1、纳税筹划,黑龙江大学经济与工商管理学院会计系,刘俊芹,案例1 A市有两家中外合资企业，分别为“正大房地产开发公司”（以下简称正大公司）、宏兴商贸公司（以下简称宏兴公司）。两企业中方及外方均为同一出资人，两企业中外方出资比例均为2：8。正大公司注册资本8000万元，宏兴公司注册资本40000万元。正大公司主要从事房地产开发业务，宏兴公司主要经营商品流通、房地产、租赁、娱乐业等。为适应经营业务需要，宏兴公司于2004年8月，拟投资兴建一幢综合大楼。由于宏兴公司没有建房资质，所以以正大公司的名义投资兴建。宏兴公司将建楼所需资金转至正大公司银行账户，两公司均作“往来”账处理。至2005年11月份，大厦
2、已建成装修完毕，并于当月办理竣工决算手续。,由于正大公司自己没有施工队伍，全部建筑工程均由其他建筑公司承建，建筑安装业营业税已由建筑公司和安装公司缴纳，正大公司根据建筑安装业发票作为“在建工程”入账的原始凭证。截至竣工，正大公司“在建工程-宏兴公司”总金额达20.5亿元。项目建设完成后，正大公司需要将在建工程转至宏兴公司名下，但在税收上遇难题：该大厦的财产所有权归属于正大公司，如果要转移至宏兴公司名下需要按“销售不动产”税目缴纳5%的营业税。按当地规定的成本利润率10%计算：应纳营业税=20.5 （1+10%）/（1-5%） 5%=1.19亿元,筹划分析如果宏兴公司采取委托正大公司代建房的方式
3、，则正大公司就无需缴纳1.19 亿元的营业税，而只需要按手续费收入缴纳营业税.根据现行税法规定，房地产开发公司承办国家机关、事业单位的统建房，如委托建房单位能提供土地使用权证书和有关部门的建设项目批准书以及基建计划，且房屋开发公司不垫付资金，同时符合“其他代理服务”条件的，对房屋开发公司取得的手续费收入按“服务业”税目计征营业税，否则，应全额按“销售不动产”计征营业税。其中所说的“其他代理业务”是指受托方与委托方实行全额结算（原票转交），只向委托方收取手续费的业务。,方案1：事先做委托代建房宏兴公司应当于2002年8月份与 正大公司签订一份“委托代建”合同，然后由宏兴公司直接将工程款支付给施工
4、单位，施工单位将发票直接开给宏兴公司，由正大公司将发票转交给宏兴公司。正大公司据此作“在建工程”入账即可。方案2：正大公司做长期投资业务借：长期股权投资-宏兴公司 20.5贷：固定资产宏兴大厦 20.5,案例2 某电梯扶梯有限公司某年3月需筹资100万元用于公司生产经营，有两种方法可供选择，发行股票或债券，债券利率为10%，股息收益率为5%，并规定每年计付息一次。公司不计债券利息其应纳税所得额为100万元。企业所得税率为25%。试比较两种方法是否能实现企业增加效益，节省税款的目标。,筹划分析从降低企业税收成本的角度分析，现行税收政策规定，企业发行债券所支付的利息所得税前可以扣除而股息不能扣除。
5、当年金融机构同类贷款利率为8%，企业利用债券利息支出，在不高于按照金融机构同类、同期贷款利率计算的数额内，准予在计算方式筹资可以少支付企业所得税：1008%25%=2(万元);因此，企业选择发行债券方式筹资较可行。,从增加经济效益的角度分析，发行债券方式下该公司的净收益为：100-10010%-（100-1008%)25%=67（万元）发行股票方式下公司净收益为：100-10025%-1005%=70万元通过以上分析可知，发行债券可以少付企业所得税2万元，但最终却少取得经济效益3万元，节税与获利未能取得统一。,案例3：王某与其二位朋友打算合开一家花店，预计年盈利180 000元，花店是采取合伙
6、制还是有限责任公司形式？哪种形式税收负担较轻呢？,到底该如何进行选择呢？,相关税法规定,企业所得税的相关规定 企业所得税以取得应税所得、实行独立经济核算的境内企业或者组织为纳税人。 企业所得税的计税依据，是企业的应纳税所得额。所谓应纳税所得额，是指纳税人每一纳税年度的收入总额减去准予扣除项目金额后的余额。 企业所得税采用25%的比例税率。,前 言,根据国务院的决定，从2000年1月1日起，个人独资企业和合伙企业不再缴纳企业所得税，只对投资者个人取得的生产经营所得征收个人所得税。合伙企业以每一个合伙人为纳税义务人。在计算个人所得税时，其税率比照“个体工商户的生产经营所得”应税项目，适用5%35%
7、的五级超额累进税率 。 根据税法规定，合伙企业的投资者按照合伙企业的全部生产经营所得和合伙协议约定的分配比例确定应纳税所得额，合伙协议没有约定分配比例的，以全部生产经营所得和合伙人数量平均计算每个投资者的应纳税所得额。投资者的费用扣除标准为每人每月1600元(2008年3月1日起为2000元)，其工资不得在税前扣除。,个体工商户的生产、经营所得和对企事业单位的承包经营、承租经营所得适用税率表,分析由于合伙制和有限责任公司形式下，应纳流转税相同，故方案选择时暂不考虑其影响。,合伙制形式下应纳税额的计算,假如王某及其二位合伙人各占1/3的股份，企业利润平分，三位合伙人的工资为每人每月3,000元，
8、按规定，费用扣除标准为每人每月2,000元，则每人应税所得为 72,000元，即：（60,000+3,00012）2,00012 72,000 (元)适用35%的所得税税率，应纳个人所得税税额为：72,00035%6,750=25,2006,750=18,450（元） 三位合伙人共计应纳税额为：18,4503=55,350(元) 所得税负担率为： 55,350180,000100%=30.75%,有限责任公司形式下应纳税额的计算,根据税法规定，有限责任公司性质的私营企业是企业所得税的纳税义务人，适用25%的企业所得税税率。 应纳所得税税额:= 180,00025%= 180,000+50,40
9、025% = 45,000（元） 税后净利润:= 180,00045,000= 135,000（元）,若企业税后利润分配给投资者，则还要按“股息、利息、红利”所得税目计算缴纳个人所得税，适用税率为20%。三位投资者应纳个人所得税税额为：135,00020%= 27,000 （元）共计负担所得税税款为：45,000 +27,000=72,000（元）所得税负担率为：72,000180,000100%=40%,由以上计算得知，采取有限责任公司形式比采用合伙制形式多负担税款为： 72,00055,350=16,650（元） 所得税负担率高出9.25%（即：40%-30.75%）,案例4记者李响原就职
10、于足球专业报纸足球，由于她报道足球视角独特、文笔流畅，被另一家体育专业报纸体坛周报高薪聘用。据披露她3个月的薪金是150万元。为此李响该选择什么的方式与用人单位签约其纳税负担可以达到最轻？,案情分析李响的收入纳税涉及个人所得税的三个项目:工资薪金所得、劳务报酬所得、稿酬所得。三个项目的税率不同，纳税金额也有相当的差别。 1、把李响作为报社的职工对待，收入性质属于工资薪金所得，应纳个人所得税为：一个月应纳税额=（500,000-2,000）45%-15,375= 208,905元三个月共应纳税额= 208,7253=626,175元李响税后所得为873,285元,2、把李响作为自由职业者对待，作
11、为报社聘任的特约撰稿人，收入属于劳务报酬所得，应纳个人所得税为：一个月应纳税额=（500000-500000 20% ）40%-7000= 153000元三个月共应纳税额= 153000 3=459000元李响税后所得为1041000元,3、把李响作为报社的撰稿人，其150万元的报酬也可用稿酬的形式支付。如果收入的性质属于稿酬所得，应纳个人所得税为：一个月应纳税额=500000 (1-20%）20%（1-30%）= 56000元三个月共应纳税额= 56000 3=168000元李响税后所得为1332000元三个项目得到三种差异非常大的纳税，可见利用税法税率的不同，经过事先合法的运作，可以在一定
12、程度上达到省税的目的。由以上的案例可以看出，从事各项经营活动前，周全的考虑纳税问题，会对纳税人的税后收益产生很大影响。,一、纳税直接增加纳税人的现金支出，减少纳税人的经济利益税收具有强制性，社会成员必须依法纳税，因而税收构成了纳税人的必要成本。同时，税收又不同于一般的营运成本，它是纳税人无偿的支出，不能给纳税人带来任何直接收益，因而是一种净支出，对纳税人经营成本有直接的影响。税金对企业的现金流量是一种“刚性”约束，法定的税款必须以现金形式缴纳，如果企业因现金拮据而不能按期足额支付税款，对企业的市场信誉、形象以及长远利益都有极大的损害。因此说，税金是企业现金流量的重要组成部分，并且与其他现金流出
13、量相比，具有强制性和刚性。,二、纳税筹划是纳税人应有的权利。税收对纳税人的经济活动调控作用明显，并且税收通过法律规范后，明确界定了纳税人应尽的纳税义务，为合法降低税收成本提供了现实的可能。权利有两方面的含义，一是法的规定，以法律界定其标准，具有强制性，它对权利拥有者来说是属于客观方面；二是权利拥有者主观上的能动行为。法律对权利的规定是实施权利的前提，但还需要企业在遵守法律的同时，主动地实现其需求，即企业对自己主动采取的行为及后果，事先要有所了解，并能预测将给自己带来的利益。纳税筹划就是这种具有法律意识的主动行为。,现代企业作为法人有四大基本权利（权利与义务、基本人权、经济利益、防守相关联；而权
14、力与责任、授权、攻击、政治相关联，一个人无论自然人还是法人，可以没有权力，但不可没有权利。），即生存权、发展权、自主权和自保权。其中自保权就包含了企业对自己经济利益的保护。,纳税是关系企业的重大利益的事，享受法律的保护并进行合理合法的纳税筹划是企业最正当的权利之一 。纳税人在法律允许或不违反税法的前提下，有从事经济活动、获取收益的权利，纳税筹划所取得的收益应属于合法收益。纳税人对经济利益的追求可以说是一种本能，是最大限度地维护自己的利益的行为，具有明显的排它性和利已性。对纳税人来说，遵守权利的界限是其应承担的义务，不超出承担义务的界限又是其应有的权利。纳税筹划没有超越企业权利的范围，应属于企业
15、的正当的权利。,纳税筹划是纳税人应有的权利，也是现代社会纳税人理财的发展方向。近年来，随着我国市场经济的发展，纳税筹划越来越被人们所接受，也越来越引起人们的普遍关注。对纳税筹划的研究已经由理论发展到实践，其操作也由局部范围发展到渐成气候。这种现象跟我国改革开放的形势密切相关，与国家税收征管体制的日益完善相适应，反映了人们认识水平的提高。,其实，税收是无处不在、无处不有的。在任何国家的任何历史时期，我们都能看到税收的痕迹。英美国家很早就有“只有死亡和纳税是任何人都逃脱不了的”之类的名言，这说明在英美国家纳税是非常正常和普遍的事情。在市场经济极为发达的现代社会，税收已经成为人们经济生活中一个不可忽
16、略的热点，这样的情况下，恐怕是很难找到一块无税的净土了。可以说，所有的人和经济实体都生活在税收之中，税收就像我们的影子，时刻伴随着我们。,由于税收在经济生活中的重要影响，引发了人们对它的关注。因为不论法人、自然人，不论富人、穷人，都可能在直接、间接地纳税，而作为纳税人都希望减轻自己的税负。在现实经济生活中，大多数纳税人并不十分情愿缴税或者说不愿意多缴税。为国人所称道的“发达国家纳税人纳税意识强”也只是表面现象。其实，具有现代理财意识的纳税人所看重的还是“不多缴一分钱”、“不早缴一分钱”。,我们都知道，税收是由国家强制征收的，它具有无偿性的特点，纳税人向国家缴纳税收无法获得直接的回报，税收数额的
17、多少直接影响纳税人的实际经济效益和可支配收入。道理很简单，国家的税收来源于纳税人的收入，国家征了税，纳税人的收入就会相应减少，那么纳税人所能享受的物质利益就打了折扣。从主观上说，纳税人都希望规避税收负担，因此纳税人就会想方设法将减轻税负的愿望付诸于实践，这是无可非议的事实。,纳税人减轻税负的途径可以有多种选择。有的纳税人偷税，这可以直接增加纳税人的经济收益。但是，偷税是违法的，一旦被查处，偷税者就要受到处罚甚至承担相应的刑事责任，其风险和代价都很大，有理性的纳税人不会选择偷税。有的纳税人避税，避税也可以增加纳税人的经济收益。从法律上看，避税不违法，但是，如果纳税人的避税行为与税收的立法意图相违
18、背，避税行为就会受到反对、制止甚至处罚，这使得避税行为也存在一定的风险性。,在法制社会里，纳税人强烈的减轻税负的欲望促成了纳税筹划的产生和兴起。纳税人可以在尊重税法、遵守税收制度的前提下，通过对其生产经营行为的事先安排和筹划，合理合法地减轻税收负担。这种理性的纳税筹划受到法律的保护，也正是社会所倡导和鼓励的文明行为。有人说，现在是野蛮者抗税，愚昧者偷税，糊涂者漏税，精明者进行纳税筹划。这是人们税收法制观念越来越强的结果。从这种意义上说，纳税筹划的产生，是社会经济生活进步的表现。在微利时代，纳税筹划成为企业减低税收负担，增加盈利收益的重要手段。,从学科上看，纳税筹划是联结税务会计与财务学的一门边
19、缘性学科；从其目标和作用看，纳税筹划应该归属于财务学范畴，应该体现成本效益原则，强化风险意识，树立有效税务筹划理念。在实务中，纳税筹划作为企业的一种理财活动，使企业财务管理的重要组成部分，它贯穿于企业财务管理的全过程。纳税筹划应服从、服务于企业的财务管理目标。企业的发展、壮大都是对规则遵从的结果，纳税筹划同样也必须首先做到纳税遵从，然后才能进行真正意义上的筹划。,从以上分析可以看出，进行纳税筹划必须在法律允许的范围内，筹划所进行的一系列操作，必须与税法精神相符。任何企业的纳税筹划都必须遵从三条原则： 一是所制定的筹划方案要获得税务机关的认同，只有在税务机关认定合法的前提下，才能付诸具体行动；二
20、是要向税务机关提出相应的书面申请，由税务机关进行审查审批；三是对于一些特定的或特殊的筹划方式，应在与税务机关达成共识后方可操作。,当然，由于企业的情况不尽相同，加之税收政策和纳税筹划的主客观条件时刻处于变化之中，因此，企业在进行纳税筹划时，不可能找到相同或现成的方案，这就要求筹划者必须从实际出发，因时、因地制宜地设计具体的筹划方案，力求在法律上成立，在操作上行得通。,本课程的设计根据学生的状况及课程本身的实际，着重讲授三个方面的内容： 一、介绍纳税筹划的基础知识，通过学习使学生了解把握纳税筹划的概述、基本理论、产生发展与研究角度、纳税筹划的风险及防范 二、介绍重点税种的法律规定及筹划操作技巧、案例，通过学习掌握增值税、消费税、营业税、企业所得税、个人所得税的纳税筹划方案 三、介绍纳税人不同阶段下的纳税筹划，通过学习了解企业设立的纳税筹划、企业投资融资的纳税筹划，掌握企业购产销的纳税筹划、了解企业重组的纳税筹划,教学参考书目： 盖地主编 企业税务筹划理论与实务东北财经大学出版社 梁文涛编箸 纳税筹划清华大学出版社 苏春林主编 纳税筹划北京大学出版社 周华洋编著纳税筹划技巧与避税案例中华工商联合出版社 刘建民等著企业纳税筹划理论与实务西南财经大学出版社 高金平著税收筹划谋略百篇中国财政经济出版社,
