1、第三章 固 定 资 产第一节 固定资产的确认和初始计量一、固定资产的确认(一) 固定资产的含义固定资产是指同时具有下列特征的有形资产：(1) 为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有的；(2) 使用寿命超过一个会计年度。首先，企业持有固定资产的目的是用于生产商品、提供劳务、出租或经营管理，而不是直接用于出售。其中，出租是指以经营租赁方式出租的机器设备等，以经营租赁方式出租的建筑物属于企业的投资性房地产，参见本书第四章相关内容。其次，固定资产的使用寿命超过一个会计年度。该特征使固定资产明显区别于流动资产。使用寿命超过一个会计年度，意味着固定资产属于长期资产。固定资产的使用寿命，是指企业使用固定
2、资产的预计期间，或者该固定资产所能生产产品或提供劳务的数量。通常情况下，固定资产的使用寿命是指使用固定资产的预计使用期间，某些机器设备或运输设备等固定资产的使用寿命，也可以以该固定资产所能生产产品或提供劳务的数量来表示，例如，发电设备可按其预计发电量估计使用寿命。最后，固定资产必须是有形资产。该特征将固定资产与无形资产区别开来。有些无形资产可能同时符合固定资产的其他特征，如无形资产是为生产商品、提供劳务而持有，使用寿命超过一个会计年度，但是由于其没有实物形态，所以不属于固定资产。有生命的动物和植物属于生物资产，应当按照生物资产准则的有关规定进行会计处理。本书不涉及生物资产的相关内容。(二) 固
3、定资产的确认条件一项资产如要作为固定资产加以确认，首先需要符合固定资产的定义，其次还要符合固定资产的确认条件，即：与该固定资产有关的经济利益很可能流入企业，同时，该固定资产的成本能够可靠地计量。1. 与该固定资产有关的经济利益很可能流入企业企业在确认固定资产时，需要判断与该项固定资产有关的经济利益是否很可能流入企业。实务中，主要是通过判断与该固定资产所有权相关的风险和报酬是否转移到了企业来确定。通常情况下，取得固定资产所有权是判断与固定资产所有权有关的风险和报酬是否转移到企业的一个重要标志。凡是所有权已属于企业，无论企业是否收到或拥有该固定资产，均可作为企业的固定资产；反之，如果没有取得所有权
4、，即使存放在企业，也不能作为企业的固定资产。但是所有权是否转移不是判断的唯一标准。在有些情况下，某项固定资产的所有权虽然不属于企业，但是，企业能够控制与该项固定资产有关的经济利益流入企业，在这种情况下，企业应将该固定资产予以确认。例如，融资租赁方式下租入的固定资产，企业(承租人)虽然不拥有该项固定资产的所有权，但企业能够控制与该固定资产有关的经济利益流入企业，与该固定资产所有权相关的风险和报酬实质上已转移到了企业，因此，符合固定资产确认的第一个条件。2. 该固定资产的成本能够可靠地计量成本能够可靠地计量是资产确认的一项基本条件。要确认固定资产，企业取得该固定资产所发生的支出必须能够可靠地计量。
5、企业在确定固定资产成本时，有时需要根据所获得的最新资料，对固定资产的成本进行合理的估计。如果企业能够合理地估计出固定资产的成本，则视同固定资产的成本能够可靠地计量。(三) 固定资产确认条件的具体运用企业由于安全或环保的要求购入设备等，虽然不能直接给企业带来经济利益，但有助于企业从其他相关资产的使用获得未来经济利益或者获得更多的未来经济利益，也应确认为固定资产。例如，为净化环境或者满足国家有关排污标准的需要购置的环保设备，这些设备的使用虽然不会为企业带来直接的经济利益，但却有助于企业提高对废水、废气、废渣的处理能力，有利于净化环境，企业为此将减少未来由于污染环境而需支付的环境治理费或者罚款，因此
6、，企业应将这些设备确认为固定资产。固定资产的各组成部分，如果具有不同使用寿命或者以不同方式为企业提供经济利益，由此适用不同折旧率或折旧方法的，表明这些组成部分实际上是以独立的方式为企业提供经济利益，因此，企业应当将各组成部分确认为单项固定资产。例如，飞机的引擎，如果其与飞机机身具有不同的使用寿命，适用不同折旧率和折旧方法，则企业应当将其单独确认为一项固定资产。二、固定资产的初始计量固定资产应当按照成本进行初始计量。固定资产的成本，是指企业购建某项固定资产达到预定可使用状态前所发生的一切合理、必要的支出。这些支出包括直接发生的价款、相关税费 1、运杂费、包装费和安装成本等，也包括间接发生的，如应
7、承担的借款利息、外币借款折算差额以及应分摊的其他间接费用。企业取得固定资产的方式一般包括购买、自行建造、融资租入等，取得方式不同，初始计量的方法也各不相同。(一) 外购固定资产企业外购固定资产的成本，包括购买价款、相关税费、使固定资产达到预定可使用状态前所发生的可归属于该项资产的运输费、装卸费、安装费和专业人员服务费等。外购固定资产是否达到预定可使用状态，需要根据具体情况进行分析判断。如果购入不需安装的固定资产，购入后即可发挥作用，则购入后即可达到预定可使用状态。如果购入需安装的固定资产，只有在安装调试后达到设计要求或合同规定的标准，才达到预定可使用状态。在实际工作中，企业可能以一笔款项购入多
8、项没有单独标价的固定资产。此时，应当按照各项固定资产的公允价值比例对总成本进行分配，分别确定各项固定资产的成本。如果以一笔款项购入的多项资产中除固定资产之外还包括其他资产，也应按类似的方法予以处理。【例 3-1】 20x9 年 4 月 21 日，甲公司 2向乙公司一次购入 3 套不同型号且具有不同生产能力的设备 A、B 和 C。甲公司为该批设备共支付价款 5 000 000 元，增值税进项税额 850 000 元，保险费 17 000 元，装卸费 3 000 元，全部以银行转账支付；假定 A、B 和 C 设备分别满足固定资产确认条件，公允价值分别为 1 560 000 元、2 340 000
9、元和 1 300 000 元。假定不考虑其他相关税费，甲公司的账务处理如下：(1) 确定应计入固定资产成本的金额，包括购买价款、保险费、装卸费等，即：5 000 00017 0003 000 = 5 020 000(元)(2) 确定 A、B 和 C 的价值分配比例A 设备应分配的固定资产价值比例为：1 560 000(1 560 0002 340 0001 300 000)100% = 30%B 设备应分配的固定资产价值比例为：2 340 000(1 560 0002 340 0001 300 000)100% = 45%C 设备应分配的固定资产价值比例为：1 300 000(1 560 00
10、02 340 0001 300 000)100% = 25%(3) 确定 A、B 和 C 设备各自的成本A 设备的成本 = 5 020 00030% = 1 506 000(元)B 设备的成本 = 5 020 00045% = 2 259 000(元)C 设备的成本 = 5 020 00025% = 1 255 000(元)(4) 会计分录借：固定资产A 1 506 000B 2 259 000C 1 255 000应交税费应交增值税（进项税额） 850 000贷：银行存款 5 870 000有时，企业购买固定资产的价款可能会延期支付，如采用分期付款方式购买固定资产。参见本书第十一章相关内容。
11、(二) 自行建造固定资产自行建造的固定资产，其成本由建造该项资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出构成，包括1 2009 年 1 月 1 日增值税转型改革后，企业购建( 包括购进、接受捐赠、实物投资、自制、改扩建和安装 )生产用固定资产发生的增值税进项税额可以从销项税额中抵扣。因此，此处的“相关税费”中不包括允许抵扣的增值税进项税额。2 如无特殊说明，本章例题中的公司均为一般纳税人，其发生在购建生产用固定资产上的增值税进项税额均符合规定，可以抵扣。工程用物资成本、人工成本、交纳的相关税费、应予资本化的借款费用以及应分摊的间接费用等。企业为建造固定资产通过出让方式取得土地使用权而支付的土地出让
12、金不计入在建工程成本，应确认为无形资产(土地使用权)。企业自行建造固定资产包括自营建造和出包建造两种方式。1. 自营方式建造固定资产企业以自营方式建造固定资产，是指企业自行组织工程物资采购、自行组织施工人员从事工程施工完成固定资产建造，其成本应当按照实际发生的材料、人工、机械施工费等计量。企业为建造固定资产准备的各种物资，应当按照实际支付的买价、运输费、保险费等相关税费作为实际成本，并按照各种专项物资的种类进行明细核算。工程完工后，剩余的工程物资转为本企业存货的，按其实际成本或计划成本进行结转。 盘盈、盘亏、报废、毁损的工程物资，减去残料价值以及保险公司、过失人等赔款后的差额，计入当期损益。所
13、建造的固定资产已达到预定可使用状态，但尚未办理竣工结算的，应当自达到预定可使用状态之日起，根据工程预算、造价或者工程实际成本等，按暂估价值转入固定资产，并按有关计提固定资产折旧的规定，计提固定资产折旧。待办理竣工结算手续后再调整原来的暂估价值，但不需要调整已计提的折旧额。高危行业企业按照国家规定提取的安全生产费，应当计入相关产品的成本或当期损益，同时记入“专项储备”科目。企业使用提取的安全生产费时，属于费用性支出的，直接冲减专项储备。企业使用提取的安全生产费形成固定资产的，应当通过“在建工程”科目归集所发生的支出，待安全项目完工达到预定可使用状态时确认为固定资产；同时，按照形成固定资产的成本冲
14、减专项储备，并确认相同金额的累计折旧。该固定资产在以后期间不再计提折旧。【例 3-2】 甲公司是一家煤矿企业，依据开采的原煤产量按月提取安全生产费，提取标准为每吨 10 元，假定每月原煤产量为 70 000 吨。20x9 年 7 月 8 日，经有关部门批准，该企业购入一批需要安装的用于改造和完善矿井运输的安全防护设备，价款为 2 000 000 元，增值税进项税额为 340 000 元，安装过程中支付人工费 300 000 元，7 月 28 日安装完成。20x9 年 7 月 30 日，甲公司另支付安全生产检查费 150 000 元。假定 20x9 年 6 月 30 日，甲公司“专项储备 安全生
15、产费”余额为 50 000 000 元。不考虑其他相关税费，甲公司的账务处理如下：(1) 企业按月提取安全生产费借：生产成本 700 000贷：专项储备安全生产费 700 000(2) 购置安全防护设备借：在建工程xx 设备 2 000 000应交税费应交增值税(进项税额) 340 000贷：银行存款 2 340 000借：在建工程xx 设备 300 000贷：应付职工薪酬 300 000借：应付职工薪酬 300 000贷：银行存款或库存现金 300 000借：固定资产xx 设备 2 300 000贷：在建工程xx 设备 2 300 000借：专项储备安全生产费 2 300 000贷：累计折旧
16、 2 300 000(3) 支付安全生产检查费借：专项储备安全生产费 150 000贷：银行存款 150 0002. 出包方式建造固定资产采用出包方式建造固定资产，企业要与建造承包商签订建造合同。企业的新建、改建、扩建等建设项目，通常均采用出包方式。企业以出包方式建造固定资产，其成本由建造该项固定资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出构成，包括发生的建筑工程支出、安装工程支出，以及需分摊计入的待摊支出。待摊支出是指在建设期间发生的、不能直接计入某项固定资产价值、而应由所建造固定资产共同负担的相关费用，包括为建造工程发生的管理费、可行性研究费、临时设施费、公证费、监理费、应负担的税金、符合资本
17、化条件的借款费用、建设期间发生的工程物资盘亏、报废及毁损净损失，以及负荷联合试车费等。以出包方式建造固定资产的具体支出，由建造承包商核算， “在建工程”科目实际成为企业与建造承包商的结算科目，企业将与建造承包商结算的工程价款作为工程成本，统一通过“在建工程”科目进行核算。企业采用出包方式建造固定资产发生的，需分摊计入固定资产价值的待摊支出，应按下列公式进行分摊：待摊支出分摊率 = 累计发生的待摊支出(建筑工程支出安装工程支出)100%xx 工程应分摊的待摊支出 = (xx 工程的建筑工程支出 xx 工程的安装工程支出)待摊支出分摊率【例 3-3】 甲公司是一家化工企业，20x9 年 1 月经批
18、准启动硅酸钠项目建设工程，整个工程包括建造新厂房和冷却循环系统以及安装生产设备等 3 个单项工程。20x9 年 2 月 1 日，甲公司与乙公司签订合同，将该项目出包给乙公司承建。根据双方签订的合同，建造新厂房的价款为 6 000 000 元，建造冷却循环系统的价款为 4 000 000 元，安装生产设备需支付安装费用 500 000 元。建造期间发生的有关经济业务如下：(1) 20x9 年 2 月 10 日，甲公司按合同约定向乙公司预付 10%备料款 1 000 000 元，其中厂房 600 000 元，冷却循环系统 400 000 元。(2) 20x9 年 8 月 2 日，建造厂房和冷却循环
19、系统的工程进度达到 50%，甲公司与乙公司办理工程价款结算 5 000 000元，其中厂房 3 000 000 元，冷却循环系统 2 000 000 元。甲公司抵扣了预付备料款后，将余款通过银行转账付讫。(3) 20x9 年 10 月 8 日，甲公司购入需安装的设备，取得的增值税专用发票上注明的价款为 4 500 000 元，增值税税额为 765 000 元，已通过银行转账支付。(4) 2x10 年 3 月 10 日，建筑工程主体已完工，甲公司与乙公司办理工程价款结算 5 000 000 元，其中，厂房 3 000 000 元，冷却循环系统 2 000 000 元，款项已通过银行转账支付。(5
20、) 2x10 年 4 月 1 日，甲公司将生产设备运抵现场，交乙公司安装。(6) 2x10 年 5 月 10 日，生产设备安装到位，甲公司与乙公司办理设备安装价款结算 500 000 元，款项已通过银行转账支付。(7) 整个工程项目发生管理费、可行性研究费、监理费共计 300 000 元，已通过银行转账支付。(8) 2x10 年 6 月 1 日，完成验收，各项指标达到设计要求。假定不考虑其他相关税费，甲公司的账务处理如下：(1) 20x9 年 2 月 10 日，预付备料款借：预付账款乙公司 1 000 000贷：银行存款 1 000 000(2) 20x9 年 8 月 2 日，办理工程价款结算
21、借：在建工程乙公司建筑工程 厂房 3 000 000冷却循环系统 2 000 000贷：银行存款 4 000 000预付账款乙公司 1 000 000(3) 20x9 年 10 月 8 日，购入设备借：工程物资xx 设备 4 500 000应交税费应交增值税(进项税额) 765 000贷：银行存款 5 265 000(4) 2x10 年 3 月 10 日，办理建筑工程价款结算借：在建工程乙公司建筑工程 厂房 3 000 000冷却循环系统 2 000 000贷：银行存款 5 000 000(5) 2x10 年 4 月 1 日，将设备交乙公司安装借：在建工程乙公司安装工程 xx 设备 4 500
22、 000贷：工程物资xx 设备 4 500 000(6) 2x10 年 5 月 10 日，办理安装工程价款结算借：在建工程乙公司安装工程 xx 设备 500 000贷：银行存款 500 000(7) 支付工程发生的管理费、可行性研究费、监理费借：在建工程乙公司待摊支出 300 000贷：银行存款 300 000(8) 结转固定资产 计算分摊待摊支出待摊支出分摊率 = 300 000(6 000 0004 000 0004 500 000500 000)100% = 2%厂房应分摊的待摊支出 = 6 000 0002% = 120 000(元)冷却循环系统应分摊的待摊支出 = 4 000 000
23、2% = 80 000(元)安装工程应分摊的待摊支出 = (4 500 000500 000)2% = 100 000(元)借：在建工程乙公司建筑工程 厂房 120 000冷却循环系统 80 000安装工程 xx 设备 100 000贷：在建工程乙公司 待摊支出 300 000 计算完工固定资产的成本厂房的成本 = 6 000 000120 000 = 6 120 000(元)冷却循环系统的成本 = 4 000 00080 000 = 4 080 000(元)生产设备的成本 = (4 500 000500 000)100 000 = 5 100 000(元)借：固定资产厂房 6 120 000
24、冷却循环系统 4 080 000xx 设备 5 100 000贷：在建工程乙公司 建筑工程 厂房 6 120 000冷却循环系统 4 080 000安装工程 xx 设备 5 100 000(三) 租入固定资产租赁有两种形式：一种是经营租赁；另一种是融资租赁。融资租赁是指实质上转移了与资产所有权有关的全部风险和报酬的租赁。其所有权最终可能转移，也可能不转移。有关以融资租赁方式取得固定资产的会计处理，参见本书第十一章相关内容。如果一项租赁在实质上没有转移与租赁资产所有权有关的全部风险和报酬，那么该项租赁应认定为经营租赁。其会计处理较为简单，企业不需将租赁资产资本化，只需将支付或应付的租金按一定方法
25、计入相关资产成本或当期损益。通常情况下，企业应当将经营租赁的租金在租赁期内各个期间，按照直线法计入相关资产成本或者当期损益。【例 3-4】 20x9 年 1 月 1 日，甲公司从乙租赁公司采用经营租赁方式租入一台办公设备。租赁合同规定：租赁期开始日为 20x9 年 1 月 1 日，租赁期为 3 年，租金总额为 270 000 元，租赁开始日，甲公司先预付租金 200 000 元，第 3年末再支付租金 70 000 元；租赁期满，乙租赁公司收回办公设备。假定甲公司在每年年末确认租金费用，不考虑其他相关税费。甲公司的账务处理如下：(1) 20x9 年 1 月 1 日，预付租金借：预付账款乙租赁公司
26、 200 000贷：银行存款 200 000(2) 20x9 年 12 月 31 日，确认本年租金费用借：管理费用 90 000贷：预付账款乙租赁公司 90 000确认租金费用时，不能依据各期实际支付的租金的金额来确定，而应采用直线法分摊确认，此项租赁租金总额 270 000 元，按直线法计算，每年应分摊的租金费用为 90 000 元。(3) 2x10 年 12 月 31 日，确认本年租金费用借：管理费用 90 000贷：预付账款乙租赁公司 90 000(4) 2x11 年 12 月 31 日，支付第 3 期租金并确认本年租金费用借：管理费用 90 000贷：银行存款 70 000预付账款乙租
27、赁公司 20 000(四) 其他方式取得的固定资产1. 接受固定资产投资的企业，在办理了固定资产移交手续之后，应按投资合同或协议约定的价值加上应支付的相关税费作为固定资产的入账价值，但合同或协议约定价值不公允的除外。2. 非货币性资产交换、债务重组等方式取得的固定资产的成本，分别参见本书第七章和第十二章的相关内容。(五) 存在弃置费用的固定资产特殊行业的特定固定资产，对其进行初始计量时，还应当考虑弃置费用。弃置费用通常是指根据国家法律和行政法规、国际公约等规定，企业承担的环境保护和生态恢复等义务所确定的支出，如油气资产、核电站核设施等的弃置和恢复环境义务。对此，企业应当将弃置费用的现值计入相关
28、固定资产的成本，同时确认相应的预计负债。在固定资产的使用寿命内，按照预计负债的摊余成本和实际利率计算确定的利息费用，应当在发生时计入财务费用。一般工商企业的固定资产发生的报废清理费用不属于弃置费用，应当在发生时作为固定资产处置费用处理。第二节 固定资产的后续计量一、固定资产折旧固定资产折旧是指在固定资产使用寿命内，按照确定的方法对应计折旧额进行系统分摊。其中，应计折旧额是指应当计提折旧的固定资产的原价扣除其预计净残值后的金额；已计提减值准备的固定资产，还应当扣除已计提的固定资产减值准备累计金额。预计净残值是指假定固定资产预计使用寿命已满并处于使用寿命终了时的预期状态，企业目前从该项资产处置中获
29、得的扣除预计处置费用后的金额。企业应当根据固定资产的性质和使用情况，合理确定固定资产的使用寿命和预计净残值。固定资产的使用寿命、预计净残值一经确定，不得随意变更。(一) 固定资产折旧范围企业会计准则第 4 号固定资产规定，企业应对所有的固定资产计提折旧；但是，已提足折旧仍继续使用的固定资产和单独计价入账的土地除外。提足折旧是指已经提足该项固定资产的应计折旧额。固定资产提足折旧后，不论能否继续使用，均不再计提折旧。提前报废的固定资产也不再补提折旧。已达到预定可使用状态但尚未办理竣工决算的固定资产，应当按照估计价值确定其成本，并计提折旧；待办理竣工决算后再按实际成本调整原来的暂估价值，但不需要调整
30、原已计提的折旧额。处于更新改造过程停止使用的固定资产，应将其账面价值转入在建工程，不再计提折旧。更新改造项目达到预定可使用状态转为固定资产后，再按照重新确定的折旧方法和该项固定资产尚可使用年限计提折旧。融资租入固定资产，应当采用与自有应计提折旧资产相一致的折旧政策。确定租赁资产的折旧期间应依租赁合同而定。能够合理确定租赁期届满时将会取得租赁资产所有权的，应以租赁期开始日租赁资产的使用寿命作为折旧期间；无法合理确定租赁期届满后承租人是否能够取得租赁资产所有权的，应当以租赁期与租赁资产使用寿命两者中较短者作为折旧期间。(二) 固定资产折旧方法企业应当根据与固定资产有关的经济利益的预期实现方式，合理
31、选择折旧方法。固定资产折旧方法包括年限平均法、工作量法、双倍余额递减法和年数总和法等。企业选用不同的固定资产折旧方法，将影响固定资产使用寿命期间内不同时期的折旧费用，因此，固定资产的折旧方法一经确定，不得随意变更。1. 年限平均法年限平均法，又称直线法，是指将固定资产的应计折旧额均衡地分摊到固定资产预计使用寿命内的一种方法。采用这种方法计算的每期折旧额相等。计算公式如下：年折旧率 = (1预计净残值率) 预计使用寿命( 年)100%月折旧率 = 年折旧率12月折旧额 = 固定资产原价 月折旧率2. 工作量法工作量法是根据实际工作量计算每期应提折旧额的一种方法。计算公式如下：单位工作量折旧额 =
32、 固定资产原价(1预计净残值率)预计总工作量某项固定资产月折旧额 = 该项固定资产当月工作量单位工作量折旧额3. 双倍余额递减法双倍余额递减法是指在不考虑固定资产预计净残值的情况下，根据每期期初固定资产原价减去累计折旧后的金额和双倍的直线法折旧率计算固定资产折旧的一种方法。应用这种方法计算折旧额时，由于每年年初固定资产净值没有扣除预计净残值，所以在计算固定资产折旧额时，应在其折旧年限到期前两年内，将固定资产净值扣除预计净残值后的余额平均摊销。计算公式如下：年折旧率 = 2预计使用寿命(年)100%月折旧率 = 年折旧率12月折旧额 = (固定资产原价累计折旧)月折旧率4. 年数总和法年数总和法
33、，又称年限合计法，是指将固定资产的原价减去预计净残值后的余额，乘以一个以固定资产尚可使用寿命为分子、以预计使用寿命逐年数字之和为分母的逐年递减的分数计算每年的折旧额。计算公式如下：年折旧率 = 尚可使用寿命 预计使用寿命的年数总和100%月折旧率 = 年折旧率12月折旧额 = (固定资产原价预计净残值)月折旧率企业应当按月计提固定资产折旧，当月增加的固定资产，当月不计提折旧，从下月起计提折旧；当月减少的固定资产，当月仍计提折旧，从下月起不计提折旧。企业计提的固定资产折旧，应当根据用途计入相关资产的成本或者当期损益。 例如，基本生产车间使用的固定资产，其计提的折旧应计入制造费用；管理部门使用的固
34、定资产，计提的折旧应计入管理费用；销售部门使用的固定资产，计提的折旧应计入销售费用； 未使用固定资产，其计提的折旧应计入管理费用等。(三) 固定资产使用寿命、预计净残值和折旧方法的复核企业会计准则第 4 号固定资产规定，企业至少应当于每年年度终了，对固定资产的使用寿命、预计净残值和折旧方法进行复核。在固定资产使用过程中，其所处的经济环境、技术环境以及其他环境有可能对固定资产使用寿命和预计净残值产生较大影响。例如，固定资产使用强度比正常情况大大加强，致使固定资产使用寿命大大缩短；替代该项固定资产的新产品的出现致使其实际使用寿命缩短，预计净残值减少等。此时，如果不对固定资产使用寿命和预计净残值进行
35、调整，必然不能准确反映其实际情况，也不能真实反映其为企业提供经济利益的期间及每期实际的资产消耗。因此，企业至少应当于每年年度终了，对固定资产使用寿命和预计净残值进行复核。如有确凿证据表明：固定资产使用寿命预计数与原先估计数有差异的，应当调整固定资产使用寿命；固定资产预计净残值预计数与原先估计数有差异的，应当调整预计净残值。在固定资产使用过程中，与其有关的经济利益预期实现方式也可能发生重大变化，在这种情况下，企业也应相应改变固定资产折旧方法。例如，某采掘企业各期产量相对稳定，原来采用年限平均法计提固定资产折旧。年度复核中发现，由于该企业使用了先进技术，产量大幅增加，可采储量逐年减少，该项固定资产
36、给企业带来经济利益的预期实现方式已发生重大改变，需要将年限平均法改为产量法。固定资产使用寿命、预计净残值和折旧方法的改变按照会计估计变更的有关规定进行处理。二、固定资产的后续支出固定资产的后续支出是指固定资产使用过程中发生的更新改造支出、修理费用等。企业的固定资产在投入使用后，为了适应新技术发展的需要，或者为维护或提高固定资产的使用效能，往往需要对现有固定资产进行维护、改建、扩建或者改良。后续支出的处理原则为：符合固定资产确认条件的，应当计入固定资产成本，同时将被替换部分的账面价值扣除；不符合固定资产确认条件的，应当计入当期损益。(一) 资本化的后续支出固定资产发生可资本化的后续支出时，企业一
37、般应将该固定资产的原价、已计提的累计折旧和减值准备转销，将其账面价值转入在建工程，并停止计提折旧。发生的可资本化的后续支出，通过“在建工程”科目核算。在固定资产发生的后续支出完工并达到预定可使用状态时，再从在建工程转为固定资产，并按重新确定的使用寿命、预计净残值和折旧方法计提折旧。【例 3-5】 甲公司是一家饮料生产企业，有关业务资料如下：(1) 20x9 年 12 月，该公司自行建成了一条饮料生产线并投入使用，建造成本为 600 000 元；采用年限平均法计提折旧；预计净残值率为固定资产原价的 3%，预计使用年限为 6 年。(2) 2x11 年 12 月 31 日，由于生产的产品适销对路，现
38、有这条饮料生产线的生产能力已难以满足公司生产发展的需要，但若新建生产线成本过高，周期过长，于是公司决定对现有生产线进行改扩建，以提高其生产能力。假定该生产线未发生过减值。(3) 至 2x12 年 4 月 30 日，完成了对这条生产线的改扩建工程，达到预定可使用状态。改扩建过程中发生以下支出：用银行存款购买工程物资一批，增值税专用发票上注明的价款为 210 000 元，增值税税额为 35 700 元，已全部用于改扩建工程；发生有关人员薪酬 84 000 元。(4) 该生产线改扩建工程达到预定可使用状态后，大大提高了生产能力，预计尚可使用年限为 7 年。假定改扩建后的生产线的预计净残值率为改扩建后
39、其账面价值的 4%；折旧方法仍未年限平均法。假定甲公司按年度计提固定资产折旧，为简化计算过程，整个过程不考虑其他相关税费，甲公司的账务处理如下：(1) 本例中，饮料生产线改扩建后生产能力大大提高，能够为企业带来更多的经济利益，改扩建的支出金额也能可靠计量，因此该后续支出符合固定资产的确认条件，应计入固定资产的成本。固定资产后续支出发生前，该条饮料生产线的应计折旧额 = 600 000(13%) = 582 000(元)年折旧额 = 582 0006 = 97 000(元)2x10 年 1 月 1 日至 2x11 月 12 月 31 日两年间，各年计提固定资产折旧：借：制造费用 97 000贷：
40、累计折旧 97 000(2) 2x11 年 12 月 31 日，将该生产线的账面价值 406 000 元(600 00097 0002)转入在建工程借：在建工程饮料生产线 406 000累计折旧 194 000贷：固定资产饮料生产线 600 000(3) 发生改扩建工程支出借：工程物资 210 000应交税费应交增值税(进项税额) 35 700贷：银行存款 245 700借：在建工程饮料生产线 294 000贷：工程物资 210 000应付职工薪酬 84 000(4) 2x12 年 4 月 30 日，生产线改扩建工程达到预定可使用状态，转为固定资产借：固定资产饮料生产线 700 000贷：在建
41、工程饮料生产线 700 000(5) 2x12 年 4 月 30 日，转为固定资产后，按重新确定的使用寿命、预计净残值和折旧方法计提折旧应计折旧额 = 700 000(14%) = 672 000(元)月折旧额 = 672 000(712) = 8 000(元)2x12 年应计提的折旧额为 64 000 元(8 0008)，会计分录为：借：制造费用 64 000贷：累计折旧 64 0002x13 年至 2x18 年每年应计提的折旧额为 96 000 元(8 00012)，会计分录为：借：制造费用 96 000贷：累计折旧 96 0002x19 年应计提的折旧额为 32 000 元(8 0004
42、)，会计分录为：借：制造费用 32 000贷：累计折旧 32 000企业发生的一些固定资产后续支出可能涉及替换原固定资产的某组成部分。如对某项机器设备进行检测时，发现其中的电机(未单独确认为一项固定资产)出现难以修复的故障，将其拆除，重新安装了一个新电机。 在这种情况下，当发生的后续支出符合固定资产确认条件时，应将其计入固定资产成本，同时将被替换部分的账面价值扣除，以避免将替换部分的成本和被替换部分的成本同时计入固定资产成本，导致固定资产成本重复计算。【例 3-6】 20x9 年 6 月 30 日，甲公司一台生产用升降机机械出现故障，经检修发现其中的电动机磨损严重，需要更换。该升降机购买于 2
43、0x5 年 6 月 30 日，甲公司已将其整体作为一项固定资产进行了确认，原价 400 000 元( 其中的电动机在 20x5 年 6 月 30 日的市场价格为 85 000 元)，预计净残值为 0，预计使用年限为 10 年，采用年限平均法计提折旧。为继续使用该升降机械并提高工作效率，甲公司决定对其进行改造，为此购买了一台更大功率的电动机代替原电动机。新购置电动机的价款为 82 000 元，增值税税额为 13 940 元，款项已通过银行转账支付；改造过程中，辅助生产车间提供了劳务支出 15 000 元。假定原电动机磨损严重，没有任何价值。不考虑其他相关税费，甲公司的账务处理为：(1) 固定资产
44、转入在建工程本例中的更新改造支出符合固定资产的确认条件，应予资本化；同时应终止确认原电动机价值。20x9 年 6 月 30 日，原电动机的价值为：85 000(85 00010)4 = 51 000(元)借：营业外支出处置非流动资产损失 51 000在建工程升降机械 189 000累计折旧升降机械(400 000104) 160 000贷：固定资产升降机械 400 000(2) 更新改造支出借：工程物资新电动机 82 000应交税费应交增值税(进项税额) 13 940贷：银行存款 95 940借：在建工程升降机械 95 940贷：工程物资新电动机 82 000生产成本辅助生产成本 15 000(3) 在建工程转回固定资产借：固定资产升降机械 286 000贷：在建工程升降机械 286 000企业对固定资产进行定期检查发生的大修理费
