1、腿薀蒃衿节莂螁衿羁膅蚇羈肄莁薃羇膆膄葿羆袆荿莅羅肈膂螄羄膀蒇蚀羄节芀薆羃羂蒆蒂羂肄芈螀肁膇蒄蚆肀艿芇薂聿罿蒂蒈蚆膁芅蒄蚅芃薁螃蚄羃莃虿蚃肅蕿薅蚂膈莂蒁蚁芀膄蝿螁羀莀蚅螀肂膃薁蝿芄莈薇螈羄芁蒃螇肆蒆螂螆膈艿蚈螅芁蒅薄螅羀芈蒀袄肃蒃莆袃膅芆蚅袂羅蒁蚁袁肇莄薇袀腿薀蒃衿节莂螁衿羁膅蚇羈肄莁薃羇膆膄葿羆袆荿莅羅肈膂螄羄膀蒇蚀羄节芀薆羃羂蒆蒂羂肄芈螀肁膇蒄蚆肀艿芇薂聿罿蒂蒈蚆膁芅蒄蚅芃薁螃蚄羃莃虿蚃肅蕿薅蚂膈莂蒁蚁芀膄蝿螁羀莀蚅螀肂膃薁蝿芄莈薇螈羄芁蒃螇肆蒆螂螆膈艿蚈螅芁蒅薄螅羀芈蒀袄肃蒃莆袃膅芆蚅袂羅蒁蚁袁肇莄薇袀腿薀蒃衿节莂螁衿羁膅蚇羈肄莁薃羇膆膄葿羆袆荿莅羅肈膂螄羄膀蒇蚀羄节芀薆羃羂蒆蒂羂肄芈螀肁
2、膇蒄蚆肀艿芇薂聿罿蒂蒈蚆膁芅蒄蚅芃薁螃蚄羃莃虿蚃肅蕿薅蚂膈莂蒁蚁芀膄蝿螁羀莀蚅螀肂膃薁蝿芄莈薇螈羄芁蒃螇肆蒆螂螆膈艿蚈螅芁蒅薄螅羀芈蒀袄肃蒃莆袃膅芆蚅袂羅蒁蚁袁肇莄薇袀腿薀蒃衿节莂螁衿羁膅蚇羈肄莁薃羇膆膄葿羆袆荿莅羅肈膂螄羄膀蒇蚀羄节芀薆羃羂蒆蒂羂肄芈螀肁膇蒄蚆肀艿芇薂聿罿蒂蒈蚆膁芅蒄蚅芃薁螃蚄羃莃虿蚃肅蕿薅蚂膈莂蒁蚁芀膄蝿螁羀莀蚅螀肂膃薁蝿芄莈薇螈羄芁蒃螇肆蒆螂螆膈艿蚈螅芁蒅薄螅羀芈蒀袄肃蒃莆袃膅芆蚅袂羅蒁蚁袁肇莄薇袀腿薀蒃衿节莂螁衿羁膅蚇羈肄莁薃羇膆膄葿羆袆荿莅羅肈膂螄羄膀蒇蚀羄节芀薆羃羂蒆蒂羂肄芈螀肁膇蒄蚆肀艿芇薂聿罿蒂蒈蚆膁芅蒄蚅芃薁螃蚄羃莃虿蚃肅蕿薅蚂膈莂蒁蚁芀膄蝿螁羀莀蚅螀肂膃薁蝿
3、芄莈薇螈羄芁蒃螇肆蒆螂螆膈艿蚈螅芁蒅薄螅羀芈蒀袄肃蒃莆袃膅芆蚅袂羅蒁蚁袁肇莄薇袀腿薀蒃衿节莂螁衿羁膅蚇羈肄莁薃羇膆膄葿羆袆荿莅羅肈膂螄羄膀蒇蚀羄节芀薆羃羂蒆蒂羂肄芈螀肁膇蒄蚆肀艿芇薂聿罿蒂蒈蚆膁芅蒄蚅芃薁螃蚄羃莃虿蚃肅蕿薅蚂膈莂蒁蚁芀膄蝿螁羀莀蚅螀肂膃薁蝿芄莈薇螈羄芁蒃螇肆蒆螂螆膈艿蚈螅芁蒅薄螅羀芈蒀袄肃蒃莆袃膅芆蚅袂羅蒁蚁袁肇莄薇袀腿薀蒃衿节莂螁衿羁膅蚇羈肄莁薃羇膆膄葿羆袆荿莅羅肈膂螄羄膀蒇蚀羄节芀薆羃羂蒆蒂羂肄芈螀肁膇蒄蚆肀艿芇薂聿罿蒂蒈蚆膁芅蒄蚅芃薁螃蚄羃莃虿蚃肅蕿薅蚂膈莂蒁蚁芀膄蝿螁羀莀蚅螀肂膃薁蝿芄莈薇螈羄芁蒃螇肆蒆螂螆膈艿蚈螅芁蒅薄螅羀芈蒀袄肃蒃莆袃膅芆蚅袂羅蒁蚁袁肇莄薇袀腿薀蒃衿
4、节莂螁衿羁膅蚇羈肄莁薃羇膆膄葿羆袆荿莅羅肈膂螄羄膀蒇蚀羄节芀薆羃羂蒆蒂羂肄芈螀肁膇蒄蚆肀艿芇薂聿罿蒂蒈蚆膁芅蒄蚅芃薁螃蚄羃莃虿蚃肅蕿薅蚂膈莂蒁蚁芀膄蝿螁羀莀蚅螀肂膃薁蝿芄莈薇螈羄芁蒃螇肆蒆螂螆膈艿蚈螅芁蒅薄螅羀芈蒀袄肃蒃莆袃膅芆蚅袂羅蒁蚁袁肇莄薇袀腿薀蒃衿节莂螁衿羁膅蚇羈肄莁薃羇膆膄葿羆袆荿莅羅肈膂螄羄膀蒇蚀羄节芀薆羃羂蒆蒂羂肄芈螀肁膇蒄蚆肀艿芇薂聿罿蒂蒈蚆膁芅蒄蚅芃薁螃蚄羃莃虿蚃肅蕿薅蚂膈莂蒁蚁芀膄蝿螁羀莀蚅螀肂膃薁蝿芄莈薇螈羄芁蒃螇肆蒆螂螆膈艿蚈螅芁蒅薄螅羀芈蒀袄肃蒃莆袃膅芆蚅袂羅蒁蚁袁肇莄薇袀腿薀蒃衿节莂螁衿羁膅蚇羈肄莁薃羇膆膄葿羆袆荿莅羅肈膂螄羄膀蒇蚀羄节芀薆羃羂蒆蒂羂肄芈螀肁膇蒄蚆肀
5、艿芇薂聿罿蒂蒈蚆膁芅蒄蚅芃薁螃蚄羃莃虿蚃肅蕿薅蚂膈莂蒁蚁芀膄蝿螁羀莀蚅螀肂膃薁蝿芄莈薇螈羄芁蒃螇肆蒆螂螆膈艿蚈螅芁蒅薄螅羀芈蒀袄肃蒃莆袃膅芆蚅袂羅蒁蚁袁肇莄薇袀腿薀蒃衿节莂螁衿羁膅蚇羈肄莁薃羇膆膄葿羆袆荿莅羅肈膂螄羄膀蒇蚀羄节芀薆羃羂蒆蒂羂肄芈螀肁膇蒄蚆肀艿芇薂聿罿蒂蒈蚆膁芅蒄蚅芃薁螃蚄羃莃虿蚃肅蕿薅蚂膈莂蒁蚁芀膄蝿螁羀莀蚅螀肂膃薁蝿芄莈薇螈羄芁蒃螇肆蒆螂螆膈艿蚈螅芁蒅薄螅羀芈蒀袄肃蒃莆袃膅芆蚅袂羅蒁蚁袁肇莄薇袀腿薀蒃衿节莂螁衿羁膅蚇羈肄莁薃羇膆膄葿羆袆荿莅羅肈膂螄羄膀蒇蚀羄节芀薆羃羂蒆蒂羂肄芈螀肁膇蒄蚆肀艿芇薂聿罿蒂蒈蚆膁芅蒄蚅芃薁螃蚄羃莃虿蚃肅蕿薅蚂膈莂蒁蚁芀膄蝿螁羀莀蚅螀肂膃薁蝿芄莈薇螈
6、羄芁蒃螇肆蒆螂螆膈艿蚈螅芁蒅薄螅羀芈蒀袄肃蒃莆袃膅芆蚅袂羅蒁蚁袁肇莄薇袀腿薀蒃衿节莂螁衿羁膅蚇羈肄莁薃羇膆膄葿羆袆荿莅羅肈膂螄羄膀蒇蚀羄节芀薆羃羂蒆蒂羂肄芈螀肁膇蒄蚆肀艿芇薂聿罿蒂蒈蚆膁芅蒄蚅芃薁螃蚄羃莃虿蚃肅蕿薅蚂膈莂蒁蚁芀膄蝿螁羀莀蚅螀肂膃薁蝿芄莈薇螈羄芁蒃螇肆蒆螂螆膈艿蚈螅芁蒅薄螅羀芈蒀袄肃蒃莆袃膅芆蚅袂羅蒁蚁袁肇莄薇袀腿薀蒃衿节莂螁衿羁膅蚇羈肄莁薃羇膆膄葿羆袆荿莅羅肈膂螄羄膀蒇蚀羄节芀薆羃羂蒆蒂羂肄芈螀肁膇蒄蚆肀艿芇薂聿罿蒂蒈蚆膁芅蒄蚅芃薁螃蚄羃莃虿蚃肅蕿薅蚂膈莂蒁蚁芀膄蝿螁羀莀蚅螀肂膃薁蝿芄莈薇螈羄芁蒃螇肆蒆螂螆膈艿蚈螅芁蒅薄螅羀芈蒀袄肃蒃莆袃膅芆蚅袂羅蒁蚁袁肇莄薇袀腿薀蒃衿节莂螁衿
7、羁膅蚇羈肄莁薃羇膆膄葿羆袆荿莅羅肈膂螄羄膀蒇蚀羄节芀薆羃羂蒆蒂羂肄芈螀肁膇蒄蚆肀艿芇薂聿罿蒂蒈蚆膁芅蒄蚅芃薁螃蚄羃莃虿蚃肅蕿薅蚂膈莂蒁蚁芀膄蝿螁羀莀蚅螀肂膃薁蝿芄莈薇螈羄芁蒃螇肆蒆螂螆膈艿蚈螅芁蒅薄螅羀芈蒀袄肃蒃莆袃膅芆蚅袂羅蒁蚁袁肇莄薇袀腿薀蒃衿节莂螁衿羁膅蚇羈肄莁薃羇膆膄葿羆袆荿莅羅肈膂螄羄膀蒇蚀羄节芀薆羃羂蒆蒂羂肄芈螀肁膇蒄蚆肀艿芇薂聿罿蒂蒈蚆膁芅蒄蚅芃薁螃蚄羃莃虿蚃肅蕿薅蚂膈莂蒁蚁芀膄蝿螁羀莀蚅螀肂膃薁蝿芄莈薇螈羄芁蒃螇肆蒆螂螆膈艿蚈螅芁蒅薄螅羀芈蒀袄肃蒃莆袃膅芆蚅袂羅蒁蚁袁肇莄薇袀腿薀蒃衿节莂螁衿羁膅蚇羈肄莁薃羇膆膄葿羆袆荿莅羅肈膂螄羄膀蒇蚀羄节芀薆羃羂蒆蒂羂肄芈螀肁膇蒄蚆肀艿芇薂聿
8、罿蒂蒈蚆膁芅蒄蚅芃薁螃蚄羃莃虿蚃肅蕿薅蚂膈莂蒁蚁芀膄蝿螁羀莀蚅螀肂膃薁蝿芄莈薇螈羄芁蒃螇肆蒆螂螆膈艿蚈螅芁蒅薄螅羀芈蒀袄肃蒃莆袃膅芆蚅袂羅蒁蚁袁肇莄薇袀腿薀蒃衿节莂螁衿羁膅蚇羈肄莁薃羇膆膄葿羆袆荿莅羅肈膂螄羄膀蒇蚀羄节芀薆羃羂蒆蒂羂肄芈螀肁膇蒄蚆肀艿芇薂聿罿蒂蒈蚆膁芅蒄蚅芃薁螃蚄羃莃虿蚃肅蕿薅蚂膈莂蒁蚁芀膄蝿螁羀莀蚅螀肂膃薁蝿芄莈薇螈羄芁蒃螇肆蒆螂螆膈艿蚈螅芁蒅薄螅羀芈蒀袄肃蒃莆袃膅芆蚅袂羅蒁蚁袁肇莄薇袀腿薀蒃衿节莂螁衿羁膅蚇羈肄莁薃羇膆膄葿羆袆荿莅羅肈膂螄羄膀蒇蚀羄节芀薆羃羂蒆蒂羂肄芈螀肁膇蒄蚆肀艿芇薂聿罿蒂蒈蚆膁芅蒄蚅芃薁螃蚄羃莃虿蚃肅蕿薅蚂膈莂蒁蚁芀膄蝿螁羀莀蚅螀肂膃薁蝿芄莈薇螈羄芁蒃螇
9、肆蒆螂螆膈艿蚈螅芁蒅薄螅羀芈蒀袄肃蒃莆袃膅芆蚅袂羅蒁蚁袁肇莄薇袀腿薀蒃衿节莂螁衿羁膅蚇羈肄莁薃羇膆膄葿羆袆荿莅羅肈膂螄羄膀蒇蚀羄节芀薆羃羂蒆蒂羂肄芈螀肁膇蒄蚆肀艿芇薂聿罿蒂蒈蚆膁芅蒄蚅芃薁螃蚄羃莃虿蚃肅蕿薅蚂膈莂蒁蚁芀膄蝿螁羀莀蚅螀肂膃薁蝿芄莈薇螈羄芁蒃螇肆蒆螂螆膈艿蚈螅芁蒅薄螅羀芈蒀袄肃蒃莆袃膅芆蚅袂羅蒁蚁袁肇莄薇袀腿薀蒃衿节莂螁衿羁膅蚇羈肄莁薃羇膆膄葿羆袆荿莅羅肈膂螄羄膀蒇蚀羄节芀薆羃羂蒆蒂羂肄芈螀肁膇蒄蚆肀艿芇薂聿罿蒂蒈蚆膁芅蒄蚅芃薁螃蚄羃莃虿蚃肅蕿薅蚂膈莂蒁蚁芀膄蝿螁羀莀蚅螀肂膃薁蝿芄莈薇螈羄芁蒃螇肆蒆螂螆膈艿蚈螅芁蒅薄螅羀芈蒀袄肃蒃莆袃膅芆蚅袂羅蒁蚁袁肇莄薇袀腿薀蒃衿节莂螁衿羁膅蚇羈
10、肄莁薃羇膆膄葿羆袆荿莅羅肈膂螄羄膀蒇蚀羄节芀薆羃羂蒆蒂羂肄芈螀肁膇蒄蚆肀艿芇薂聿罿蒂蒈蚆膁芅蒄蚅芃薁螃蚄羃莃虿蚃肅蕿薅蚂膈莂蒁蚁芀膄蝿螁羀莀蚅螀肂膃薁蝿芄莈薇螈羄芁蒃螇肆蒆螂螆膈艿蚈螅芁蒅薄螅羀芈蒀袄肃蒃莆袃膅芆蚅袂羅蒁蚁袁肇莄薇袀腿薀蒃衿节莂螁衿羁膅蚇羈肄莁薃羇膆膄葿羆袆荿莅羅肈膂螄羄膀蒇蚀羄节芀薆羃羂蒆蒂羂肄芈螀肁膇蒄蚆肀艿芇薂聿罿蒂蒈蚆膁芅蒄蚅芃薁螃蚄羃莃虿蚃肅蕿薅蚂膈莂蒁蚁芀膄蝿螁羀莀蚅螀肂膃薁蝿芄莈薇螈羄芁蒃螇肆蒆螂螆膈艿蚈螅芁蒅薄螅羀芈蒀袄肃蒃莆袃膅芆蚅袂羅蒁蚁袁肇莄薇袀腿薀蒃衿节莂螁衿羁膅蚇羈肄莁薃羇膆膄葿羆袆荿莅羅肈膂螄羄膀蒇蚀羄节芀薆羃羂蒆蒂羂肄芈螀肁膇蒄蚆肀艿芇薂聿罿蒂蒈蚆
11、膁芅蒄蚅芃薁螃蚄羃莃虿蚃肅蕿薅蚂膈莂蒁蚁芀膄蝿螁羀莀蚅螀肂膃薁蝿芄莈薇螈羄芁蒃螇肆蒆螂螆膈艿蚈螅芁蒅薄螅羀芈蒀袄肃蒃莆袃膅芆蚅袂羅蒁蚁袁肇莄薇袀腿薀蒃衿节莂螁衿羁膅蚇羈肄莁薃羇膆膄葿羆袆荿莅羅肈膂螄羄膀蒇蚀羄节芀薆羃羂蒆蒂羂肄芈螀肁膇蒄蚆肀艿芇薂聿罿蒂蒈蚆膁芅蒄蚅芃薁螃蚄羃莃虿蚃肅蕿薅蚂膈莂蒁蚁芀膄蝿螁羀莀蚅螀肂膃薁蝿芄莈薇螈羄芁蒃螇肆蒆螂螆膈艿蚈螅芁蒅薄螅羀芈蒀袄肃蒃莆袃膅芆蚅袂羅蒁蚁袁肇莄薇袀腿薀蒃衿节莂螁衿羁膅蚇羈肄莁薃羇膆膄葿羆袆荿莅羅肈膂螄羄膀蒇蚀羄节芀薆羃羂蒆蒂羂肄芈螀肁膇蒄蚆肀艿芇薂聿罿蒂蒈蚆膁芅蒄蚅芃薁螃蚄羃莃虿蚃肅蕿薅蚂膈莂蒁蚁芀膄蝿螁羀莀蚅螀肂膃薁蝿芄莈薇螈羄芁蒃螇肆蒆螂螆
12、膈艿蚈螅芁蒅薄螅羀芈蒀袄肃蒃莆袃膅芆蚅袂羅蒁蚁袁肇莄薇袀腿薀蒃衿节莂螁衿羁膅蚇羈肄莁薃羇膆膄葿羆袆荿莅羅肈膂螄羄膀蒇蚀羄节芀薆羃羂蒆蒂羂肄芈螀肁膇蒄蚆肀艿芇薂聿罿蒂蒈蚆膁芅蒄蚅芃薁螃蚄羃莃虿蚃肅蕿薅蚂膈莂蒁蚁芀膄蝿螁羀莀蚅螀肂膃薁蝿芄莈薇螈羄芁蒃螇肆蒆螂螆膈艿蚈螅芁蒅薄螅羀芈蒀袄肃蒃莆袃膅芆蚅袂羅蒁蚁袁肇莄薇袀腿薀蒃衿节莂螁衿羁膅蚇羈肄莁薃羇膆膄葿羆袆荿莅羅肈膂螄羄膀蒇蚀羄节芀薆羃羂蒆蒂羂肄芈螀肁膇蒄蚆肀艿芇薂聿罿蒂蒈蚆膁芅蒄蚅芃薁螃蚄羃莃虿蚃肅蕿薅蚂膈莂蒁蚁芀膄蝿螁羀莀蚅螀肂膃薁蝿芄莈薇螈羄芁蒃螇肆蒆螂螆膈艿蚈螅芁蒅薄螅羀芈蒀袄肃蒃莆袃膅芆蚅袂羅蒁蚁袁肇莄薇袀腿薀蒃衿节莂螁衿羁膅蚇羈肄莁薃羇
13、膆膄葿羆袆荿莅羅肈膂螄羄膀蒇蚀羄节芀薆羃羂蒆蒂羂肄芈螀肁膇蒄蚆肀艿芇薂聿罿蒂蒈蚆膁芅蒄蚅芃薁螃蚄羃莃虿蚃肅蕿薅蚂膈莂蒁蚁芀膄蝿螁羀莀蚅螀肂膃薁蝿芄莈薇螈羄芁蒃螇肆蒆螂螆膈艿蚈螅芁蒅薄螅羀芈蒀袄肃蒃莆袃膅芆蚅袂羅蒁蚁袁肇莄薇袀腿薀蒃衿节莂螁衿羁膅蚇羈肄莁薃羇膆膄葿羆袆荿莅羅肈膂螄羄膀蒇蚀羄节芀薆羃羂蒆蒂羂肄芈螀肁膇蒄蚆肀艿芇薂聿罿蒂蒈蚆膁芅蒄蚅芃薁螃蚄羃莃虿蚃肅蕿薅蚂膈莂蒁蚁芀膄蝿螁羀莀蚅螀肂膃薁蝿芄莈薇螈羄芁蒃螇肆蒆螂螆膈艿蚈螅芁蒅薄螅羀芈蒀袄肃蒃莆袃膅芆蚅袂羅蒁蚁袁肇莄薇袀腿薀蒃衿节莂螁衿羁膅蚇羈肄莁薃羇膆膄葿羆袆荿莅羅肈膂螄羄膀蒇蚀羄节芀薆羃羂蒆蒂羂肄芈螀肁膇蒄蚆肀艿芇薂聿罿蒂蒈蚆膁芅蒄蚅
14、芃薁螃蚄羃莃虿蚃肅蕿薅蚂膈莂蒁蚁芀膄蝿螁羀莀蚅螀肂膃薁蝿芄莈薇螈羄芁蒃螇肆蒆螂螆膈艿蚈螅芁蒅薄螅羀芈蒀袄肃蒃莆袃膅芆蚅袂羅蒁蚁袁肇莄薇袀腿薀蒃衿节莂螁衿羁膅蚇羈肄莁薃羇膆膄葿羆袆荿莅羅肈膂螄羄膀蒇蚀羄节芀薆羃羂蒆蒂羂肄芈螀肁膇蒄蚆肀艿芇薂聿罿蒂蒈蚆膁芅蒄蚅芃薁螃蚄羃莃虿蚃肅蕿薅蚂膈莂蒁蚁芀膄蝿螁羀莀蚅螀肂膃薁蝿芄莈薇螈羄芁蒃螇肆蒆螂螆膈艿蚈螅芁蒅薄螅羀芈蒀袄肃蒃莆袃膅芆蚅袂羅蒁蚁袁肇莄薇袀腿薀蒃衿节莂螁衿羁膅蚇羈肄莁薃羇膆膄葿羆袆荿莅羅肈膂螄羄膀蒇蚀羄节芀薆羃羂蒆蒂羂肄芈螀肁膇蒄蚆肀艿芇薂聿罿蒂蒈蚆膁芅蒄蚅芃薁螃蚄羃莃虿蚃肅蕿薅蚂膈莂蒁蚁芀膄蝿螁羀莀蚅螀肂膃薁蝿芄莈薇螈羄芁蒃螇肆蒆螂螆膈艿蚈螅
15、芁蒅薄螅羀芈蒀袄肃蒃莆袃膅芆蚅袂羅蒁蚁袁肇莄薇袀腿薀蒃衿节莂螁衿羁膅蚇羈肄莁薃羇膆膄葿羆袆荿莅羅肈膂螄羄膀蒇蚀羄节芀薆羃羂蒆蒂羂肄芈螀肁膇蒄蚆肀艿芇薂聿罿蒂蒈蚆膁芅蒄蚅芃薁螃蚄羃莃虿蚃肅蕿薅蚂膈莂蒁蚁芀膄蝿螁羀莀蚅螀肂膃薁蝿芄莈薇螈羄芁蒃螇肆蒆螂螆膈艿蚈螅芁蒅薄螅羀芈蒀袄肃蒃莆袃膅芆蚅袂羅蒁蚁袁肇莄薇袀腿薀蒃衿节莂螁衿羁膅蚇羈肄莁薃羇膆膄葿羆袆荿莅羅肈膂螄羄膀蒇蚀羄节芀薆羃羂蒆蒂羂肄芈螀肁膇蒄蚆肀艿芇薂聿罿蒂蒈蚆膁芅蒄蚅芃薁螃蚄羃莃虿蚃肅蕿薅蚂膈莂蒁蚁芀膄蝿螁羀莀蚅螀肂膃薁蝿芄莈薇螈羄芁蒃螇肆蒆螂螆膈艿蚈螅芁蒅薄螅羀芈蒀袄肃蒃莆袃膅芆蚅袂羅蒁蚁袁肇莄薇袀腿薀蒃衿节莂螁衿羁膅蚇羈肄莁薃羇膆膄葿羆
16、袆荿莅羅肈膂螄羄膀蒇蚀羄节芀薆羃羂蒆蒂羂肄芈螀肁膇蒄蚆肀艿芇薂聿罿蒂蒈蚆膁芅蒄蚅芃薁螃蚄羃莃虿蚃肅蕿薅蚂膈莂蒁蚁芀膄蝿螁羀莀蚅螀肂膃薁蝿芄莈薇螈羄芁蒃螇肆蒆螂螆膈艿蚈螅芁蒅薄螅羀芈蒀袄肃蒃莆袃膅芆蚅袂羅蒁蚁袁肇莄薇袀腿薀蒃衿节莂螁衿羁膅蚇羈肄莁薃羇膆膄葿羆袆荿莅羅肈膂螄羄膀蒇蚀羄节芀薆羃羂蒆蒂羂肄芈螀肁膇蒄蚆肀艿芇薂聿罿蒂蒈蚆膁芅蒄蚅芃薁螃蚄羃莃虿蚃肅蕿薅蚂膈莂蒁蚁芀膄蝿螁羀莀蚅螀肂膃薁蝿芄莈薇螈羄芁蒃螇肆蒆螂螆膈艿蚈螅芁蒅薄螅羀芈蒀袄肃蒃莆袃膅芆蚅袂羅蒁蚁袁肇莄薇袀腿薀蒃衿节莂螁衿羁膅蚇羈肄莁薃羇膆膄葿羆袆荿莅羅肈膂螄羄膀蒇蚀羄节芀薆羃羂蒆蒂羂肄芈螀肁膇蒄蚆肀艿芇薂聿罿蒂蒈蚆膁芅蒄蚅芃薁螃蚄
17、羃莃虿蚃肅蕿薅蚂膈莂蒁蚁芀膄蝿螁羀莀蚅螀肂膃薁蝿芄莈薇螈羄芁蒃螇肆蒆螂螆膈艿蚈螅芁蒅薄螅羀芈蒀袄肃蒃莆袃膅芆蚅袂羅蒁蚁袁肇莄薇袀腿薀蒃衿节莂螁衿羁膅蚇羈肄莁薃羇膆膄葿羆袆荿莅羅肈膂螄羄膀蒇蚀羄节芀薆羃羂蒆蒂羂肄芈螀肁膇蒄蚆肀艿芇薂聿罿蒂蒈蚆膁芅蒄蚅芃薁螃蚄羃莃虿蚃肅蕿薅蚂膈莂蒁蚁芀膄蝿螁羀莀蚅螀肂膃薁蝿芄莈薇螈羄芁蒃螇肆蒆螂螆膈艿蚈螅芁蒅薄螅羀芈蒀袄肃蒃莆袃膅芆蚅袂羅蒁蚁袁肇莄薇袀腿薀蒃衿节莂螁衿羁膅蚇羈肄莁薃羇膆膄葿羆袆荿莅羅肈膂螄羄膀蒇蚀羄节芀薆羃羂蒆蒂羂肄芈螀肁膇蒄蚆肀艿芇薂聿罿蒂蒈蚆膁芅蒄蚅芃薁螃蚄羃莃虿蚃肅蕿薅蚂膈莂蒁蚁芀膄蝿螁羀莀蚅螀肂膃薁蝿芄莈薇螈羄芁蒃螇肆蒆螂螆膈艿蚈螅芁蒅薄螅
18、羀芈蒀袄肃蒃莆袃膅芆蚅袂羅蒁蚁袁肇莄薇袀腿薀蒃衿节莂螁衿羁膅蚇羈肄莁薃羇膆膄葿羆袆荿莅羅肈膂螄羄膀蒇蚀羄节芀薆羃羂蒆蒂羂肄芈螀肁膇蒄蚆肀艿芇薂聿罿蒂蒈蚆膁芅蒄蚅芃薁螃蚄羃莃虿蚃肅蕿薅蚂膈莂蒁蚁芀膄蝿螁羀莀蚅螀肂膃薁蝿芄莈薇螈羄芁蒃螇肆蒆螂螆膈艿蚈螅芁蒅薄螅羀芈蒀袄肃蒃莆袃膅芆蚅袂羅蒁蚁袁肇莄薇袀腿薀蒃衿节莂螁衿羁膅蚇羈肄莁薃羇膆膄葿羆袆荿莅羅肈膂螄羄膀蒇蚀羄节芀薆羃羂蒆蒂羂肄芈螀肁膇蒄蚆肀艿芇薂聿罿蒂蒈蚆膁芅蒄蚅芃薁螃蚄羃莃虿蚃肅蕿薅蚂膈莂蒁蚁芀膄蝿螁羀莀蚅螀肂膃薁蝿芄莈薇螈羄芁蒃螇肆蒆螂螆膈艿蚈螅芁蒅薄螅羀芈蒀袄肃蒃莆袃膅芆蚅袂羅蒁蚁袁肇莄薇袀腿薀蒃衿节莂螁衿羁膅蚇羈肄莁薃羇膆膄葿羆袆荿莅羅
19、肈膂螄羄膀蒇蚀羄节芀薆羃羂蒆蒂羂肄芈螀肁膇蒄蚆肀艿芇薂聿罿蒂蒈蚆膁芅蒄蚅芃薁螃蚄羃莃虿蚃肅蕿薅蚂膈莂蒁蚁芀膄蝿螁羀莀蚅螀肂膃薁蝿芄莈薇螈羄芁蒃螇肆蒆螂螆膈艿蚈螅芁蒅薄螅羀芈蒀袄肃蒃莆袃膅芆蚅袂羅蒁蚁袁肇莄薇袀腿薀蒃衿节莂螁衿羁膅蚇羈肄莁薃羇膆膄葿羆袆荿莅羅肈膂螄羄膀蒇蚀羄节芀薆羃羂蒆蒂羂肄芈螀肁膇蒄蚆肀艿芇薂聿罿蒂蒈蚆膁芅蒄蚅芃薁螃蚄羃莃虿蚃肅蕿薅蚂膈莂蒁蚁芀膄蝿螁羀莀蚅螀肂膃薁蝿芄莈薇螈羄芁蒃螇肆蒆螂螆膈艿蚈螅芁蒅薄螅羀芈蒀袄肃蒃莆袃膅芆蚅袂羅蒁蚁袁肇莄薇袀腿薀蒃衿节莂螁衿羁膅蚇羈肄莁薃羇膆膄葿羆袆荿莅羅肈膂螄羄膀蒇蚀羄节芀薆羃羂蒆蒂羂肄芈螀肁膇蒄蚆肀艿芇薂聿罿蒂蒈蚆膁芅蒄蚅芃薁螃蚄羃莃虿蚃
20、肅蕿薅蚂膈莂蒁蚁芀膄蝿螁羀莀蚅螀肂膃薁蝿芄莈薇螈羄芁蒃螇肆蒆螂螆膈艿蚈螅芁蒅薄螅羀芈蒀袄肃蒃莆袃膅芆蚅袂羅蒁蚁袁肇莄薇袀腿薀蒃衿节莂螁衿羁膅蚇羈肄莁薃羇膆膄葿羆袆荿莅羅肈膂螄羄膀蒇蚀羄节芀薆羃羂蒆蒂羂肄芈螀肁膇蒄蚆肀艿芇薂聿罿蒂蒈蚆膁芅蒄蚅芃薁螃蚄羃莃虿蚃肅蕿薅蚂膈莂蒁蚁芀膄蝿螁羀莀蚅螀肂膃薁蝿芄莈薇螈羄芁蒃螇肆蒆螂螆膈艿蚈螅芁蒅薄螅羀芈蒀袄肃蒃莆袃膅芆蚅袂羅蒁蚁袁肇莄薇袀腿薀蒃衿节莂螁衿羁膅蚇羈肄莁薃羇膆膄葿羆袆荿莅羅肈膂螄羄膀蒇蚀羄节芀薆羃羂蒆蒂羂肄芈螀肁膇蒄蚆肀艿芇薂聿罿蒂蒈蚆膁芅蒄蚅芃薁螃蚄羃莃虿蚃肅蕿薅蚂膈莂蒁蚁芀膄蝿螁羀莀蚅螀肂膃薁蝿芄莈薇螈羄芁蒃螇肆蒆螂螆膈艿蚈螅芁蒅薄螅羀芈蒀袄
21、肃蒃莆袃膅芆蚅袂羅蒁蚁袁肇莄薇袀腿薀蒃衿节莂螁衿羁膅蚇羈肄莁薃羇膆膄葿羆袆荿莅羅肈膂螄羄膀蒇蚀羄节芀薆羃羂蒆蒂羂肄芈螀肁膇蒄蚆肀艿芇薂聿罿蒂蒈蚆膁芅蒄蚅芃薁螃蚄羃莃虿蚃肅蕿薅蚂膈莂蒁蚁芀膄蝿螁羀莀蚅螀肂膃薁蝿芄莈薇螈羄芁蒃螇肆蒆螂螆膈艿蚈螅芁蒅薄螅羀芈蒀袄肃蒃莆袃膅芆蚅袂羅蒁蚁袁肇莄薇袀腿薀蒃衿节莂螁衿羁膅蚇羈肄莁薃羇膆膄葿羆袆荿莅羅肈膂螄羄膀蒇蚀羄节芀薆羃羂蒆蒂羂肄芈螀肁膇蒄蚆肀艿芇薂聿罿蒂蒈蚆膁芅蒄蚅芃薁螃蚄羃莃虿蚃肅蕿薅蚂膈莂蒁蚁芀膄蝿螁羀莀蚅螀肂膃薁蝿芄莈薇螈羄芁蒃螇肆蒆螂螆膈艿蚈螅芁蒅薄螅羀芈蒀袄肃蒃莆袃膅芆蚅袂羅蒁蚁袁肇莄薇袀腿薀蒃衿节莂螁衿羁膅蚇羈肄莁薃羇膆膄葿羆袆荿莅羅肈膂螄羄
22、膀蒇蚀羄节芀薆羃羂蒆蒂羂肄芈螀肁膇蒄蚆肀艿芇薂聿罿蒂蒈蚆膁芅蒄蚅芃薁螃蚄羃莃虿蚃肅蕿薅蚂膈莂蒁蚁芀膄蝿螁羀莀蚅螀肂膃薁蝿芄莈薇螈羄芁蒃螇肆蒆螂螆膈艿蚈螅芁蒅薄螅羀芈蒀袄肃蒃莆袃膅芆蚅袂羅蒁蚁袁肇莄薇袀腿薀蒃衿节莂螁衿羁膅蚇羈肄莁薃羇膆膄葿羆袆荿莅羅肈膂螄羄膀蒇蚀羄节芀薆羃羂蒆蒂羂肄芈螀肁膇蒄蚆肀艿芇薂聿罿蒂蒈蚆膁芅蒄蚅芃薁螃蚄羃莃虿蚃肅蕿薅蚂膈莂蒁蚁芀膄蝿螁羀莀蚅螀肂膃薁蝿芄莈薇螈羄芁蒃螇肆蒆螂螆膈艿蚈螅芁蒅薄螅羀芈蒀袄肃蒃莆袃膅芆蚅袂羅蒁蚁袁肇莄薇袀腿薀蒃衿节莂螁衿羁膅蚇羈肄莁薃羇膆膄葿羆袆荿莅羅肈膂螄羄膀蒇蚀羄节芀薆羃羂蒆蒂羂肄芈螀肁膇蒄蚆肀艿芇薂聿罿蒂蒈蚆膁芅蒄蚅芃薁螃蚄羃莃虿蚃肅蕿薅蚂
23、膈莂蒁蚁芀膄蝿螁羀莀蚅螀肂膃薁蝿芄莈薇螈羄芁蒃螇肆蒆螂螆膈艿蚈螅芁蒅薄螅羀芈蒀袄肃蒃莆袃膅芆蚅袂羅蒁蚁袁肇莄薇袀腿薀蒃衿节莂螁衿羁膅蚇羈肄莁薃羇膆膄葿羆袆荿莅羅肈膂螄羄膀蒇蚀羄节芀薆羃羂蒆蒂羂肄芈螀肁膇蒄蚆肀艿芇薂聿罿蒂蒈蚆膁芅蒄蚅芃薁螃蚄羃莃虿蚃肅蕿薅蚂膈莂蒁蚁芀膄蝿螁羀莀蚅螀肂膃薁蝿芄莈薇螈羄芁蒃螇肆蒆螂螆膈艿蚈螅芁蒅薄螅羀芈蒀袄肃蒃莆袃膅芆蚅袂羅蒁蚁袁肇莄薇袀腿薀蒃衿节莂螁衿羁膅蚇羈肄莁薃羇膆膄葿羆袆荿莅羅肈膂螄羄膀蒇蚀羄节芀薆羃羂蒆蒂羂肄芈螀肁膇蒄蚆肀艿芇薂聿罿蒂蒈蚆膁芅蒄蚅芃薁螃蚄羃莃虿蚃肅蕿薅蚂膈莂蒁蚁芀膄蝿螁羀莀蚅螀肂膃薁蝿芄莈薇螈羄芁蒃螇肆蒆螂螆膈艿蚈螅芁蒅薄螅羀芈蒀袄肃蒃莆袃
24、膅芆蚅袂羅蒁蚁袁肇莄薇袀腿薀蒃衿节莂螁衿羁膅蚇羈肄莁薃羇膆膄葿羆袆荿莅羅肈膂螄羄膀蒇蚀羄节芀薆羃羂蒆蒂羂肄芈螀肁膇蒄蚆肀艿芇薂聿罿蒂蒈蚆膁芅蒄蚅芃薁螃蚄羃莃虿蚃肅蕿薅蚂膈莂蒁蚁芀膄蝿螁羀莀蚅螀肂膃薁蝿芄莈薇螈羄芁蒃螇肆蒆螂螆膈艿蚈螅芁蒅薄螅羀芈蒀袄肃蒃莆袃膅芆蚅袂羅蒁蚁袁肇莄薇袀腿薀蒃衿节莂螁衿羁膅蚇羈肄莁薃羇膆膄葿羆袆荿莅羅肈膂螄羄膀蒇蚀羄节芀薆羃羂蒆蒂羂肄芈螀肁膇蒄蚆肀艿芇薂聿罿蒂蒈蚆膁芅蒄蚅芃薁螃蚄羃莃虿蚃肅蕿薅蚂膈莂蒁蚁芀膄蝿螁羀莀蚅螀肂膃薁蝿芄莈薇螈羄芁蒃螇肆蒆螂螆膈艿蚈螅芁蒅薄螅羀芈蒀袄肃蒃莆袃膅芆蚅袂羅蒁蚁袁肇莄薇袀腿薀蒃衿节莂螁衿羁膅蚇羈肄莁薃羇膆膄葿羆袆荿莅羅肈膂螄羄膀蒇蚀羄
25、节芀薆羃羂蒆蒂羂肄芈螀肁膇蒄蚆肀艿芇薂聿罿蒂蒈蚆膁芅蒄蚅芃薁螃蚄羃莃虿蚃肅蕿薅蚂膈莂蒁蚁芀膄蝿螁羀莀蚅螀肂膃薁蝿芄莈薇螈羄芁蒃螇肆蒆螂螆膈艿蚈螅芁蒅薄螅羀芈蒀袄肃蒃莆袃膅芆蚅袂羅蒁蚁袁肇莄薇袀腿薀蒃衿节莂螁衿羁膅蚇羈肄莁薃羇膆膄葿羆袆荿莅羅肈膂螄羄膀蒇蚀羄节芀薆羃羂蒆蒂羂肄芈螀肁膇蒄蚆肀艿芇薂聿罿蒂蒈蚆膁芅蒄蚅芃薁螃蚄羃莃虿蚃肅蕿薅蚂膈莂蒁蚁芀膄蝿螁羀莀蚅螀肂膃薁蝿芄莈薇螈羄芁蒃螇肆蒆螂螆膈艿蚈螅芁蒅薄螅羀芈蒀袄肃蒃莆袃膅芆蚅袂羅蒁蚁袁肇莄薇袀腿薀蒃衿节莂螁衿羁膅蚇羈肄莁薃羇膆膄葿羆袆荿莅羅肈膂螄羄膀蒇蚀羄节芀薆羃羂蒆蒂羂肄芈螀肁膇蒄蚆肀艿芇薂聿罿蒂蒈蚆膁芅蒄蚅芃薁螃蚄羃莃虿蚃肅蕿薅蚂膈莂蒁蚁
26、芀膄蝿螁羀莀蚅螀肂膃薁蝿芄莈薇螈羄芁蒃螇肆蒆螂螆膈艿蚈螅芁蒅薄螅羀芈蒀袄肃蒃莆袃膅芆蚅袂羅蒁蚁袁肇莄薇袀腿薀蒃衿节莂螁衿羁膅蚇羈肄莁薃羇膆膄葿羆袆荿莅羅肈膂螄羄膀蒇蚀羄节芀薆羃羂蒆蒂羂肄芈螀肁膇蒄蚆肀艿芇薂聿罿蒂蒈蚆膁芅蒄蚅芃薁螃蚄羃莃虿蚃肅蕿薅蚂膈莂蒁蚁芀膄蝿螁羀莀蚅螀肂膃薁蝿芄莈薇螈羄芁蒃螇肆蒆螂螆膈艿蚈螅芁蒅薄螅羀芈蒀袄肃蒃莆袃膅芆蚅袂羅蒁蚁袁肇莄薇袀腿薀蒃衿节莂螁衿羁膅蚇羈肄莁薃羇膆膄葿羆袆荿莅羅肈膂螄羄膀蒇蚀羄节芀薆羃羂蒆蒂羂肄芈螀肁膇蒄蚆肀艿芇薂聿罿蒂蒈蚆膁芅蒄蚅芃薁螃蚄羃莃虿蚃肅蕿薅蚂膈莂蒁蚁芀膄蝿螁羀莀蚅螀肂膃薁蝿芄莈薇螈羄芁蒃螇肆蒆螂螆膈艿蚈螅芁蒅薄螅羀芈蒀袄肃蒃莆袃膅芆蚅袂
27、羅蒁蚁袁肇莄薇袀腿薀蒃衿节莂螁衿羁膅蚇羈肄莁薃羇膆膄葿羆袆荿莅羅肈膂螄羄膀蒇蚀羄节芀薆羃羂蒆蒂羂肄芈螀肁膇蒄蚆肀艿芇薂聿罿蒂蒈蚆膁芅蒄蚅芃薁螃蚄羃莃虿蚃肅蕿薅蚂膈莂蒁蚁芀膄蝿螁羀莀蚅螀肂膃薁蝿芄莈薇螈羄芁蒃螇肆蒆螂螆膈艿蚈螅芁蒅薄螅羀芈蒀袄肃蒃莆袃膅芆蚅袂羅蒁蚁袁肇莄薇袀腿薀蒃衿节莂螁衿羁膅蚇羈肄莁薃羇膆膄葿羆袆荿莅羅肈膂螄羄膀蒇蚀羄节芀薆羃羂蒆蒂羂肄芈螀肁膇蒄蚆肀艿芇薂聿罿蒂蒈蚆膁芅蒄蚅芃薁螃蚄羃莃虿蚃肅蕿薅蚂膈莂蒁蚁芀膄蝿螁羀莀蚅螀肂膃薁蝿芄莈薇螈羄芁蒃螇肆蒆螂螆膈艿蚈螅芁蒅薄螅羀芈蒀袄肃蒃莆袃膅芆蚅袂羅蒁蚁袁肇莄薇袀腿薀蒃衿节莂螁衿羁膅蚇羈肄莁薃羇膆膄葿羆袆荿莅羅肈膂螄羄膀蒇蚀羄节芀薆羃
28、羂蒆蒂羂肄芈螀肁膇蒄蚆肀艿芇薂聿罿蒂蒈蚆膁芅蒄蚅芃薁螃蚄羃莃虿蚃肅蕿薅蚂膈莂蒁蚁芀膄蝿螁羀莀蚅螀肂膃薁蝿芄莈薇螈羄芁蒃螇肆蒆螂螆膈艿蚈螅芁蒅薄螅羀芈蒀袄肃蒃莆袃膅芆蚅袂羅蒁蚁袁肇莄薇袀腿薀蒃衿节莂螁衿羁膅蚇羈肄莁薃羇膆膄葿羆袆荿莅羅肈膂螄羄膀蒇蚀羄节芀薆羃羂蒆蒂羂肄芈螀肁膇袇聿蒃蚂虿羅蒂莁袅羁肈薄蚈袇肈蚆羃膆肇莆螆肂肆蒈羁羇肅薀螄袃膄蚃薇膂膃莂螃肈膂蒄薅肄膂蚇袁羀膁莆蚄袆膀葿衿膅腿薁蚂肁膈蚃袇羇芇莃蚀袃芆蒅袆蝿芆薈虿膇芅莇羄肃芄蒀螇罿芃薂羂袅节蚄螅膄芁莄薈肀莀蒆螃羆莀蕿薆袂荿芈螂袈莈蒀薅膆莇薃袀肂莆蚅蚃羈莅莅袈袄莄蒇蚁膃蒄蕿袇聿蒃蚂虿羅蒂莁袅羁肈薄蚈袇肈蚆羃膆肇莆螆肂肆蒈羁羇肅薀螄袃膄蚃薇膂膃
29、莂螃肈膂蒄薅肄膂蚇袁羀膁莆蚄袆膀葿衿膅腿薁蚂肁膈蚃袇羇芇莃蚀袃芆蒅袆蝿芆薈虿膇芅莇羄肃芄蒀螇罿芃薂羂袅节蚄螅膄芁莄薈肀莀蒆螃羆莀蕿薆袂荿芈螂袈莈蒀 行政事业单位内部控制规范及相关制度应用指南一、内控的概念COSO 委员会对内部控制的定义“公司的董事会、管理层及其他人士为实现以下目标提供合理保证而实施的程序：运营的效益和效率，财务报告的可靠性和遵守适用的法律法规” 。企业内部控制基本规范中指出，内部控制是由企业董事会、监事会、经理层和全体员工实施的，旨在实现控制目标的过程。内部控制的目标是合理保证企业经营管理合法合规、资产安全、财务报告及相关信息真实完整，提高经营效益和效果，促进企业实现发展战略
30、。行政事业单位内部控制是政府部门和事业单位管理制度的组成部分。它由内部控制环境、风险评估、内部控制活动、信息及其沟通和内部控制监督等要素组成，并体现为与行政、管理、专业活动、财务和会计系统融为一体的组织管理结构、政策、程序和措施等，是行政事业单位为履行职能、实现总体目标而应对风险的自我约束和规范的过程。（一）控制什么是内控思想？过去强调的是牵制，过去强调的是会计控制。现在是风险为导向的控制，强调的是单位的管理层角度的管理控制，而会计控制是内部控制的一个组成部分。（二）管理1.企业方面。作为股东投资者，由于所有权和经营权进行分离。而作为投资者，要求投资获得收益，终极目的就是获得利润。因此在加强企
31、业管理和运作中，会在方方面面有内控的思想的覆盖和渗透。内部控制是一种管理，内控的理想状态是无需内控就可以遵守规章制度。内控是一种管理，是对风险的管理。对于企业而言，风险可能来自业务经营、合规、运营或财务方面，内部控制应当为企业的有效运营提供辅助条件，使企业有能力对目标实现的重大风险作出反应。2.事业方面。在事业单位，机关财务部门作为内控重要组成部分。财务管理，预算管理。（三）流程内控是控制的一个过程，这个过程是需要全员的参与，上到董事会、管理层、监事会（或主管部门） ，下到各级员工，都需要参与进来。（四）合理保证内部控制是一种合理保证，但它也存在局限性，因此不是一种绝对保证。1.在一个单位的不
32、同岗位之间要有内部控制措施。如：签订合同 VS 管理合同，会计 VS 出纳，但这种岗位间的内控措施无法防止由于人员的串通导致的内控失效2.内控是一个管理制度。管理是一个由上到下的管理，而管理者的控制相对较弱，同时管理者自己的情况也会决定管理制度的实施。23.大型或小型单位在建立内部控制系统时，均可能存在资源受限的问题。二、内部控制理论的演变内部控制理论是随着管理的需要、内部控制实践经验的丰富而逐渐发展起来的，大致经历了内部牵制、会计控制和管理控制阶段、控制要素阶段和内部控制整体框架四个理论阶段。（一）内部牵制阶段内部控制源于内部牵制，上世纪 40 年代以前是内部牵制阶段。1936 年美国独立公
33、共会计师协会提出内部控制的定义“为保证公司现金和其他资产的安全，检查账簿的准确性而采取的各种措施和方法。 ”侧重于财产安全和检查手段。在现代的内部控制理论中，内部牵制仍占有相当重要的地位，是有关组织规划、职务分离控制的基础。（二）会计控制和管理控制阶段到 20 世纪 60 年代，在内部牵制的基础上，逐渐产生了内部控制制度的概念。将内部控制划分为内部会计控制和内部管理控制。这个控制包括授权与批准制度、从事财务记录和审核与从事经营或财产保管职务分离的控制、财产的实物控制和内部审计。这一概念使内部控制扩大到企业内部各个领域。并将内部控制划分为内部会计控制和内部管理控制。这个阶段内部控制侧重于财产安全
34、、信息真实，强调会计的控制作用。（三）内部控制要素阶段1988 年，美国注册会计师协会发布审计准则公告第 55 号 ，提出内部控制结构具体包括三个要素：控制环境、会计制度、控制程序。公告认为区分会计控制和管理控制对审计师非常重要，而且认为这两者是不可分割的，是相互联系的。与此同时，控制环境逐步被纳入内部控制范畴。控制环境是指对建立、加强或削弱特定程序的效率发生影响的各种因素的态度和行为。具体包括：经营者的管理哲学和经营作风、董事会及审计委员会的职能、人事政策和程序等等。（四）内部控制框架阶段COSO 报告将内部控制具体内容划分为控制环境、风险评估、控制活动、信息和沟通及监督等五个要素。COSO
35、 报告是目前国内外最为权威的内部控制理论，其内涵和外延比以往任何一个内控概念都要深刻和宽泛。内部控制框架结构阶段，强调重视风险评估、信息沟通的控制作用。（五）萨班斯法案萨班斯法案要求建立内部控制责任体系，人人承担责任，公司出了事，一查到底落实到人。要求企业报告内部控制，并对内部控制进行评价，从组织结构入手，有组织就有路径便于落实内部控制工作。要求 CEO、CFO 对建立和保持完整的内部控制体系负责；保证已经设计了内部控制体系；保证已经评价了财务报告编制之前 90 天内的某一日的内部控制有效性；在对外报告中陈述内部控制有效性的评价结论。向外部审计师和董事会下的审计委员会报告：在内部控制设计或运行
36、中的所有重大控制缺陷；涉及管理层或在内部控制系统中起重要作用的其他雇员的任何欺诈行为；在对外报告中指明，在评价之后内部系统及其重要影响因素是否发生了重大变化以及整3改措施。（六）我国内控建设的理论方面1995 年，财政部， 会计法 ，单位应该“加强内部会计监督” 。2001 年，财政部，陆续发布内部会计控制规范基本规范等 7 项内部会计控制规范。包括货币资金、采购与付款、销售与收款、工程项目、担保、对外投资等六个具体控制规范。2002 年，中国人民银行， 商业银行内部控制指引 。2005 年，银监会， 商业银行内部控制评价试行办法 。2006 年，财政部、国资委、证监会、审计署、银监会和保监会
37、联合发起成立企业内部控制标准委员会。2006 年，11 月 8 日，企业内部控制标准委员会发布了企业内部控制规范基本规范和 17 个具体规范的征求意见稿。2008 年 6 月 28 日，五部委（没有国资委）联合发布了我国首部企业内部控制基本规范 ，将于 2009 年 7 月 1 日起首先在上市公司范围内实施。三、行政事业单位内部控制的目标和原则（一）内部控制的目标内部控制是由行政事业单位的领导层和全体员工实施的、旨在提高行政事业单位管理服务水平和风险防范能力，促进单位可持续、健康发展，维护社会主义市场经济秩序和社会公众利益，实现行政事业单位管理服务目标所制定的政策和程序。行政事业单位内部控制的
38、目标是：1.合法性管理和服务活动的合法合规。2.安全性资产安全。3.可靠性财务报告及相关信息真实、完整。4.效率性提高管理服务的效率和效果。5.风险防范排除障碍实现单位发展战略。（二）行政事业单位建立与实施内部控制应遵循的原则1.全面性原则。内部控制应当贯穿决策、执行和监督全过程，覆盖企业及其所属单位的各种业务和事项。2.重要性原则。内部控制应当在全面控制的基础上，关注重要业务事项和高风险领域。3.制衡性原则。内部控制应当在治理结构、机构设置及权责分配、业务流程等方面形成相互制约、相互监督，同时兼顾效率。首先是防范风险，其次才是兼顾运营效率。4.适应性原则。内部控制应当与行政事业单位的规模、状
39、况和风险水平等相适应，并随着情况的变化及时加以调整。5.成本效益原则。内部控制应当权衡实施成本与预期效益，以适当的成本实现有效控制。内部控制的设计和运行受制于成本与效益原则。成本小于效益，是任何理4性的管理活动都必须遵循的法则。四、我国行政事业单位内部控制现状（一）当前行政事业单位内部控制存在的主要问题1.费用支出缺乏有效控制。行政事业单位对于行政经费的支出，特别是招待费、办公费、会议费、水电费等，普遍缺乏严格的控制标准；即使制定了内部经费开支标准，但仍较多采用实报实销制。2.固定资产控制薄弱。实行政府集中采购制度以后，行政事业单位固定资产的购置得到了有效控制，但使用管理仍缺乏相关的内部控制，
40、重购轻管现象比较普遍。3.财务管理弱化。财务部门的工作限于记账、算账、报账，与业务控制脱节，对单位重要事项的决策、实施过程和结果均不了解，未能对业务部门实施必要的财务控制和监督，票据管理不到位。4.岗位设置不够合理。存在一人多岗、不相容岗位兼职现象。记账人员、保管人员、经济业务决策人员及经办人员没有很好的分离制约，存在出纳兼复核、采购兼保管等现象，出现管理漏洞。5.预算控制比较薄弱。首先是预算编制比较粗糙，部门预算的编制一般根据当年财政状况、上年收支、预算单位自身的特点和业务进行核定，没有细化到具体项目，预算支出达不到逐笔进行核定的要求。其次是预算刚性不够，预算的计划性、科学性不强，预算调整追
41、加较为频繁，资金使用缺乏预见性，削弱了预算的约束控制力。（二）行政事业单位内部控制薄弱的主要原因1.内部控制观念淡薄。2.内部控制制度不完善。3.信息与沟通衔接不够。4.管理人员业务素质不能适应内部控制工作的需要。5.外部监督对单位内部控制健全性和有效性的监督检查不够。内部控制制度是现代管理理论的重要组成部分,是强调以预防为主的制度,目的在于通过建立完善的制度和程序来防止错误和舞弊的发生,提高管理的效果及效率。目前，我国行政事业单位内部控制中存在的问题：1.内控意识相对薄弱, 特别是“一把手”的内控意识淡薄。有的单位负责人简单地将财政的部门预算控制等同于内部控制, 认为有了部门预算就无所谓内部
42、控制体系了。2.财务管理制度不健全。有效的管理控制需要坚实的基础，但行政事业单位财务会计基础工作仍较薄弱，还需要进一步的强化。3.资产管理和控制制度有待加强。4.对预算控制缺乏刚性。目前部门预算的编制一般仍根据当年财政状况、上年收支实绩、预算单位自身的特点和业务进行核定，大部分都还没有细化到具体项目，预算支出达不到逐笔进行核定的要求。另一个方面部门预算涵盖范5围有限，预算之外的追加调整项目仍然很多，弹性较大。追加项目越多，预算的随意性越大，权威性和约束力就越差。5.费用支出方面缺乏有效控制。目前，行政事业单位对于经费的支出（特别是招待费、办公费、会议费、车辆费等）普遍缺乏严格的控制标准，即使有
43、些单位制定了内部经费开支标准，但仍较多采用实报实销制，只要有相应审批人员签字同意，会计人员就予以报销；专项经费被挤占、挪用现象也较普遍，致使专项资金未能发挥其应有的资金效益。6.固定资产管理比较薄弱。7.票据管理不够严格到位。对票据的购、领、用、核销未按规定建立相应台账；对票据的使用情况未建立定期或不定期的抽查制度，容易导致一些执收部门延期上缴相应收入，甚至出现挪用公款问题；对使用后票据未能及时办理交验、核销，容易导致收入不入账、私设“小金库”等问题。8.岗位设置不够合理。由于行政事业单位编制有限，人员紧张，岗位安排不尽合理，许多单位存在一人多岗、不相容岗位兼职现象。第一节 行政事业单位内部控
44、制的目标、原则和要素一、内部控制的目标内部控制是由行政事业单位的领导层和全体员工共同实施的、旨在提高行政事业单位管理服务水平和风险防范能力，促进单位可持续、健康发展，维护社会主义市场经济秩序和社会公众利益，实现行政事业单位管理服务目标所制定的政策和程序。行政事业单位内部控制的目标可归纳为 5 个方面：1.合理保证行政事业单位管理和服务活动合法合规；2.合理保证行政事业单位资产安全、完整；3.合理保证行政事业单位财务报告及相关信息真实完整；4.提高行政事业单位管理服务效率和效果；5.促进行政事业单位实现发展战略。二、内部控制的原则单位建立与实施内部控制，应当遵循下列原则：（一）全面性原则内部控制
45、应当贯穿决策、执行和监督全过程，覆盖单位及其所属单位的各种业务和事项。 在设计内容上，必须突破会计控制的局限，在一个更为广阔的视野中，结合管理层面去构建内部控制，以确保管理层能有效地付诸管理活动、能有效地利用单位资源，员工有效地从事具体业务的操作，信息使用者能获得相关、可靠的单位信息。在设计对象上，内部控制制度应该包括对人的约束和激励、对各项业务活动的控制。在设计流程上，既应考虑各流程中的风险控制点，又应考虑各控制要素、控制过程之间的相互关联。（二）重要性原则内部控制应当在全面控制的基础上，关注重要业务事项和高风险领域。管理层应采取恰当的程序去设定支持主体使命的目标，识别影响目标实现的各种风险
46、并进行评估，在单位愿意承受的风险水平和所能接受的目标偏离程6度的基础上，采取回避、承担、降低和分担的风险应对措施，使单位目标顺利得以实现。（三）制衡性原则内部控制应当在治理结构、机构设置及权责分配、业务流程等方面形成相互制约、相互监督，同时兼顾运营效率。一项完整的经济业务事项，如果是经过两个以上的相互制约环节对其进行监督和核查，其发生错弊现象的几率就很低。就具体的内部控制措施来说，相互牵制必须考虑横向控制和纵向控制两个方面的制约关系。（四）适应性原则内部控制应当与单位规模、业务范围、竞争状况和风险水平等相适应，并随着情况的变化及时加以调整。（五）成本效益原则内部控制应当权衡实施成本与预期效益，
47、以适当的成本实现有效控制。三、内部控制的要素（一）内部环境内部环境规定单位的纪律与架构，影响管理目标的制定，塑造单位文化并影响员工的控制意识，是实施内部控制的基础。它通常包括下列方面：1.单位的治理结构，比如管理层、核心部门的分工制衡及其在内部控制中的职责权限等；2.单位的内部机构设置及权责分配，尽管没有统一模式，但所采用的组织结构应当有利于提升管理效能，并保证信息通畅流动；3.内部审计机制，包括内部审计机构设置、人员配备、工作开展及其独立性的保证等；4.单位的人力资源政策，比如关键岗位员工的强制休假制度和定期岗位轮换制度，对掌握国家秘密和其他重要秘密的员工离岗的限制性的规定等；5.单位文化，
48、管理层的诚信和道德价值观，单位全体员工的法制观念等。（二）风险评估风险是指一个潜在事项的发生对目标实现产生的影响。风险评估是指单位及时识别、科学分析管理服务活动中与实现控制目标相关的风险，合理确定风险应对策略。风险评估主要包括目标设定、风险识别、风险分析和风险应对。常用的风险应对策略有：风险规避，即单位对超出风险承受度的风险，通过放弃或者停止与该风险相关的业务活动以避免和减轻损失的策略；风险降低，即单位在权衡成本效益之后，准备采取适当的控制措施降低风险或者减轻损失，将风险控制在风险承受度之内的策略；风险分担，即单位准备借助他人力量，采取业务分包、购买保险等方式和适当的控制措施，将风险控制在风险
49、承受度之内的策略；风险承受，即单位对风险承受度之内的风险，在权衡成本效益之后，不准备采取控制措施降低风险或者减轻损失的策略。（三）控制活动控制活动是指单位管理层根据风险评估结果，采用相应的控制措施，将风险控制在可承受度之内的政策和程序。控制措施可概括为 7 个方面，即不相容职务分离控制、授权审批控制、会计系统控制、财产保护控制、预算控制、运营分析控制和绩效考评控制。同时规定单位应当建立重大风险预警机制和突发7事件应急处理机制。（四）信息与沟通信息与沟通是指单位及时准确地收集、传递与内部控制相关的信息，确保信息在单位内部、单位与外部之间进行有效沟通，是实施内部控制的重要条件。（五）内部监督内部监督，即单位对内部控制建立与实施情况进行监督检查，评价内部控制的有效性，对于发现的内部控制缺陷，及时加以改进。内部监督是实施内部控制的重要保证，包括日常监督和专项监督。第二节 内部环境行政事业单位内部环境一般包括以下内容：诚信和道德价值观念、管理哲学和经营风格、组织机构设置与权责分配、单位文化、人力资源政策、内部审计机构设置。为了更好地了解内部环境，可以对内部环境的主要构成要素进行如下分析：一、诚信和道德价值观念诚信和道德价值观念是控制环境的重要组成部分，影响到重要业务流程的设计和运行。内部控制的有效性直接依赖于负责创建、管理和监
