为报销餐费交通费，频频出现这些问题的背后实质是，政府用税理念严重错位，政府与民众并未 摆正谁是真正的主人。 再者，纳税人权利屡屡打折。从宏观角度来讲，纳税人拥有政治权利，所谓政治权利，即为公民权利，包括选举权和被选举权、基本人权和监督权等等。就目前而言，国内 纳税人能普遍享有这些权利吗？不能说完全没有，但是在现实生活中，纳税人所得到的权利至少被打折了。比如 说最近发生纳税 权利觉醒代表蒋石林，以一名普通 纳税人的身份将常宁市（县级市，隶属于湖南省衡阳市） 财政局告上了法庭，要求
8、法院认定该市财政局超出3年度财政预算购买两台小车的行为违法，并将 违法购置的 轿车收归国库，以 维护纳税人的合法权益。可是他在行使自己的监督权利时，却受到 让常人难以忍受百般刁 难。我想，如果这起起公益诉讼案件没有媒体和社会公众监督的及时跟进，极有可能会出 现权 利白条现象。 5、税收的职能（1）调节社会分配职能市场机制不能自发实现国民收入的公平分配，因为每个国民拥有的生产要素不同，而现代社会认为每个人都有同等的生存权和发展权，为了协调两者的矛盾。（2）财政收入职能。满足社会公共需要，保证政府职能顺利进行，国家必须掌握相应的经济资源。（3）稳定经济职能。体现在两个方面。起“内在稳定器”的作用。
9、这是指税收会随着经济形势的周期性变化自动发生增减变化，从而对经济的波动发挥自动抵消作用。它是依靠税收制度本身所具有的内在机制，自行发挥作用，以达到稳定经济的效果。一般来说，在经济扩张（紧缩）阶段，由于累进税率的作用，税收增长会超过（低于）国民收入增长速度，使居民的可支配收入相对减少（增加） ，具有遏制（扩大）总需求扩张和经济过热的效果。起“相机抉择”的作用。这是指政府根据经济运行的不同状态，有针对性地采取灵活多变的税收措施，以消除经济波动。即在经济扩张阶段，通过提高税率，降低起征点，控制税收减免等手段，增加税收，使居民可支配收入相对减少，限制投资规模，起抑制总需求和通胀的作用。经济衰退阶段，则
10、通过减少税收以刺激总需求，扩大就业，抑制经济衰退。（4）经济调控职能。由于市场失灵的存在，会导致资源的低效配置。为了弥补市场缺陷，政府需利用税收对经济进行必要的干预。二、税收分类1、按课税对象的性质分类流转税：增值税、消费税、营业税、关税等；所得税：个人所得税、公司所得税等；财产税：房产税、车船税、遗产税、赠与税等；资源税：资源税、土地使用税、牧业税、耕地占用税等；行为税：屠宰税、印花税、特产税、证券交易税等；4中国税负结构状况年份增、消、营税收占税收入比重（%）关税占税收收入比重（ %）农业税占税收收入比重（%）企业所得税占税收收入比重（%）其他税占税收收入比重（%）1994 67.59 5
11、.32 4.52 13.82 8.751995 66.4 4.83 4.61 14.55 9.611996 67.09 4.37 5.35 14.02 9.171997 64.21 3.88 4.83 11.70 15.381998 64.97 3.38 4.31 9.99 17.351999 59.64 5.26 3.96 7.60 23.542000 57.86 5.96 3.70 7.95 24.532001 54.58 5.49 3.15 17.19 19.592002 54.86 3.99 4.07 17.48 19.62003 56.26 4.61 4.36 14.58 20.19
12、数据来源：根根中国统计局 ttp:/）公布数据计算。流转税是指包括所有以商品或劳务流转额为课税对象的税种，如增值税、营业税、消费税、关税等。若以商品或劳务流转过程中的交易额为课税对象，则称之为销售税；若以商品或劳务流转过程中在每一流转环节的增值额为课税对象，则称之为增值税。根据课税对象范围的大小，还可以将商品流转税进一步划分为一般商品税和特定商品税。一般商品税是对所有商品统一课征的流转税，特定商品税是对某一类特殊商品进行课征的流转税。财产税可进一步分为财产持有的课征和对财产转让的课征。对财产持有的课征，是以一定时期中的纳税人所拥有或支配的财产数量或价值为课5征对象，如房产税、车船使用税、契税等
13、；对财产转让的课征，是在财产所有权变更时，以被转让财产的数量或价值进行课征，如遗产税、赠与税。所谓行为税，是指以纳税人的某种特定经济行为作为课税对象的税收统称，如印花税、屠宰税和筵席税等；所谓资源税，是指对开发和利用自然资源征收的一类税，主要是对矿产资源和土地资源的征税，如土地使用税、农业税、牧业税和耕地税等。从现代世界各国征收的税种来看，商品劳务税、财产税、所得税是现代世界各国通行的三个主要税类。2、按税负能否转嫁为标准直接税（不能）：纳税人与负税人一致：所得税、财产税；间接税：纳税人与负税人不一致：商品税、增值税、消费税；价内税： 税金构成商品价格组成部分的。如中国的消费税、营业税。3、按
14、税收与价格的关系 价外税： 凡税金作为商品价格之外的附加。如增值税。一般认为，价内税比价外税更容易转嫁，价内税课征的侧重点为厂家或生产者，价外税课征的侧重点是消费者。西方国家的消费税大都采用价外税方式。从价税： 以课税对象的价值为计税标准，实行比例课税或累进课税。4、按课税标准分类 从量税： 以课税对象的实物量为计税标准。适用于特定税种或特定的课税对象，如中国城镇土地使用税，耕地占用税、车船使用税等。从量税的税额随课税对象数量的变化而变化，计算简便，在某种意义上，有利于鼓励企业进行商品价值的附加生产。但由于从量税的税负水平的固定的，不能随价格变动而发生变化，物价上涨，税收不能相应增加，因此是不
15、尽合理的，因而只有少数税种采用这种计税方法，如我国的资源税、车船使用税等。按课税对象的价格计算税额的则为从价税，如增值税、营业税、关税等。比较而言，从价税更适应商品经济的要求，同时也有利于贯彻国家税收政策，因而大部分税种都采用从价税的方法。5、按税种的隶属关系分类（按税收的管理权限）中央税：收入规模大、调节功能强的税收地方税：税源具有地域性，税基具有非流动性，收入规模相对较好共享税：6第二节 税收原则一、税收原则理论的历史的发展1、亚当斯密的税收四项原则亚当斯密在国民财富的性质和原因的研究一书中列举了税收的四项原则：（1）平等原则。纳税人应按各自能力（收入）的比例来负担税款；（2）确定原则。纳
16、税人的应纳税赋是确定的，不得随意变更；（3）便利原则。纳税手续尽量从简、便利；（4）节约原则。即最少征收费原则；2、瓦格纳提出税收四项九端原则德国经济学家阿道夫瓦格纳在财政学原理中提出了自己的税收原则：（1）财政收入原则：指税收应充分满足财政需要且随财政支出需要的变动而增加或减少；财政充分原则。弹性原则。（2）国民经济原则：指税源的选择应有利于保护税本，尽可能选择税负难以转嫁或转嫁方向明确的税种；选择税源原则。选择税种原则。（3）社会公平原则：每一公民都有纳税义务并按照负担能力大小征税；普遍原则。平等原则。（4）税务行政原则：指税法应当简明确实，纳税手续应简便，征税费用和纳税费用尽可能节省。确
17、定原则。便利原则。最小费用原则。二、现代西方税收原则理论的基本思想选择合理的税制结构模式财政充分原则选择合适的主体税种弹性大于 1财政原则 税收弹性原则弹性等于 1微观中性原则经济效率原则宏观调控原则征税费用最小化原则效率原则 行政效率原则征费费用确实简化原则一视同仁原则普遍原则（经济公平） 扫除不平等原则横向公平（同等能力同等纳税）公平原则 平等原则（社会公平） 纵向公平（不同能力不同纳税）71、财政原则：一国税收政策的确定及税收制度的构建与变革，应保证国家财政的基本需要。为此，财政原则的基本要求是：（1）财政充分原则。政府的税收政策和构建的税制模式，应与经济发展水平和税收管理能力相适应，使
18、既定的税制能产生足够的收入并具有一定的弹性。为此，应合理选择税源，正确确定税种，尤其是税制结构中的主体税种。因为主体税种的收入占整个税收收入比重最大。一般来说，应选择税源充裕而收入可靠的税种作为主体税种。一般来说，在发展中国家，商品税（税基宽而稳定，征管要求不高）是主要税种，而在发达国家，所得税是主要税种。（2）弹性原则。税收的弹性是指税收收入增长率与经济增长率之间的数量关系。一般来说，应使税收的弹性大于或等于 1。2、公平原则普遍原则： 征税遍及税收管辖权之内的所有法人和自然人。指国家征税的比例或数额与纳税人的负担能力相称；横向公平：纳税能力相同的人同等纳税；（1）公平原则（经济公平）平等原
19、则（社会公平）含义 纵向公平：纳税能力不同的人不同等纳税；（2）衡量税收公平的标准受益标准是指各社会成员应按各自从政府提供公共物品中享用的利益来纳税，或者说政府把提供公共物品的成本应按各社会成员享用的份额来承担。表面看，有一定合理性。如富人该多纳税，因为他们的财产受到了较多的国家保护；有汽车的人该多纳税，因为他们开车享受了政府提供的公路建设的好处。但实际上，此观点没有很大的说服力。因为，公共物品是一种集合性消费，具有排他的内在属性，每个人的享用程度难以个量化，因而受益原则难以普遍应用。如国防费和行政管理费。每个人从中所获得的利益很难说清。此外，社会福利政策主要是由穷人和残疾人享受的，按按照此观
20、点他们应该应纳税，着显然是说不同的。但受益标准在特定领域仍有其应用价值，如（对公路和桥梁征收）燃油税、车船税、社会保障税等。能力标准。是按纳税人的支付能力课征税款。该标准不考虑各自对公共物品的享用程度。这一原则具有收入再分配的作用，有利于实现社会公平。这一原则是迄今公认的比较合理也易于实行的标准。但同意按照纳税能力纳税8是一回事，怎么测度纳税人的纳税能力纳税是另一回事。对如何测度纳税人的纳税能力的问题有两大派观点。支付能力客观说。主张以纳税人拥有财富的多少作为测度纳税人的纳税能力的标准。一般来说，支付能力的测度可以采用收入、财产和支出三种尺度。这三种尺度可以同时作为课税依据体现在一定的税制中，
21、如所得税是以收入为标准课征的，土地和财产税是以财产为标准课征的，消费税是以支出为标准课征的。收入尺度存在的问题：收入通常是以货币收入来计算，而许多纳税人的收入有许多是实物收入，对实物收入不征税显然不公平；纳税人的收入来源很多，有劳动收入、资本所得收入、受赠收入等，而对不同来源的收入不加区分，统一作为一般收入来征税，亦有失公平；收入也并不是衡量纳税人相对经济地位的足够精确的“指示器”极端的例子是一个窖藏黄金的人和一个乞丐，都可能是“零收入者” ，但他们的纳税能力显然不同。财产尺度存在的问题：数额相等的财产并不一定会给纳税人带来相等的收益；有财产的纳税人中，负债者与无债者情况不同，财产中的不动产和
22、动产情况也不同；财产形式多样，实践中难以查核，估值困难。消费支出尺度存在的问题：纳税人取得收入时不征税，只有支出时才征税，会延误国家税收及时入库；按照消费支出尺度来纳税会产生不公平。如甲、乙不同个人的消费支出都是 1000 元，但甲月实际收入为 4000 元，乙月实际收入为 1000 元。支付能力主观说。主观说以纳税人因纳税而感受的牺牲程度大小作为测定其纳税能力的尺度。而牺牲程度的测定，又以纳税人纳税前后从其财富得到的满足（或效用）的差量为准。如果税的课征能使每一个纳税人所感受的牺牲程度相同，税收就是公平的。否则就是不公平的。对此，有均等牺牲、比例牺牲和最小牺牲三种尺度。3、效率原则（1）经济
23、效率原则是指税收对经济资源配置、对经济机制运行的消极影响越小越好。这就要求政府在以课税方式将经济资源从私人部门转移到公共部门的过程中，所产生的额外负担最小和额外收益最大。税收的额外负担是指课税除了给纳税人带来正常的经济负担外，对资源配置和经济运行产生的不良影响。其的产生主要是由于税制设置不合理导致商品比价关系和人们经济行为扭曲，扰乱市场配置资源的正常机制，使资源配置和人们的行为选择难以达到最优状况，从而造成社会福利损失。税收的额外收益是指课税后经济活动得以促进，社会利益获得增加。9税收的额外收益源于税收政策的恰当运用对市场缺陷的弥补。要使税收具有经济效益，一方面应可能地保持税收对市场机制运行的
24、“中性”影响，充分发挥“看不见的手”对资源配置的调节作用；另一方面应在一定范围内适当运用差别性的税收政策解决市场失灵问题，促进公共利益的增长。如 18 世纪英国开征的窗户税。纳税人因避税减少了光照、通风等舒适感，政府也未从中获得任何好处，说明了开征窗户税给社会带来了负面效应。这种负面效应就是税收的额外负担（该税不久被废止） 。（2）行政效率原则征税费用（行政费用和纳税费用）最小化和确实简化原则。“确实”是指税制对纳税人、课征对象、税目、税率以及征管方式等税制要素，都要在税法和征管法上做出明确而清晰的规定。确实原则实际上也就是依法治税，有法可依的原则。“简化”是指税收的规章制度要简便易行。三、税
25、收中性问题1、税收中性含义是指政府课税使社会付出的代价应以征税数额为限，除此外不给纳税人带来超出税款之外的额外负担，不干扰市场机制的正常运行。2、税收中性的前提：市场机制的有效性在市场对资源的配置能达到“帕累托效率”的领域，税收应尽量保持中性。3、在市场机制条件下，保持税收的中性和发挥税收的调节作用是一致的，因为，税收的调节作用是针对市场“失效”而言的，即在市场机制难以有效作用的领域，通过税收干预来实现资源配置达到“帕累托最优状态” 。因此，在市场经济条件下，由于市场机制在资源配置中具有基础性作用，从而使税制结构具有中性是首要的。税收必须是在这个前提下发挥调节作用。传统体制下那种税收替代价格甚
26、至超越价格对经济和经济结构发生调节作用的思路和做法必须彻底改变。但是，也应明确，在现实生活中保持完全税收中性是不可能的。4、税收中性原则的实践意义在于尽量减少税收对市场经济正常运行的干扰，使市场机制在资源配置中发挥基础性作用，在这个前提下，有效发挥税收的调节作用，使税收机制与市场机制两者取得最优的结合。5、税收超额负担或无谓负担税收中性和税收超额负担相关，或者说，税收中性就是针对税收超额10负担而言的。税收的超额负担会降低税收的效率。而减少税收的超额负担从而提高税收效益的重要途径，在于尽可能保持税收的中性原则。税收超额负担，是指政府通过征税将社会资源从纳税人转向政府部门的转移过程中，给纳税人造
27、成了相当于纳税税款以外的负担。主要表现在两个方面：（1）国家征税一方面减少纳税人支出，同时增加政府部门支出，若因征税而导致纳税人的经济利益损失大于因征税而增加的社会经济效益，则发生在资源配置方面的超额负担；（2）由于征税改变了商品的相对价格，对纳税人的消费和生产行为产生不良影响，则发生经济运行方面的超额负担。第三节 税收负担一、税收负担的含义税收负担简称“税负” ，指的是纳税人因纳税而相应在减少了纳税人可支配收入，从而对其造成经济利益的损失或使其承受的经济负担的程度加重。从现象上看，税收负担表现为因国家征税使纳税人承担了一定量的税额，从而给纳税人造成了经济利益上的损失。但在更深层次上，税收负担
28、是国家、企业、个人对创造的国民收入分割份额确定归属的问题，其实质是国民收入分配中国与纳税各方的分配关系，以及由国家与纳税人之间的分配关系派生出来的纳税人之间的分配关系。二、税收负担的分类1、从不同的经济层面看，有宏观税收负担与微观税收负担；（1）宏观税收负担：是从国民经济总体看的税收负担水平，反映一国社会成员税收负担的整体状况。衡量指标：宏观税率。一般是指一定时期内（一年）的国税收入总额与同期国民（国内）生产总值的比率。（2）微观税收负担：是从纳税人个体看的税收负担水平，反映具体纳税人因国家课税而做出的牺牲。衡量指标：公司、个人所得税负担率。二者具有内在联系。微观税收负担是基础，宏观税收负担是
29、微观税收负担的综合反映。2、从具体的表现形式看，有名义税收负担和实际税收负担；（1）名义税收负担：又称为法定税收负担，是从税制规定看的纳税人应承担的税收负担水平，表现为纳税人依据税法应向国家缴纳的税款与11课税对象的比值。名义税收负担可以用名义税负率来衡量。（2）实际税收负担是在税收征管过程中考虑影响纳税人向政府实际缴付税款的各种因素后，纳税人实际承受的税负水平，一般表现为纳税人实纳税额与课税对象的比值。影响纳税人实际税收负担的因素有：税收扣除、减免、退税等合法因素和税收偷逃、以费代税等不合理或不合法因素。实际税收负担可以用实际税负率来衡量。3、根据税收负担是否可以转嫁来分类；税负负担可分为直
30、接税收负担和间接税收负担两类。（1）直接税收负担。直接税收负担是指纳税人直接向国家纳税而承受的税收负担；（2）间接税收负担。在存在税负转嫁机制的条件下，纳税人依法直接向国家缴纳的税款，并不意味着最终全部由纳税人自己负担，纳税人有可能通过某些途径全部或部分地将税收负担转嫁出去。这样，被转嫁者虽然没有直接向国家交税，但却实际负担了一部分由他人转嫁过来的税款，这种税收负担就成为间接税收负担。直接税收负担和间接税收负担在既定宏观税负下，微观税收负责的最终分配结构。三、影响宏观税负的因素一般而言，影响一国宏观税负水平的主要因素包括以下三项：1、经济发展水平。经济发展水平是税收负担的最根本的决定因素。一国
31、宏观税负水平的高低关键要看本国经济效益水平和人均国民收入水平的高低。作为税收体制中的动态要素，税负的高低说到底应由税源决定。发达资本主义国家的税负水平一般高于发展中国家，主要原因就在于发达资本主义国家的生产力发达，社会财富丰富，人均国民收入高，能够为国家征税提供广阔的税源；而广大发展中国家，由于历史和现实的原因，生产力发展水平相对较低，社会财富并不丰富，人均国民收入较少，难以为国家征税提供充足的税源，因而其宏观税负水平相对低一些。很明显，如果一国生产力发展水平较低，即使影响其宏观税负水平的其他因素已达到理想化目标，该国的宏观税负水平也不会很高。一国宏观税负水平的确定，不仅应立足于本国的经济发展
32、水平，还应充分考虑到对经济发展实际的影响效果，要有利于经济的运行，促进国民经济的稳定增长和微观经济效益的提高。税负过高，超过纳税人的承受能力，会直接影响纳税人在投资、消费及储蓄领域里的信心，会助长有条件的纳税人为减轻税负而向国外进行12税收移民或者偷逃税行为，在一定程度上影响经济的发展。2、经济结构3、国家职能定位由于人们对政府与市场关系的认识处于不断深化的过程中，不同国家或政府，以及不同时期的同一国家与政府，其职能范围是不同的。政府职能的变化必须影响到宏观税负水平。通常说来，随着政府职能的扩大，政府的财政支出势必会增加，宏观税负水平也将相应呈上升趋势；4、经济体制与财政体制的模式体制因素直接
33、影响财力的集中度。（1）经济体制不同宏观税负不同。传统计划经济体制下，政府不仅担负着社会管理职能，而且承担着大量的经济建设任务，所以宏观税负水平也就很高。（2）一国税收制度对宏观税负水平也有影响。税制对宏观税负的影响主要体现在以下几个方面：当各税种税率保持在一个较合理的程度上，税种设置较多，将使得征税范围变宽，税基扩大，宏观税负水平就会得以提高；在税制设计中，主体税种和辅助税种的不同选择和搭配，对宏观税负水平的影响也比较明显。以商品税作为主体税种，尽管税负可能转嫁，在一些方面或个别环节存在不公平，但对宏观税负水平的影响相对来说要小一些。以所得税作为主体税种，由于所得税尤其是个人所得税具有累进性
34、，对经济变化的反应比较敏感，因而对宏观税负水平的影响相对来说要大一些；从税率角度考虑，税收体系中适度的整体税率同宏观税负水平具有方向趋同的关系，整体税率提高将会引起宏观税负水平的提高，反之，宏观税负水平则下降；从税基角度考虑，扩大税基，会使税收收入增加，引起宏观税负水平提高，缩小税基，则会造成税收收入的减少，使宏观税负水平降低。值得一提的是，作为税制要素中的两个重要因素，税率和税基的设计如何，不但直接影响到宏观税负水平的高低，而且会对税负公平产生重要影响；一国税收征管机制的高效性对减少偷逃税现象、维护税收和宏观税负水平的稳定性发挥着非常重要的作用。四、宏观税收负担指标1、我国衡量宏观税负的指标
35、目前，我国对宏观税负的认识有三个口径：（1）小口径的宏观税负，即税收收入占 GDP 的比重；小口径的宏观税负最能真实具体地表明政府财政能力的强弱，但不能13准确反映我国宏观税负的全貌：（2）中口径的宏观税负，财政收入占 GDP 的比重（即预算内收入，包括税收收入和其他财政收入） ；（3）大口径的宏观税负，政府收入占 GDP 的比重。大口径的宏观税负能衡量整个国民经济负担水平，考察企业的负担程度，全面反映政府从微观经济主体取得收入的状况和政府参与国民收入分配的信可程度，但政府收入并没有全部形成财政可支配财力，不能反映政府的财力状况或财政能力。19942000 年大、中、小口径宏观税负与 GDP
36、增长率表年 份GDP（亿元）税收收入（亿元）财政收入（亿元）政府收入（亿元）小口径（%）中口径（%）大口径（%）GDP 增长率（ %）1994 46759.4 5126.9 5218.1 7691.1 11.0 11.2 16.4 35.01995 58478.1 6038.0 6242.2 9661.2 10.3 10.7 16.5 25.11996 67884.6 6909.8 7408.0 13128.0 10.2 10.9 19.3 16.11997 74462.6 8234.0 8651.1 15645.1 11.1 11.6 21.0 9.71998 78345.2 9262.8
37、9876.0 17599.0 11.8 12.6 22.5 5.21999 82067.4 10682.6 11444.1 19784.9 13.0 13.9 24.1 4.62000 89403.5 12571.0 13380.1 22460.0 14.1 15.0 25.1 8.9资料来源：政府收入为测算数据。其他数据来源于中国统计年鉴 （2000）和中国统计摘要（2001） 。2、国际衡量宏观税负的指标（1）T/GDP。在国际通行做法中，一般将税收总额占国内生产总值的比率（T/GDP） ，即国内生产总值税收负担率作为衡量宏观税负的标准。（2）世界各国税负的分类按此标准，世界各国税负总水平
38、大致可以分为三类：高税负国家。国内生产总值税收负担率一般在 35%45%之间，主要是经济发达国家，如英国、瑞典、德国、法国、意大利等。这些国家的高税负政策通常14是随着国家经济力量的增强逐步演进而成的。它们之所以实行重税，有两个重要的条件：第一，这些国家都属于发达资本主义国家，人均国民生产总值在世界各国中是较高的，公民及法人的税负承受能力较强，国家有充分的余地征收较多的税收以满足财政支出需要；第二，这些国家的公共服务及社会福利支出较大，特别是社会保障的享受面广、标准高，加之国家其他职能的需要，造成了政府庞大的财政支出，需要大量的财政收入。中等税负国家。国内生产总值税收负担率一般在 20%30%
39、之间。一般是发展中国家，非洲和拉美诸多属此类。这一类国家由于经济发展水平较低，个人及法人的税负承担能力较差，政府的税收收入受税源的影响常常呈不足状态，并且受税收征管体制的限制，税负占国内生产总值的比值不太容易提高。轻税负国家。国内生产总值税收负担率多为 15%左右，不超过 20%。轻税负国家通常包括三类：第一，经济不发达国家，国民生产总值少，税源少，造成财政收支紧张；第二，实行低税模式的国际避税港，如巴拿马、列支敦士登等国家和地区，这些国家和地区一般行使单一税管辖权，税种少、税基窄、税率低，税收负担水平较低；第三，以非税收入为主的资源国，如石油输出国，因为其税收占财政收入的比重很低，因而其税负
40、水平也就比较低。五、合理的税负水平确定合理的税负水平是一国税收制度设计所要解决的中心问题。从宏观上判断一国税负水平是否合理，主要有两个标准：1、经济发展标准15拉弗曲线美国供给学派代表人物阿瑟拉弗所提出的“拉弗曲线”较为形象地说明了经济发展，税收收入和税率之间的内在联系。拉弗曲线实际上体现的是税收负担与经济增长或发展的关系。因为税率过高导致税收收入下降，是源于税收负担过重抑制了经济活动，损害了税基。2、政府职能标准一国总体税负水平的高低，要视政府职能范围的大小而定。因为政府的职能范围不同，对税收的需要量也不一样。从各国的实践看，随着社会经济的发展，政府职能范围有所扩大，公共支出需要也不断增加，
41、而税收作为筹集财政资金的主要手段，相应呈现了一种日益增长的趋势。但在经济发展达到一定高度后，税负水平也会出现相对稳定的状态。六、税负转嫁与归缩1、税负转嫁的含义所谓税负转嫁，是指纳税人将其所缴纳的税款以一定方式转嫁他人承受的过程。商品交换是税负转嫁的基础。税负归宿是指经过转嫁后税负的最终落脚点，在这一环节上，税收承担者已不能把其所承受的税负再转嫁出去了。2、税负转嫁的方式（1）前转。也称顺转，是指纳税人通过提高商品销售价格将税负转嫁给购买者。这是税负转嫁中最为普通的一种形式。如在产销环节对消费品征税，生产厂商就可以通过提高该消费品的出厂价格，把税负转嫁给批发商，批发商再将税负转嫁给零售商，最后
42、零售商又把税负转嫁给消费者。从这一过程看，虽然名义上的纳税人是生产厂商，而实际的税收负担者是各种商品和劳务的消费者。16税负前转是税收转嫁的最典型也最普遍的形式。如对商品制造商征税（通过提高价格把税负）转嫁给销售商（销售商提高价格）转嫁给消费者。（2）后转。也称逆转，指纳税人通过压低商品购进价格将税负转嫁给供应者。要素生产商要素出售者（压低要素购入价格）对商品制造商征税（压低要素的购入价格） 。如政府在零售环节对某种商品征税，但该种商品由市场供求关系所决定不能因征税而相应地提高价格，零售商就可以通过压低进货价格而将税收负担向后转嫁给批发商。同样批发商也可通过压低进货价格把税收负担转嫁给制造商，
43、制造商再通过压低原材料和劳动力的价格，把税收负担转嫁给原材料和劳动力的供应者。（3）辗转转嫁是指从进行课税后到实现最后归宿的这一过程中，税负的转移可以发生数次，这种情况称为辗转转嫁。具体又可分为向前辗转转嫁（如木材加工商家具生产商消费者）和向后辗转转嫁（如家具生产商木材加工商林木生产者） 。（4）混合转嫁又称为散转，是指同一税额一部分前转，另一部分后转。例如，政府对汽车销售商征收的税收，一部分可以通过抬高售价，将税收前转给消费者；一部分可以通过压低进价，将税收后转给汽车生产者。（5）消转又称为转化或扩散转移，是指纳税人通过改进生产工艺、改善经营管理或改进生产技术等方式，使纳税额在生产发展和收入
44、增长中自我消化，不归任何人承担。从税收转嫁的本意上说，消转并不能作为一种税负转嫁方式（6）税收资本化。也称税收还原，指要素购买者将所购资本品（主要指固定资产）的未来应纳税款，在购入价中预先扣除，由要素出售者实际承担税负。其实际上是税负后转的一种特殊形式。3、影响税负转嫁和归宿的因素（1）商品的需求弹性和供给弹性。税负转嫁的主要途径是价格的变动，转嫁的幅度取决于供求弹性。需求弹性对税负转嫁的影响:需求弹性较大的商品，商品价格更多的取决于买方，税负不易转嫁。需求弹性较小的商品，商品价格更多的取决于卖方，税负容易转嫁。17决定商品需求弹性大小的因素一般有：第一，该商品替代品的数量和相似程度。一般而言
45、，如果某种商品存在较多的替代品，且功能较为近似，则该商品的需求弹性就会较大，转嫁就较困难。反之，商品的替代品较少，或功能不相似时，该商品的需求弹性就较小，向消费者转嫁税负就更为容易。第二，商品对消费者而言是必需品还是非必需品。如果某商品对于消费者来说很重要，如基本生活必需品，价格上升就不会对该种商品的需求量产生很大的影响，这时的需求弹性相对较小，卖方向消费者轨嫁税负就比较容易；反之，某商品并不十分必需，消费者可以根据自己的收入和商品的价格来决定是否有必要购买该种商品，这类商品的需求弹性较大，因此向消费者转嫁税负的困难较大。第三，商品用途的广泛性和耐用性。一种商品的用途越多，使用寿命越长，其需求
46、弹性越大；而一种商品的用途越少，而且是使用寿命非常短的非耐用品，其需求弹性越小。供给弹性对税负转嫁的影响:供给弹性较大的商品，生产者有较大的灵活性，税负容易转嫁。供给弹性较小的商品，生产者没有较大的灵活性，税负不容易转嫁。决定商品供给弹性大小的因素有两个：时间和该商品的性质。一般来说，商品的长期供给弹性大于短期供给弹性。因为就供给方而言，短期内产量对价格的反应能力有限，要改变供给量只能依靠调整可变投入，如劳动力、原材料等；而从长期看，供给方通过改变生产计划和固定资产投入，如土地、厂房建筑物、机器设备等，可以极大地增强产量的变动能力。从商品的性质看，供给弹性取决于三个因素：第一，该商品生产的难易
47、程度。在一定时期内，容易生产的商品，当价格变动时其产量变动的速度快，因而供给弹性较大；较难生产的产品，则供给弹性较小。第二，商品的生产规模和规模变化的难易程度。一般而言，生产规模大的资本密集型企业，其生产规模较难变动，生产调整的周期长，因而其产品的供给弹性小；而规模小的劳动密集型企业，则应变能力强，其产品的供给弹性大。第三，生产成本的变化。如果随着产量的提高，单位成本只有少量提高，该商品的供给弹性较大；而如果单位成本随着产量的提高而明显上升，则供给弹性较小。税负转嫁的程度取决于征税后的价格变动 18本图仅就税负转嫁的基本形式-“前转”进行讨论（2）税负转嫁与被征产品的价格决定模式一般而言，价格
48、决定模式主要有两大类：市场定价和计划定价。一般来说，计划价格一经确定，短期之内不会改变，虽然政府也有可能根据市场的变化，对计划价格做一些相应的调整，但是计划价格的变动始终是不受市场各种变量影响的。因此在计划价格下，税收难以通过变动的价格而发生税负转嫁。（3）税负转嫁与税收方式税种对税负转嫁的影响税收制度中有直接税（如所得税、财产税）和间接税（主要是流转税）两种分类。一般认为，在商品流转过程中直接对商品征收的税负，即流转税或间接税，较容易进行税负转嫁；而在分配过程中对企业利润和个人征收的税，即收益税或直接税，则较难加以税负转嫁。间接税较为容易转嫁是因为，商品课税后，会改变该商品的边际成本。课税范
49、围对税负转嫁的影响课税范围广的商品税容易转嫁（难以找到不征税的替代商品）课税范围窄的商品税不易转嫁（容易找到不征税的替代商品）这是因为，课税范围越广，涉及大部分甚至全部可作为替代品的商品或生产要素，就越不易产生对商品或生产要素购买的替代效应，需求就越缺乏弹性，因此，被课税商品或生产要素的价格就可能提高，税负较易向消费者转嫁；反之，若课税范围越窄，对商品或生产要素购买的替代效应越大，需求富有弹性，购买者可以去购买无税或低税的商品来替代被征税的商品，课税商品价格较难提高，税负也难向消费者转嫁。课税范围对税负转嫁的影响具体体现在以下几方面：第一，就同类商品而言，如同类商品中各种商品都含税，税负易于转嫁；如只有其中某些商品含税，且该商品有其他代用品，则税负不易转嫁。第二，就不同种类商品而言，对生产资料课税，税负流转次数多，转19嫁较易；对生产资料课税，税负流转次数少，转嫁较难。第三，就征税区域而言，如果某税在相邻的几个区域都课征，消费者无从选择，税负较易转嫁；如果只在某一区域课征，则税负较难转嫁。课税对象对税负转嫁的影响由于各种商品具有不同的供给与需求弹性，所以选择不同的商品作为课税对象就会对税负的转嫁和归宿产生不同的影响。如
