1、1“持续经营”会计假设新论【摘 要】 本文围绕持 续经营假设的主要争议作了探讨，提出“ 持续经营”假设仍适用于现行的经济环境。持续经营的保证责任，主要应由企业管理层来承担；对持续经营期限的判断不应局限于“一年” 或“十二个月”。 【关键词】 持续经营； 经济环境； 保证责任 持续经营假设作为四大会计假设之一，在财务会计中一直占有非常重要的地位。如国际会计准则第 1 号财务报表的列报（IAS1）规定， “在编制财务报表时，管理层应对主体是否仍能持续经营进行评估。除非管理层打算清算该主体，或打算停止经营，或别无选择只能这样做，否 则财务报表应以持续经营为基础予以编制”。2008 年 10 月 9
2、日，美国财务会计准则委员会（FASB）发布了一项名为“持续经营”（Going Concern）的征求意见稿，笔者拟结合该征求意见稿和相关国际准则的内容对持续经营假设提出以下看法。 一、持续经营假设的涵义 所谓持续经营，是指在可以预见的将来， 报告主体将会按当前的 规模和状态继续经营下去，不会停业，也不会大规模削减业务。但从其本意来讲，持续经营假设并不是假设特定的报告主体可以无限期地生存下去，而只是假设其将持续经营足够长的时间，以使之可以履行其现存的应予承担的义务。同时， 这种默认是有条件基础的，即在没有“反证”表明其无法持续经营的情况下，方有此假设。而所谓的“反证”，就是那些表明报告主体经营活
3、动将会中止的证据，如合同规定的经营期限即将到期、报告主体资不抵债已被宣告破产、国家法律明文规定要求停业清算等。 2持续经营假设作为一项会计假设，是人们对会计系统所处的客观经济环境在主观上达成的一种共识或约定，是会计学科理论体系建立所依循的逻辑起点，也是组织会计核算工作的前提条件之一，它使会计原则、会计程序和方法得以建立在非清算基础上，解决了企业的资产计价和费用分配等问题：只有假定企业在可以预见的将来能够继续存在并实现其既定的各项目标，企业才能采用历史成本而不是清算价值来计量其资产等要素，从而保持会计信息处理的一致性和稳定性；企业的资产和负债才能区分为流动的和长期的，并按预定的用途去使用现有的资
4、产，按现时承诺的条件去清偿其各项债务，才有必要和可能进行会计分期，并将企业发生的有关费用在受益期间进行合理分配。 作为会计基本假设之一，持续经营假设本身具有其科学的成份，但同时也隐藏了一些缺陷，主要有： 第一，持续经营假设是建立在相对稳定的经济环境基础之上的，没有考虑到外部经济环境的冲击和影响。持续经营假设形成于 18 世纪末至 19 世纪初，当时有限责任公司刚刚兴起，公司破产的案例比较少，企 业面临的是一个相对而言结构稳定、风险较小的经济环境。在这一环境下，其 经营 目标一般是能够实现的，持续经营的假设适用于大多数企业的实际情况。而在科学技术日新月异、市场风云变幻莫测、知识经济浪潮汹涌、社会
5、变革加速的当今，企业所处的是市场竞争日趋激烈、风险日益增大的经济环境，稍有不慎，就可能面 临破产、清算的风险，持续经营存在很大的不确定性。 第二，基于持续经营假设的企业财务报表难以反映企业真实的价值，持续经营假设使会计技术发生了根本变化，它使会计原则、会计程序和方法得以建立在非清算基础上来保证其稳定性，产生了许多过去和未来相结合的会计方法和技术，解决了企业的资产计价和费用分配等问题。但在会计所处的社会经济环境已发生3巨大变化的条件下，持续经营这一基于工业经济时代背景下所提出的假设却使会计走上了一条严重脱离实际的道路，建立在持续经营假设基础之上并与该假设相配合和适应的历史成本原则、权责发生制原则
6、、配比原则等一系列会计核算原则和处理方法已不能反映企业真实的价值。 二、与持续经营假设有关的主要争议 持续经营假设已经受到了来自各方面不确定因素的挑战，有关的争议主要集中在持续经营假设是否仍适用于现行的经济环境、持续经营的保证责任应由企业管理层还是审计人员来承担、持续经营期限应该如何判断等问题。 （一）持续经营假设是否仍适用于现行的经济环境 在经济全球化的二十一世纪，企业所处的是一个竞争日趋激烈、风险日益增大的经济环境：技术的飞速发展会使产品和设备很快过时，产品寿命周期大大缩短，企业所占有的市场份额或边际利润会在顷刻间被竞争对手抢走；各种复杂的金融业务和金融创新工具大量涌现，使金融市场更加变幻
7、莫测、波动频繁；商品价格、利率和汇率变动剧烈，反复无常。在这样的风险环境下，企业随时都有被兼并、清算、终止的可能，持续经营所谓的“反证” 已无证可寻。因此，有人 认为，建立在无“反证”基础上的“持续经营”假设已不适应现行的经济环 境， 应该用“解散清算假设”或“即时经营 假设” 来取代 “持续经营假设”。 （二）持续经营的保证责任应由企业管理层还是审计人员承担 现有的相关准则和法规基本上都明确规定评估并且在必要的条件下披露企业是否具有持续经营能力是管理层的责任。这种制度安排体现了企业管理层拥有的信息优势，但是考虑到现实中管理层通常不愿意主动披露企业持续经营方面问题的事实，而审计人员由于具有相对
8、独立性，有能力 对企业持续经营能力进行评估，4并能及时向投资者报告和披露，所以投资者往往希望审计人员能够评估和披露企业的持续经营能力。因此，很多国家在相关审计准则中也明确了审计人员有评估被审计单位持续经营能力的责任。如，国际审计准则 ISA No.570 规定， “当持续经营假设合理，但持续经营不确定性存在时， 须提请被审计单位做出披露。如果被 审计单位做出充分披露，审计人员出具无保留意见，但要在意见段之后增加强调事项段，描述导致对持续经营能力产生疑虑的主要事项或情况及持续经营能力存在重大不确定性的事实，并提醒使用者注意报表附注中对此事的披露。当被审计单位未做出适当披露时，审计人员应出具保留意
9、见或否定意见，报告中应涉及到对持续经营能力产生重大疑虑的持续经营不确定性。根据审计人员的判断，被审计单位的持续经营假设已不再合理，企业将不能持续经营下去，而被审计单位仍旧依据持续经营假设基础编制财务报表的，审计人员应出具否定意见” 。美国和我国的相关审计准则中也都有类似的规定。另一方面，会计职业界为避免承担过度的责任，通常在审计准则中把审计人员对于持续经营考虑的责任限定在可控范围内。然而司法程序的进行往往并不以会计职业界的行业规定为最终依据。鉴于诉讼风险，审计人员不得不在审计中对持续经营能力格外重视。 （三）持续经营期限应该如何判断 由于持续经营是根据企业发展的一般情况所做的假定，而任何企业都
10、存在破产、清算的风险。也就是说，企业不能持续经营的可能性 总是存在的，因此“可预见的将来”这 一概念便在实际 操作中应运而生。但 “可预见的将来”概念在实际操作中却难以把握，并且在事后也难以评估，因此在具体准则中， “可预见的将来”的概念逐渐被具体的时间长度所代替。如，英国审计准则第 130 号财务报告中的持续经营基础（SAS No.130）中提出“如果管理层对于持续经营能力评估的期限5短于财务报告日期后的一年，并且没有对此进行合理的披露，那么审计人员就应该在审计报告中进行披露”。从 2007 年 1 月 1 日开始 执行的中国注册会计师审计准则第 1324 号持续经营也规定“可预见的将来通常
11、是指资产负债表日后十二个月”。但在实际运用“一年”或“ 十二个月”概念时，仍会遇到大量的不确定性，仍有许多问题待会计界和法律界解决。例如，如果公司在一年加一天的期限内仍能够持续经营，审计人员是否就不用承担任何责任了？ 三、对持续经营假设的思考 （一）“持续经营” 假设仍适用于现行的经济环境 根据持续经营假设，在正常情况下，报告主体的生 产经营活动将按照既定的目标持续不断地进行下去，在可以预见的将来不会面临破产和清算，直到实现报告主体的计划、完成受托责任为止，并不是假 设特定的报告主体可以无限期地生存下去。事实上，任何企业的自然状态都处在持续经营和解散清算两极之间，按照 优胜劣汰的市场经济竞争原
12、则，企业的关、停、并、转，甚至倒闭清算并不鲜见，然而从总体来看，破产清算的企业终究只是少数。 对绝大多数企业而言，持 续经营假设仍然是合理的。 只是对于一些新兴的行业和领域（如虚拟公司），持续经营假设可能不具有适用性。以虚拟公司为例，虚拟公司（或称为网络公司）的实质是基于互联网的，由若干独立企业根据工作任务和市场变化需要联合形成的，可以迅速进行分合、重组的一种高弹性的合作组织形式，它从事的多是一次性交易，经营活动呈现出临时性和短暂性的特点，它能根据市场需要，适 时介入、退出与变更，一旦完成某项交易即宣告解散。可见，虚拟公司是一种经济利益相关各方的临时性结盟体， 时分时合，其经营活动和经营期间具
13、有很大的不确定性，在可以预见的将来并不能肯定其是否依然存在，因此持续经营假设基本上不适用于此类企业。但我们不能因为6持续经营假设不适用于一些新兴的行业和领域便全盘否定其适用性。事实上，持续经营假设也可以随着环境的改变而发展和创新，如可以将持续经营与非持续经营相结合。 （二）持续经营的保证责任主要应由企业管理层承担 虽然审计人员在审计中对持续经营能力的审计格外重视，在相关审计准则中也明确了审计人员有评估被审计单位持续经营能力的责任。但是，企业管理层在信息上具有明显的优势，理应由其对企业持续经营能力的评估和披露承担最主要的责任，而不应由审计人员承担过度的责任。 对此，FASB 发布的“ 持续经营”
14、征求意见稿规定， “在编制财务报表时，管理 层应对主体是否仍能持续经营进行评估。主体应在持续经营的基础上编制财务报表，除非管理层打算清算该主体，或打算停止经营，或别无选择只能这样做”。 IAS1 和我国相关会计准则也作了类似的要求。 但基于管理层缺乏披露持续经营能力问题的动机，可以考虑进一步强化持续经营信息的披露，并进一步细化持续经营的披露标准。英国伦敦证券交易所在 20世纪 90 年代颁布的上市指引针对公司持续经营能力的披露中，对指导公司管理层如何判断是否应该采用持续经营假设提供了非常详细的标准。美国审计准则也制定了相对详尽的标准，将影响持续经营能力的信息归纳为持续的亏损、可能导致财务困难的
15、其他迹象、内部因素和外部因素，这一标准为公司管理层提供了依据，同时也为审计人员评价持续经营能力提供了重要参考，可以达到保护审计人员以免其承担过度责任的目的。与此相对照，我国有关准则在这方面的规定就比较粗略，很难涵盖影响公司持续经营能力的全部内容，因此有必要加以细化。 （三）持续经营期限的判断不应局限于“一年”或“十二个月” 当“可预见的将来” 的概念逐渐被具体的时间长度“一年”或“ 十二个月”所代替7后，在评估持续经营假设是否适用时，美国 审计准则 AU Section 341 规定审计人员“有责任去 评估主体在一个合理的 时间内是否在持续经营的能力上存在重大疑问，该合理的时间不超过被审财务报
16、表的报告日后一年” 。而 IAS1 规定， “在评估持续经营假设是否恰当时，管理层应考虑所有能获得的有关未来的有效信息，这些信息至少应覆盖自资产负债表日起 12 个月的时间，但并不限于 12 个月” 。为与国际财务报告准则保持一致，FASB 决定在“持续经营” 征求意见稿中采用 IAS1 的时间长度，这样，恰好超过一年这个时间长度但很有必要披露的事项和条件也能纳入持续经营评估的范围。 我国企业会计准则第 30 号财务报表列报则规定， “以持续经营为基础编制财务报表不再合理的，企业应当采用其他基础编制财务报表，并在附注中披露这一事实”。但准则没有对持续经营的评估标准做出 规范。笔者认为，考虑到会
17、计国际趋同的现实要求，我国的相关会计准则也应该参照 IAS1 的内容对评估持续经营的时间长度做出规定，并对相关审计准则的内容做出修订，由“ 可预见的将来通常是指资产负债表日后十二个月”修订为“ 可预见 的将来通常是指资产负债表日后至少 12 个月，但并不限于 12 个月”。 【主要参考文献】 1 企业会计准则第 30 号财务报表列报.2006. 2 中国注册会计师审计准则第 1324 号持续经营.2006. 3 IASB，International Financial Reporting Standards 2008（Including International Accounting Standards and Interpretations as approved at 1 January 2008）（London：IASCF，2008）. 4 Proposed Statement of Financial Accounting Standards Going Concern http：/www.fasb.org/project/going_concern.shtml.
