1、 1论复式簿记的数理机制兼评（井尻雄士） “三式簿记”说邵阳市物资会计学会 李兴让（本文系作者承担的由湖南省科委立项的“簿记数理机制的研究”的主题论文，原连载于四川会计1990-11“一评”、12 期“再评”和 1991-2期“三评”） 。内容提要：本文由理论联系实际，由历史到现实，借助哲学、经济学、数学、力学和生物学等知识和方法，对井尻雄士的“三式簿记”学说做了全面的实事求是的评析。对井尻的勇于探索、大胆创新和在会计基础理论方面所取得的积极成果给予高度评价；对他在三式簿记与收益动量和三式簿记结构中的一些模糊和错误论点做了有理有据的批判：1、井尻“理解为三度的” “作为建立三式簿记制的基础”*
2、的“方程式：未来=现在 =过去 ”*，不过是“往古来今谓之宙”一个度而已。而复式簿记的反映空间原本就是“三度世界”资金流向 账户方向 时间。2、 “方程式（2 ）中 的两个度，资产和权益”*是以“责任者”为中心的同一个度的两极 正资产与负资产或权与责。 “资产和权益”*不是相等数，而是相反数。3、井尻之所以在探索意大利式簿记奥秘的道路中迷失方向，主要是没有找到复式簿记的定位中心记账中心。4、井尻错误地认为反映一宗交易，复式制记两笔账，单式制只记一笔账而三式制则要记三笔账。事实是对于“差步交易” ，无论复式还是单式，都要记两笔或更多笔账。而且他的所谓“三式”不过是“复式+单式”而已。5、资本运动
3、类似生命活动，其数学模型如同几何数列；而不像井尻想像的2类似自然界的没有生命的物体运动那样可以用牛顿力学公式进行计算。“四度世界” 、 “三度世界”还是“单度世界”现代物理学基础之一的爱因斯坦相对论，就是关于物质运动与时间空间关系的学说。它符合洛伦兹变换：时间坐标同空间坐标密切相关。空间的三个坐标和时间一个坐标组成的“超空间” ，就是“四维空间”或“四度空间” ，也称“四度时空” 、 “四维宇宙”等。时空的四个度是不能分开的，确定任何物理事件都必须同时使用这四个坐标。首先系统表述这一自然规律的是德国物理、数学家闵可夫斯基（Heimann minkawski）, 所以四度空间也称“闵可夫斯基空间
4、” 。簿记反映的对象代表物资财富价值的企业经营资本，自然也只能在空间和时间之内才能运动。井尻说：“虽然有一种建立在曲面空间上的理论，认为空间是四度的，但一般把空间理论理解为三度的。 ”*他说的“曲面空间上的理论” ，是指爱因斯坦的“时空弯曲” 。其实四度世界不是爱因斯坦等的天才“创造” ，而是不以人的意志为转移的客观存在。2000 年前淮南子齐俗训：“往古来今谓之宙，四方上下谓之宇。 ”这里的“四方”即平面坐标系中互相垂直的横轴和纵轴， “上下”则是与平面坐标相垂直的立轴。 “往古来今”则是时间坐标：过去现在未来。宇宙就是由“长阔高 时间”组成的四度坐标系。井尻“理解为三度的” “作为建立三式
5、簿记制的基础”*的“方程式：未来=现在=过去”*不过是“往古来今谓之宙”一个度而已。以此为“基础” ， “将簿记方程式向过去和未来方向无限地扩展开去”*，所谓“动力”、 “潜能” 、 “导数的导数” 、未来的未来都不过是在时间这一条直线上随心所欲地选一些点，截取一些线段而已。任凭“尖头生物”*怎样“无限扩展” ，3也不可能爬出这条“单度世界”*，它怎么“会有天翻地覆一样的感觉”*呢？复式簿记的记账中心任何坐标系都需要先确定一个定位中心，数学叫原点（ O） 。所谓“四方、上下”等都是相对于空间坐标的中心而言的。井尻和会计史上所有好奇的探险者一样， “即便所得结果在实务上还有点用处，理论上也无立足
6、之地”*，就是没能找到这个簿记的中心。我们暂且称这个中心为记账中心。 “这里的记账中心，是指一个会计总体会计报表的法定首要负责人，即企业的资产与负债或权与责的基准点。也就是指企业的资金运用权由谁为主直接掌管，经济责任或负债由谁为主直接承担”1。这样的记账中心，显然不能不是“经营责任者”*。因为无论“业主权说”还是“个体说”都无法解释：为什么一切形式的“本金” （包括“政府基金” 、 “公司股本” 、 “集体股金”和“独资资本”等）和“银行借款” 、“应付款”等一样，其首项发生额和余额或增方发生额都记贷方，即都属负债型账户？为什么“对外投资”属于资产型账户，而所有者投资却属负债型账户（详见会计学
7、家1990-1 期文硕复式簿记原理与 “符号之争”简介 ）？“方程式（2）中 的两个度，资产和权益”*井尻的“经管责任观” “经管责任乃是复式簿记制的核心”*本是当代会计理论的精髓。特别是他敢于使用负数及“负债等于负资产”等，都是会计思想史上的重大突破。如果他再勇敢地前进半步，就会发现“复式簿记制的核心”的核心正是他说的“责任者” 。可惜百尺竿头他止步了。他甚至忘却了两权分离和权责发生制这样的起码常识：如果“责任者”只有“责”而没有相应的“权” ，经营目标何以实现？这样的“责任者”只怕“委责者”在傻瓜中也难以找到。找到了记账中心，井尻的“财富一方是实的、资本一方是虚（或抽象 ）4的”以及“方程
8、式（2）中的两个度，资产和权益”也就不攻自破了。既然“责任者和委责者之间的经管责任关系，是通过宪法、法律、规章、合同 建立起来的”*，对记账中心“责任者”来说， “资本”和“借款” 、 “应付款”等一样，自然都是具有法律效力的实实在在的经济责任。至于派登说“业主权有伸缩性，而对外的债务则是严竣的”*并非说“业主权”与“对外的债务”有“虚、实”之分，而是说后者的还本付息的时间、期数和利率等是固定的。前者的资本收益率、资本化率和提款期等则根据企业的实际经营状况和决策而有所伸缩，即两者的约定条件和索偿形式有量的差异而无质的区别。按复式记账规则，这两种账户都是贷记增额、借记减额。资本与财富既没有“虚、
9、实”之分；资产和权益也不是不同的“两个度” ，而是以“责任者”为中心的同一个度的两极 正资产与负资产或权与责。正如黄肇兴分方记账的数理逻辑：“（资金平衡表）的两方符合代数数轴的数理资产方处于正数的方位而负债、产权方处于负数的方位。两者正负号不同，但绝对值相等”2。这就是说包括业主权益和债权人权益在内的广义“负债（或权益） ”和“资产”不是相等数而是相反数。即：负债=-资产，或：资产 =-负债。社会科学与自然科学相互融合渗透，是当代学术发展的趋势。井尻应用牛顿第二运动定律 P=MV、 F ma 于簿记学，并认识到 “负债等于负资产” ，无疑都是会计思想史上的重大功绩。但他忽略了牛顿力学中另一个重
10、要定律第三运动定律 F=-F， 。资产与负债（广义，含资本，下同）正像作用力与反作用力一样，两者都是大小相等，方向相反，同时产生同时涨消。可见，社会科学与自然科学存在同一的客观规律。5“复式簿记的两个度，借和贷”*任 何 一 幅 分 录 或 账 项 都 必 须 明 确 反 映 账 户 方 向 （ “资 产 ”或 “负 债 ”） 、 资 金流 向 （ “增 ”或 “减 ”） 和 账 项 方 向 （ “借 ”或 “贷 ”） ， 它 们 合 称 会 计 分 录 和 会计 账 项 的 “三 项 因 素 ”。 其 中 的 账 户 方 向 是 法 定 的 先 天 因 素 、 资 金 流 向 则 是 业 务
11、交 易 中 已 知 的 ， 二 者 都 是 编 制 会 计 凭 证 前已 知 的 基 本 因 素 ； 而 账 项 方 向 则 是 复 合 因素 ， 它 由 账 户 方 向 和 资 金 流 向 两 项 因 素 所决 定 。 如 以 S 指 示 账 项 方 向 、 H 指 示 账 户方 向 、 T 指 示 资 金 流 向 ， 并 令 它 们 的 系 数均 为 1,则 三 项 因 素 之 间 的 关 系 可 表 达 为 ： F=HT,称 为 账 项 三 因 素 之 间 的 关 系 表 达式 ， 简 称 “三 项 关 系 式 ”。 “三 项 关 系 式 ”可 用 “账 项 坐 标 图 ”（ 图 1）
12、加 以 描 绘 。 图 中 ： 横 轴 X 指 示 账 户 方 向 ， 纵 轴 Y 指示 资 金 流 向 ， 原 点 O 为 记 账 中 心 ， 右 方 （ X） 为 资 产 、 左 方 （ X） 为 负 债 ，O 上 方 （ Y） 为 增 、 下 方 （ Y） 为 减 （ OI 0 为 以 货 币 单 位 为 量 度 的 指 示 借或 贷 的 账 项 线 ） 。 如 此 ， 四 种 不 同 基 本 类 型 的 账 项 和 分 录 ， 都 能 在 坐 标 系 的 四 个象 限 中 对 号 入 座 ： O 在 第 象 限 （ ） ， 指 示 资 产 增 加 （ 借 项 ） ； O 在 第 象 限
13、 （ ） ， 指 示 负 债 增 加 （ 贷 项 ） ； 0 在 第 象 限 （ ） ， 指 示 负 债 减 少（ 借 项 ） ； 0 在 第 象 限 （ ） 指 示 资 产 减 少 （ 贷 项 ） 。 账 项 坐 标 图 一 目 了 然地 映 示 出 账 户 方 向 、 资 金 流 向 和 账 项 方 向 之 间 的 钩 稽 关 系 。根据数学有理数乘（除）法规则：两数同号，其积（或商）为正；两数异号，其积（或商）为负。将四种账项的资金性质和资金流向符号代入“三项”6关系式，则OI=（+1）（+1）=+1 2，O= （-1）（-1）=+1 2，可知 OI 和 O两种借项方向均为正，故借项也称
14、正项；而 O= （-1 ）（+1 ）=-1 2，O =（+1 ）（-1 ）=-1 2，可知 O和 O 两种贷项方向均为负，故贷项也称负项。可见“复式簿记的两个度 ”不是“借和贷”而是资金性质和资金流向。借和贷是由这两个度织成的方向相反的两爿“平面世界”。利用“三项关系式”，只要已知一笔账项中的任意两项因素的符号或方向，即可求出未知的另一项因素的符号或方向。例：付王乙现金 10 元，求分录账项。解：“现金”是正账户（1），“付”是负流向（1 ），将账户方向和资金流向的符号代入“三项关系式 ”：（1） （1）1 2，可知这笔账项为负（贷项）；“其他往来”设为“暂付款”或“应收款”是正账户（1），给
15、王乙 10元是债权增加，是正流向（1），代入上式：（1） （1）1 2，可知这笔账项方向为正（借）。这幅分录为：“借其他往来、贷现金”。也可设“其他往来”为“应付款”是负账户（1），给王乙 10 元是负债减少，是负流向（1 ），代入上式：（1 ）（1）1 2（借项），两种结果相同。由此可知，增减记账法的符号指示资金流向；而借贷记账法的符号指示账项方向。中国的“符号之争”60 年未得要领的根源，就是没能深入揭示“三项”因素的实质及其相互关系。这也是 500 年来“资本主说” 、 “拟人说” 、 “要素说”等都无法自圆其说的症结所在。 7美国会计史学者查特菲尔德（Michael Chatfield
16、）在会计思想史中有一段精辟的预言：“虽然广泛使用的借贷规律已经成为一种通用的语言，然而仍没有一种企业普遍接受的记账理论理想的理论应该是一种单一的一般规则，即能够普遍运用到所有经济业务中去的绝对法则”3。“三项关系式”囊括了构成意大利式簿记系统工程中最基本最重要的组件记账符号、记账规则和会计等式，这些符合查特菲尔德预言的“单一的一般规则”，也就是千百年来无数会计人员无数次重复和遵循的查特菲尔德猜想的“普遍运用到所有经济业务中去的绝对法则”。经营资金静态平衡图和动态平衡图描绘工程蓝图需要特定的投影学语言，反映资金运动状态也需要特定的语言。这就是会计分录坐标图。把一幅分录的两笔账项的“三项”因素和金
17、额，同时在直角坐标系里描绘出来，就是会计分录坐标图。现设企业期间共发生的 4 种不同类型的分录为例，做每幅分录的分录坐标图（设初余为 0，单位：千元） 。8收股本 18 千元存入银行 , 1借（增）：银行存款 18；贷：（增）股本 18 。用银行存款 10 千元购买商品，2借：（增）商品 10 ；贷：（减）银行存款 10。以银行存款 7 千元归还短期借款,3借：（减）短期借款 7；贷：（减）银行存款 7 。以盈余公积 5 千元转入资本。4借（减）：盈余公积 5；贷：（增）股本 5 。例 的分录坐标如图+ ，O在第象限、O在第二象限，显示异性1账户同增并引起资金总额增加。 例的分录坐标如图+，O
18、 在第象限、0在第象限，显示同性账户一增一减其和为 0，显示同性分录对资金总额无影响。以此类推， 和的分录坐标图分别为 0+0 和 0+0。391、 资产负债坐标图（账户方向资金流向）把一个会计主体的任一会计期间的所有分录坐标图的账项线按其所在象限分别依时序连接起来，就是资产负债坐标图：它是资产负债表的映像，它能一目了然地显示本会计期间各个象限的账项发生额之和以及借项发生额之和、贷项发生额之和并本期末资产总额和负债总额。2、 资金动态坐标图（账项方向时间）如果说资产负债坐标图反映的是企业某一时点的“资金之河”的横剖面即资金的静态平衡的话，那么资金动态坐标图（见右图）反映的则是循川流不息的时间顺
19、序流转的“资金之河”的纵剖面的资金动态。10资金动态坐标图显示：Oi 移动的轨迹是与资金运动方向一致的轴心线（ Z） 。假设例是某企业 期间的全部业务交易。那么，横剖面 O4 就是本期末（现在）的资产负债坐标图。它的后方是过去，是由期初的 O0 经 O1、O 2逐步运动到 O4，O 4 的前方是未来，随着时间的推移，现在又会变成过去，未来又会变成现在直到下一个会计期间的经营目标 On。复式簿记的坐标原型四度世界的映象，未必也是四度的。用投影学描绘的平面蓝图往往比立体模型更为方便实用。现实社会的资金运动过程比静止的建筑工程要复杂得多。久经实践检验的复式簿记的反映手段，自然也不像井尻想象的“平面世
20、界”那样简单；它是由“资金性质 资金流向 时间”组成的真正的“三度世界” ，参见：复式簿记三维坐标图。图中：原点 O 为现在的记账中心，横轴 X 为资金性质： O 右方（+X）为资产、左方（-X）为负债，纵轴 y 为资金流向：O 上方（+y）为流入（增） 、下方（-y ）为流出（减） ，立轴 z 为时间：O 前方（ +z）为未来、后方（-z ）为过去。其中 x、y 两轴均为双向对称坐标； z 轴则为单向流动坐标：过去 现在未来。从“整个簿记制度”*看，复式簿记的时间坐标一般只使用“过去现在”这半个度，因而它的坐标原型是半截三度空间，即“资金性质资金流向（过去现在） ”。井尻设想“把复式记账延伸
21、到了二度空间的另外半个空间（未来而不是过去） ”*。如果修正了他对“复式簿记的两个度”的模糊认识，我们就可把复式簿记的半截三度空间扩展成完整的三度空间，即“资产性质资金流向时间（过去现在 未来） ”，如复式簿记三维坐标图中包括虚线 OZ 一边11的整个坐标系。虽然井尻勾画的草图是“都犹待探究”*的半成品；但他宏伟而大胆的设想以及契而不舍勇于探索的精神，正如约翰.k.香克赞誉的：“不管对实践的最终影响如何对于我们实在太贫乏的会计理论室库，显然是一卷珍贵的文献”4。鉴于“迄今为止，无论复式簿记、三式簿记、还是管理会计和一切应用科学一样，不过为簿记做什么、怎样做即当然的问题做了表述”5。因而“在复式
22、簿记的历史上，那些知名人物对他的赞颂”*以及“复式簿记另外半爿天的完美性显然巍然不动”*的，既不是井尻说的“因果二分法” ，也不是什么“站在复式簿记背后的原始成本原则”*；而是“在漫长的发展过程中经受了实践的检验并不断得到完善的”6遵循复式记账规则运作的簿记实务。对于复式簿记的另外半爿天“簿记实质是什么、为什么即所以然的问题”却“一直没有解决”7。在这种知 “当然”而不知 “所以然”的情况下，断言“具有 500 年历史的借贷记账法，已进入了衰变的临界期”或者“认为在可以预见到的未来，复式记账法还将表现出超稳定性” 。显然都为时过早。只有在对复式簿记这块古老土壤的地质结构深入戡探和发掘的基础上，
23、才能牢固地建造起“未来簿记”的高大框架。同步交易与差步交易时间三式记账“不过是复式记账记了两遍”！井尻和会计史上一切好奇的探险者一样，面对通向“意大利式簿记”这座神秘迷宫的另一个突破口，竟又一次惆怅而过：“多么令人失望啊”*，到底“出了什么毛病”*？12“让我们回到现在与过去的二分法上去，重新考察一下这个二分法的意义到底是什么”*？这里井尻明显地没能突破这样一种以讹传讹的传统定义：反映单式账式图（为简化，账户初余从略）一宗交易，复式制记两笔账，单式制只记一笔账（详见） 会计学家1990-1 期复式簿记原理与“符号之争”简介） 。以此类推，三式制自然要记三笔账（事实上他的时间三式制和微分三式制对
24、“因果分录”也只记了两笔） 。让我们回到实践中来，考察一下现实中的两种不同的交易形式。一种交易一次了清不留尾巴，俗称“现钱交易 ”或“钱货两清” 。即在同一时点，钱与物对流（G-W 或 W-G） ，交易双方一手交（接）钱，一手接（交）货，所以叫同步交易或完整交易（这里的同步交易与井尻所谓“度内的” “因果分录”不同，它不包括涉及往来结算和债权债务的交易） 。对于同步交易，井尻和传统的定义是符合实际的，例如以现金购货，确是复式记两笔，单式只记一笔。此外还有些交易，或者有钱无物，或者有物无钱，不能同时形成钱与物的对流。这就需要把一宗交易分做两步或几步来完成，所以这类交易叫差步交易或不完整交易。差步
25、交易除包括井尻的“度际的 ”“分类分录”以外，还包括“度内的”债权债务的分录。例如月初向银行借现金 500 元，月息 2 分，月末还清。单式月初记两笔，月末记三笔。复式月初记两笔，月末记四笔；如果分期还本付息，甚至还要多记几笔才能了清。又如向银行借现金 500 元，期限一年，月息一分总付。13这宗交易只有钱没有物。如只记现金账，日后与银行往来结算就无依据。因此，借款和还本付息时，都要在流水账和银行户头上各记一笔账。如账式图中的 和。3各种应收应付、往来结算、折旧、成本费用配比、差异调整、跨期摊提、投资和利润分配等都属于差步交易。在商品社会中，时间差是有代价的。但“货币时间价值” （Timeva
26、lue moay）只能在流转中才能显现。将牛顿力学引入会计学是井尻的一大创造。如同质量 1 克、速度每秒 5 米与质量 5 克、速度每秒 1 米的两个物体的动量相等一样。在同样的利率下，5 元存期 1 天与 1 元存期 5 天的利息或收益额也是相等的。可见时间和流转速度是产生收益动量的重要因素。差步交易的实质，是所有者将其财产的使用权转借给使用者。这种转借是有条件的，这就是所有者用时间换收益，使用者则以额外代价换时间。 “委责者”将资本交给“责任者”办企业，以便一次或分期获得预期的收益，实质上就是一个持续的差步交易过程。差步交易或者直接了当的说是时间差造成事实上的财产所有权与使用权的分离。企业
27、、两权分离和差步交易是三位一体不可分离的，它们是簿记反映的重要内容，也是产生复式簿记的客观基础。可见，时间差这个“真正的第三个度” ，千百年来早已自发的存在于复式乃至单式制的账本之中了，井尻在这古老而又现实的簿记迷宫里转了一个大圈子，身不由己地重又回到老地方。他这才吃惊地发现“新添加的那个度，不是创造出来的，而只是把原来的一个度改变一个符号而抄袭过来的”*。他说对了， “会计学家不创造规律，但可发现规律。这些规律的逻辑支配会计记录的逻辑”8 。事实上，复式簿记对时间这一个度的反映，虽然从“整个簿记制度”看，一般未跨越“过去现在”14这半个度的界限。但有些领域却早已跨越这个界限了。例如“预提”
28、、 “待摊”和“折旧”等账户，贴现现值、终值和任意期值及年赋年金的计算，以及标准成本、预算会计等等，都是跨越时间的核算形式。运动与平衡井尻所谓的“资本面向过去” 、 “财富反映现在”的观点，也就是“资本”（负债）与“财富” （资产）或借与贷不是如牛顿力学作用力与反作用一样同时成对出现，而是一个先来一个后到，即永远是单方向运动。这与传统的会计思想认为复式簿记反映的就是资金运动的来龙和去脉，并认为负债（广义，含资本。下同）和贷方是“来龙” ，资产和借方是“去脉”的观点是一脉相承的。这种观点既不符合对立统一这一事物的普遍规律；也不符合企业两权分离和以权责发生制为主要特征的经营资金运动的客观实际。反映
29、这种只有运动而无平衡的“单度世界” ，统计方法或单式簿记如中国古代的“三柱法”：入一出=余或现行的预算会计的“资金来源-资金运用= 资金结存”都可胜任。但它们却不能既反映运动又同时反映平衡，即“三度世界”的经营资金运动的真象（参看拙文“评行政事业单位资金收付记账法”原载湖南税务学报1990-1 期） 。至于资金运动的起讫点，应表现为时间的顺序：过去现在未来。在一定会计期间，资金运动的起点应是本期初余（或前期末余） ，讫点是本期末余。但无论起点还是讫点，记账中心“责任者”的资产与负债或权与责总是平衡的。认为资本运动在任何方向都绝对平衡的观点也是片面的。我们不妨以火车为例。在轨道上运行的列车，其左
30、右方向的力是平衡的。只有保持这种横向平衡，列车才能正常运行。然而当列车前后方向的力也处于平衡状态时，列车15的运行就会终止。只有打破这种纵向平衡，即当机车的牵引力能足够地克服整个列车的重量和阻力（包括摩擦力）时，列车才能向前运行。经营资金也必须不断地打破纵向平衡，即当它的总产出大于其总投入时，才能不停地运营和自我增殖。这就是说，当企业处于继续经营的正常状态下，顺着时间方向流动的资金之河，其流量一般应不断增大。而“过去=现在=未来”意味着经营资金丧失了自我增殖的本能，它的生命也就失去了存在的意义。如前述对于经营资金运动过程中的任一时点，企业的资产与负债或井尻所谓的“财富”与“资本”总是平衡的。但
31、过去“财富”与现在“资本”一般是不平衡的；同理，过去“资本”与现在“财富”一般也是不平衡的。为自圆其说，井尻做了随心所欲的解释：“现在完全是从过去核算出来的”*、 “现在完全是从未来算出来的”*。按照这种逻辑，任意两个数都可划等号，例如我们可以说：旧管=见在，因为“见在完全是从旧管核算出来的”：“旧管+新收-开除=见在” 。 “女儿像妈妈，因为她是妈妈生出来的”还合点情理；但如说“妈妈=女儿”就未免牵强了。在三式簿记与收益动量一书中，井尻的理论是从“资产-负债=资本（3） ”这一“ 复式记账方程式”出发，经过“略加抽象”不断改换概念：“财富=资本（ 4） ”“现在= 过去（5 ） ” “存货=
32、流转（8 ） ” “财富= 收益（10 ） ”而 1986 年发表的 三式簿记结构一文中，井尻又“抽象”出一个新的与以上（8 ）式自相矛盾的“复式记账方程式： 存货 n=流转 n（1） ”。逻辑的混乱，来自井尻的大前提。如前文所述，复式簿记的反映手段既然是“三度世界” ，它使用的计算公式当然不可能只有一个，而是至少应有三个（如“复式记账方程式”一览表） 。它们是会计记录和编织“会计三表”的主要16依据（详见拙文复式簿记原理与“符号之争” ） 。资产负债表反映的是一个会计总体一定时点（期末）相对静止的“存货” ，即全部资产和全部负债账户余额之和。它是资本循环运动过程的横剖面。它的映像就是前文描绘
33、的资金静态平衡图。它依据的是“静态会计方程式”或“横向方程式” “负债=-资产” 。所以资产负债表也称“静态报表”或“横向报表” 。“复式记账方程式”一览表度别 资产性质 资金流向 时间流转方程式负债=-资产资金来源=资金运用存 初 +入- 出=存 末 或；本金收益率时间= 收益额会计报表 资产负债表财务状况变动表收益表坐标图像静态资金平衡图资金流量图 资金动态平衡图运动状态 矢量对称 等量绝对值 矢量同向计算准则 权责发生制 收付实现制 权责发生制流转则是一定期间，顺时序运转的资本纵向运动过程。收益表就是反映这一流转过程的“动态报表”或“纵向报表” 。它的映像就是前文描绘的资金动态平衡图。反
34、映流转的最一般最简单的“动态会计方程式”或“纵向方程式”是从古到今一直沿用的“四柱法”：17“存 初 入出=存 末 ”，即“过去+ 流转=现在”或“ I=prn（存 末- 终值=存 初- 初值收益率时间） ”。I=prn 与牛顿力学 I=mat（冲量=质量 加速度时间）确有些类似，收益率也与动量定理 Ft=mt 中的物体运动速率有些类似。但由于井尻没能突破传统观念，混淆了资产负债与时间这两个不同的“度” ，把“资产=|负债|”或“财富=| 资本 |”当做唯一的“复式记账方程式” 。使本来相对垂直的两个“计算公式”“动态方程式”和“静态方程式”划上等号。从而陷入了无法解脱的自己设下的迷魂阵中。可
35、见， “复式簿记的超稳定性 ”和“我们思想深处隐伏着的二元逻辑”有着同一的源渊，这就是传统的被奉为唯一的“理论支柱”的“巍然不动”的“静态方程式”“资产=|负债|。而另一个习用已久却又一直被忽略的反映流转的“动态方程式”却是“可以无限扩展的” 。井尻“突破了复式簿记的一半”的也正是这个“动态方程式” 。如果说时间三式簿记“不过是复式簿记记了两遍”的话，那么（按照三式簿记结构所举实例）井尻设想的“微分三式簿记”不过是“并不相结合”的“复式加单式”而已。井尻“匠心独运”设计的图表，虽然“绘示了财富、动量、收益、动力、冲量，以及行动（ action）之间的关系” ，而且构画出“动力会计、动量会计和财
36、富会计”各个“度际”纵向和横向的“导数关系、积分关系和差分关系” ；但却没有列出一个具体的应用公式。例如既然“动力、冲量和行动之间存在着积分关系” ，那就应能推导出一个积分方程，做为三式簿记记录和计算的依据。而即使该文所举最简单的实例中，也找不到半点有关微积分计算的实际应用的公式，而且（动力、冲量和行动） “这些账户都18是按单式记账法登记的” ， “对于收益和行动的变化，如有必要，可以纯凭主观加以判断” 。这就是说，井尻引用的微积分和牛顿力学等等概念，只不过像文学创作中艺术加工的形容词和比拟手法罢了。事实上，资本的运动过程比之牛顿力学描述的物体运动过程也有本质的区别。自然界物体运动是机械运动
37、，当无外力作用下，物体将沿直线作匀速运动，其动量 P=MV。而资本运动过程则类似生命运动。如同鸡生蛋、蛋又孵鸡一样，资本也能不断地自我补偿和增殖，即按自然循环周期将本生利、利又生利在无外力作用下，它将依几何数列不断增殖。 最简单而典型的模型是信贷资本的复利计算 S=P（1+R） n；可惜井尻在论证和实例中始终 “仍旧不考虑复利作用”。其实，复利计算，是不以人的意志为转移的客观规律。当银行只有单利一种定期储蓄时，人们必定会选择最短的存期，到期后他可以轻而易举地连本带利一起再转下一个存期。这样，到期他就可多得 PRn的利息。一般环境下，按照井尻所说牛顿力学 F=ma 或 I=mat 或 vt=(v
38、0+at） 或 S=at2/2，当物体在正常环境下运行时，物体的冲量及其质量、速率和运行时间均成正比，故可在其运行轨迹上的任一段点或时点求出其质量、速率、运行时间和冲量。而对于生产企业的资金流转过程则复杂得多，它必需像生物一样完成一代生命交替，即完成一次资本循环从而实现货币回笼后，才能计算“收益动量”。即使产品已通过技术检验合格并包装入库，但在销售收入未经确认以前，也只能计算产值而不能结算利润。有些受自然、市场等条件影响较大的企业，如因事故、灾害或滞销而无法按期完成资金回笼，或因成本高于市价，企业的效益反而会与资金投入量、周转时间长短适成反比。即消耗的时间越长，投入的资源越多，造成的损失越大。
39、它的变化速率不是如井尻所举等差数列依直线斜率增19涨。如以井尻例举“每年收益每年增加 2 元”做为“A 的加速度为每年每年 2元（或即 2 元/年 2）”计算任一期末的收益流量，可以直接利用牛顿力学公式Vt=VO+at；但计算任一期末累计收益流量却不能用 S= at2，而只能利用等差1数列通用公式 S= （V O+Vt）t。21对于产业资本的流转过程则复杂得多，其流转周期与会计报告期一般也不一致。在正常环境下，资本流转速度越快、周期越短则资本收益率越高并自发的趋向于极大化。但这种收益极大化不可能不受到“阻力和摩擦”的约束。它有宏观的、微观的、主观的、客观的，其性质可能是行为的、技术的、有关资源
40、的、管理的、自然环境的和社会政治的等等，有些是定量的、可以预计的，也有些是难以定量的或不可预计的。即使不考虑时间价值的最简单的行政预算会计，尚且不能把计划（预算）与现实（决算）相等同；对于复杂多变的高度自由化的资本主义企业来说，要使“责任者”承担“预算=财富=资本= 动力”的实际责任，而且对“哪些收益账户可以说明变化的原因，哪些动力产生了收益” ，都要“会计人员表明他们的判断” （“如有必要，可以纯凭主观加以判断” ），这确是“引人入胜”而又非常难以做到的事。侥有风趣的是，井尻把分录形式分为“度内的”和“度际的” ， “一切涉及财富的账目记在一方，而把一切涉及资本的账目记在另一方” ，与其对应
41、或反方向账户以“-”号标示，以及 “因果复式分录的平衡 增加= 减少”等等，竟与中国的增减分录法“部分的合拍” 。倘若井尻稍事涉足大洋彼岸的簿记新大陆，可能不致对“最困难的” “分类复式记账和因果复式记账” “苦思冥想”而不得其解。尽管如此，井尻的“解决复式记账问题的一半的见解”列为美国会计学会20“专题研究报告”并及时公开出版这件事本身，足以说明美国会计学会对记账方法研究的重视。而对记账方法研究的重视程度及其技术水平，正是衡量一个国家或社会的整个会计理论素质的一个重要标志。事实上，簿记记录不过像录像机一样只能记录被反映的对象，而不能改变其实质。例如，各式各样的“会计理论”对“资本”账户有着各
42、式各样的解释，诸如西方的“产权” 、 “业主权益” 、 “股本” ， 中国的 “资金来源” 、 “基金” ，井尻的“资本= 财富” 、 “资本是虚（或抽象）的 ”、 “资本账户是面向过去的 ”、“资本是流转账户” 、 “资本的涵义实在太富有静止的意思改称收益会好一点” 、 “资本是财富的微分”等等。然而，不管你如何“略加抽象” ， “资本”是“责任者”对“委责者”应承担的实实在在的经济责任这一“账簿所记事物的实际联系”是“改变不了”的。还是井尻的比喻好：“一家企业收了股东1,000 万元 收歇时，管理方面把 300 万元退给了股东，倘若他们能说的只是钱已经不翼而飞了，他们总是没有把亏损交待好”
43、 。股东们决不会由于“管理方面的簿记的方法”认为“资本是虚（或抽象）的”而免于追究其法律责任。纵观“三式簿记”乃至我国“群众创造”的各式收付记账法等等，其特征都是回避簿记的客观实质，随心所欲地拼凑账户体系和记账规则，浮在“方程式”和记账符号的字面上玩弄文字游戏。它们的“先天的不足和内在的不完善”来自“我们实在太贫乏的会计理论宝库”9。例如早已为社会经济学家所揭示的企业两权分离而以“责任者”为记账中心这一簿记学的最基本、最重要的客观规律，以及由此而建立的“复式记账方程式”和记账规则的实质等等，在会计学界一直未引起应有的理解和重视。而脱离这一中心，就如同没有罗盘的航21船一样，任何聪明勇敢的舵手，
44、也难以逃脱弯路或迷航的厄运。这也正是我国60 年“ 符号之争 ”一直未得要领的症结所在。当然，三式簿记的问世，仍然是现代会计史上的一件大事，它首先设想把500 年来“尽善尽美” 、 “天衣无缝”的“意大利式簿记 ”的反映功能由“过去现在 ”扩展到“未来” ，并设想将管理会计职能中“有关经济分析和预测机制由账外引入账内”等大胆的尝试，对固步自封的当代会计理论，无疑将产生深运而积极的影响。因为“控制未来”正是会计管理的重要目标。其次，井尻把数学、力学等技术方法引入会计学的设想，符合当代自然科学与社会科学相互渗透和结合的总趋势，为更新古典式会计理论研究方法开辟了新途径。世界上不通过实践检验和公开争鸣而“自我完善”的新理论是不存在的。井尻的宏伟构想，必将由无数有志于记账方法探索的会计学者特别是广大中青年会计学者们前赴后继、不断攀登而一步一步地接近科学的现实。附注：1、5、6、7文硕（李兴让） 复式簿记原理与“符号之争” 简介 会计学家1990-1。2分方记账的数理逻辑原载中国会计学会 1986 会计论文选 。3查特菲尔德会计思想史 。4、9美约翰.k.香克三式簿记与收益动量书评 （会计评论1983-7） 。8 原 苏 索 科 洛 夫 会 计 发 展 史 91 页 、 陈 亚 民 等 译 ， 中 国 商 业 出 版 社 1990。 此外，凡未加注的引语，均引自三式记账法结构和原理 。22
