1、普华永道：中国企业所得税制度改革对外资企业的影响财经网络版 2007-03-19十届全国人大五次会议 3 月 8 日至 15 日在北京审议讨论了中华人民共和国企业所得税法(草案) ，在 16 日以高票数表决通过，新的中国企业所得税法将从 2008 年 1 月 1 日起正式施行。这代表着内资、外资企业的企业所得税制度得到了合并和统一，亦揭示了中国将怎样利用税务政策调节和引导社会经济发展，是继 1994 年中国流转税制度改革后另一重要改革。 改革的重点这次中国企业所得税制度改革(以下简称“税改”) 的指导思想是：根据科学发展观和完善社会主义市场经济体制的总体要求，按照“简税制、宽税基、低税率、严征
2、管”的税制改革原则，借鉴国际经验，建立各类企业统一适用的科学、规范的企业所得税制度，为各类企业创造公平的市场竞争环境。 我们将税改的具体重点总结在附表中。 税改对外资企业的影响这次税改对外资企业有着深层的意义和长远的影响。虽然新的中国企业所得税法已经通过，但当中很多实施细则和具体内容仍未出台，所以仍有待更多数据才能作出更详尽的评论。但据已获得的信息，包括财政部长金人庆就草案在 3 月 8 日向人大代表发表的重要说明， 我们就税改对外资企业的重要影响归纳如下: 一、合并和统一 中国现行的企业所得税按内资、外资企业分别立法，外资企业适用 1991 年通过的中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税
3、法(以下称“外资税法”) ，内资企业适用1993 年国务院发布的中华人民共和国企业所得税暂行条例(以下称“内资税法”) 。这次税改基本把“两税合并” ，使得内资、外资企业适用统一的企业所得税法，但并非简单地把两套税法二合为一。由于两套税法本身经过多年发展和演变已产生了各自的问题，有些政策亦不合时宜,内资、外资企业在处理和符合各自的税法的要求时都分别遇上很多困难。所以新的企业所得税法也同时统一和规范了税前扣除办法和标准；统一税收优惠政策；统一并适当降低企业所得税税率。 这是配合税改原则中“简税制”的说法。税务机关不再需要面对象过去要执行两套不同税法的困难。如果在将来出台的实施细则和具体解释能贯彻
4、高透明度、一致性、易操作等原则，相信是所有外资企业乐见的。 税改另一原则是“低税率” 。此次税改把税率定在 25%算是属中低水平，全世界 159个实行企业所得税的国家(地区 )平均税率为 28.6%，中国周边 18 个国家(地区) 的平均税率为 26.7%。 对部份外资企业而言，税率将来是从 33%降低至 25%,例如服务行业(包括银行保险公司等)、零售贸易行业、外商投资控股公司等。但对另一些外资企业可能要面对税率从 15%或 24%提高至 25%。当然这仍要硏究这类外资企业是否可以享受新的税收优惠政策 (见下文)，以减轻总体税负。对按现行税法的规定享受低税率优惠的“老企业”(即新税法公布前已
5、经批准设立的)，在 5 年内逐步过渡到新的税率，算是一种照顾性措施 ，提供了时间让老企业适应新税率 ，或采取相应措施来减轻总体税负。 二、 “产业优惠为主、区域优惠为辅”的新税收优惠体系 在新的企业所得税法中确定的税收优惠政策是以“产业优惠为主、区域优惠为辅” 。 这是税收优惠政策的大转变。 “产业优惠为主”即是以提供税收优惠，实现引导资金和资源投入国家当时需要鼓励和重点扶持的产业和项目,包括促进技术创新和科技进步、鼓励基础设施建设、鼓励农业发展及环境保护与节能节水、支持安全生产。优惠方式也是多样化的，例如优惠税率(15%)、税额扺免、额外和加速扣除等等。 对于投资和经营国家鼓励和重点扶持的产
6、业和项目的外资企业，似乎新的税收优惠体系对它们的影响不会太大。但是它们必须注意，国家鼓励和重点扶持的产业和项目是有机地根据发展变化的情况不断加以更新完善，国务院相关部门会适时制定获取税收优惠的新标准和要求，所以外资企业很需要持续密切地跟进。 对于投资和经营一些较传统的产业的外资企业(特别是劳动密集的制造业产业) ，便可能要面对再没有税收优惠的冲击和困难。此时，外资企业需要考虑新的措施，例如提高产品和生产技术的高新技术含量、或增加环境保护与节能节水、支持安全生产等投资(按将来出台的具体要求)，来争取新的税收优惠以减轻总体税负。 为了减轻新的税收优惠政策可能对部份老企业的影响，新的企业所得税法中提
7、供了一些过渡措施，具体内容有待国务院另行规定。老企业应把握这个时机采取相应措施来减轻总体税负。 过去以“区域优惠为主”为主流的税收优惠政策将会转变；在新的企业所得税法中只保留了经济特区和上海浦东新区内新设立的国家需要重点扶持的高新技术企业，可以享受过渡性优惠；并继续执行西部大开发地区的鼓励类企业的所得税优惠政策。外资企业过去不论产业性质或投资内容，只要找对了地点就一律获得五花八门的税收优惠，甚至有时出现“(优惠) 区内登记、( 优惠) 区外经营”的怪现象。当“区域优惠为辅”的税收优惠政策成型后，外资企业在华的投资重点就不再是找最多最长的税收优惠地区了，而是回到更切实际的考虑，例如劳动力的供应和
8、素质、交通运输等等。 另一方面，国家期望多些资金和资源流向西部内陆地区协助发展当地社会经济，亦可减轻对沿海较发达地区资源和设施的压力。这个期望未必在短时间内能达成，原因是外资企业的投资不只考虑税收优惠，亦必须视乎当地的人力资源供应、基础设施配套水平、环境气侯、市场状态和潜力等等。当然这样的政策倾斜愈早开始对内陆社会经济愈有帮助。 三、 “严征管” 配合税改中“严征管” 的原则，新的企业所得税法中加入了一章特别纳税调整 ，以防范和制止企业运用各种避税手段规避企业所得税。当中重申了关联方转让定价的规定，并似有迹象显示将会有更严格的关联方交易数据申报要求;同时增加了常规性反避税(不具有合理商业目的的
9、安排)、防范资本弱化、防范避税地避税等措施，再加上对补征税款按照国务院规定加收利息等条款，将强化反避税的力度，这些都是国际上常见的，但期望将来出台的实施细则和具体内容可以清晰地制订这些避税行为和情况的定义,否则将引起外资企业和税务机关的争议。 这章特别纳税调整清楚表明国家对防范和制止避税行为的重视态度已提升到立法的高层次。外资企业往往会发生较多关联方交易，这些都可能被视为避税行为和情况，所以必须密切注意将来出台的实施细则和具体内容，然后可能要对关联方交易作出新的安排或有系统地组织论点证据，预备税务机关的反避税的申报要求或调查。 四丶对外资企业税收政策发生重大调整 我们认为这次税改不是中国对吸引
10、外资政策的大改变，而是以调整吸引外资的方向为目的。中国认为以往利用税制，特别是所得税优惠政策，作为吸引外资的手段已不再明显，反而现在用来引导产业投资方向更具需要了。因此在新的企业所得税法当中，特别是新的税收优惠政策，自然会被视为吸引外资政策的重大调整。 外资对中国的吸引力总体来说,中国在现阶段仍非常需要吸引外资来推动社会经济发展，这个大政策没变，但会较有选择性地吸引外资。从新的税收优惠政策看,中国在现阶段期望主要吸引的外资是拥有先进的技术、有能力实力参与基础设施建设、农业发展及环境保护与节能节水、支持安全生产等，对于增值不高的产业就没有什么特别的优惠了。 中国对外资的吸引力我们相信中国在现阶段
11、改革企业所得税制度不一定就会影响中国对外资的吸引力。原因有几点: 1) 正如上文所述，税改并不是全面取消所有税收优惠，而只是将优惠原则从过去以区域优惠为主转变为以“产业优惠为主、区域优惠为辅” 。再者，税改之后，有些行业将不会受到影响，例如：高新技术企业和某些属于国家鼓励的行业等，将仍可继续享受税收优惠。而一些行业如服务、零售贸易行业，于现行的税收政策下是没有任何优惠的，它们将因税改后税率降低而受益。对于在这些行业的外资会认为中国新的企业所得税制度有吸引力。此次税改把税率定在 25%算是属中低水平，对外资而言亦未算不能接受。 2) 当然，一些行业于税改后将受到一定的负面影响，但这些行业中又不乏
12、一些已经享受完税收优惠的企业。加上税改已讨论多时，不少企业已作出相应筹划，如加快投资步伐以减轻有关冲击。同时，基于中国的市场潜力，部分投资者在作投资决定时，也不会把未来增加的税负看得很重。 3) 毫无疑问税改在短期内可能会影响到某些行业中的部分外资企业，使它们可能考虑选择将投资转向周边税收优惠政策明显的国家。但从长远来看，应不影响中国吸引外资的流入规模，而且还将有助于提高我国引进外资的质量，改善社会经济结构。况且外资进入中国时，税负不是唯一的考虑因素，相对高素质而廉宜的劳动力、逐步完善的基础设施，庞大而增长迅速的消费市场发展空间，日渐完善的商业法规环境、逐步加强的政府行政服务、皆是外国投资者在
13、作出投资之前的重要考虑因素。而中国在这几方面都是非常出色的。新的企业所得税法中未有清晰提及以下现存“外资税法”中对外资企业和外国企业提供的优惠政策: ）对外资企业向外国投资者派发股息时免征预提所得税; ）对外国投资者将从外资企业收取的利润再投资而获得的再投资退税; ）降低预提所得税率，如一律按 10%征收; ）在统一和规范了税前扣除办法和标准，有些以往对内资企业有税前扣除限制的费用(例如广告费、业务招待费) 是否也适用于外资企业呢? 这些都有待国务院相关部门出台实施细则和具体内容时才可确定是否又是对外资企业税收优惠政策的重大调整。 结论自 90 年代后期中国已开始对当时并行的两套企业所得税制度
14、进行检讨。由于各种因素，中国在现阶段改革企业所得税制度是事在必行的了,对外资企业税收政策作出较大调整也是不可避免的。 正如每次税制改革都会对不同资本来源的企业(即内、外资企业) 、身处不同阶段的企业(即在新税法前已开始投资经营或之后 )、身处不同行业的企业带来不同程度的正面、负面和长期、短期的影响。 我们建议外资企业的管理层尽快评估新的企业所得税法将会为它们带来怎样的挑战和机遇。对于在新税法前已开始投资经营的外资企业，它们应采用怎样的措施来获得新的税收优惠或减低失去原先税收优惠的损失;对正处于计划阶段的新投资，应重新计算新的税制所产生的额外税务成本，再定投资决策和商业决定。 附表：改革内容 重
15、点 税率 内外资企业均适用 25% 的标准税率 优惠政策 小型微利企业适用 20% 的较低税率，国家需要重点扶持的高新技术企业适用 15% 的优惠税率； 扩大对创业投资企业以及企业投资于环境保护、节能节水、安全生产专用设备等方面的优惠； 保留对农林牧渔业、公共基础设施项目的税收优惠政策； 对劳服企业、福利企业、资源综合利用企业采取替代性优惠政策； 经济特区和上海浦东新区内新设立的国家重点扶持的高新技术企业可以享受过渡性优惠；继续执行西部大开发地区的鼓励类企业所得税优惠； 取消生产性外资企业定期减免税以及产品主要出口外资企业减半征税的优惠政策； 增加“企业从事环境保护、节能节水项目所得”和“企业
16、符合条件的技术转让所得”可以享受减免税优惠； 非居民企业获得来源于中国境内的所得,可以免征或减征企业所得税。 对原享受法定税收优惠的企业实行的过渡措施 按现行税法的规定享受 15% 和 24% 等低税率优惠的老企业，税率可以在新税法施行后 5 年内逐步过渡到新的税率； 按现行税法的规定享受定期减免税优惠的老企业，新税法施行后可以按现行税法规定的优惠标准和期限继续享受尚未享受完的优惠； 因没有获利而尚未享受定期减免税优惠的企业，优惠期限从新税法施行年度起计算。 “居民企业”的概念 “居民企业”是新的概念，居民企业就其境内外全部所得纳税,而非居民企业则仅就来源于中国境内的所得纳税； 居民企业是指在
17、中国境内设立的企业以及在中国境外设立但其实际管理机构在中国境内的外国企业。 不征税和免税收入 不征税收入包括财政拨款、纳入财政管理的行政事业性收费、政府性基金； 免税收入包括国债利息收入，符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益。 费用扣除 统一的扣除标准例如公益性捐赠支出扣除的标准，并明确了不得扣除的支出范围； 统一规范了固定资产、无形资产、长期待摊费用、投资资产和存货等方面的支出扣除标准。 反避税条款 强调关联方转让定价的规定和执行； 增加常规性反避税条款、防范资本弱化条款、防范利用避税地区的避税条款，核定程序，及对补征税款加收利息。 汇总纳税 对在中国境内设立不具有法人资格营业机构的居民企业应当汇总纳税。
