1、企业产品成本核算制度煤炭行业 之成本核算与成本管理方法辨析 夏萍 新乡学院会计与审计研究所 摘 要： 近年来, 作业成本核算和管理方法在煤炭企业中的应用一直是理论界、 实务界热 议的问题。而2016 年10月27 日财政部出台的企业产品成本核算制度煤炭 行业, 没有提到作业成本核算和管理方法的使用, 引人关注和不解。对此文章 拟从煤炭企业生产特点、管理特色、作业成本法应用情况, 结合管理会计基本 指引的条款要求, 进行剖析释疑。 关键词： 煤炭企业; 成本核算; 成本管理; 品种法; 作业成本法; 成本对标管理; 基金：教学质量工程项目新乡学院精品资源共享课程成本会计学项 目424415114
2、2 的阶段性教研成果;新乡学院科技创新团队“企业创新驱动发展 中管理会计变革创新”阶段性科研成果 2016年 10月28日, 财政部财会201621号发布企业产品成本核算制度煤 炭行业 (以下简称“制度”) , 并自2017 年1月1日起在大中型煤炭企业范 围内施行。 在研读“制度”时, 有一个问题特别引起关注, 即煤炭企业产品成本 计算一般采用品种法。而对此前理论界、实务界热论的作业成本法在煤炭企业中 的应用只字未提。对作业成本法止步于“制度”之外, 本文拟作分析。 一、问题的提出 2014年 10月27日, 财政部财会【2014】27 号发布关于全面推进管理会计体 系建设的指导意见, 提出
3、推进管理会计指引体系建设。2016年6月 22日, 财 政部发布了管理会计基本指引 (以后简称“指引”) , 在这部具有统领作用 的指引体系中, 明确了一系列成本管理领域应用的管理会计工具方法, 作业成 本管理位列其中。进一步对比 2016年1月 1日起施行的企业产品成本核算制 度钢铁行业, 在第四章专门规定了“作业成本法产品成本的归集、分配及结 转”的内容;2015年1月1日起施行的 企业产品成本核算制度石油石化行业 第一章总则也明确油气产品成本一般采用作业成本法或按照重点成本类别进行 核算, 并在第四章详细规定了作业成本法下油气成本的归集、分配及结转。对这两个行业通过制度规定作业成本法的使
4、用, 是对管理会计基本指引最好的应用 印证。那为什么作业成本法没有出现在“制度”中呢? 二、作业成本法在煤炭企业应用情况文献综述 1988年以易中胜等对作业成本法进行介绍为标志, 20世纪80年代作业成本法引 入我国。自20世纪 90年代初开始, 厦门大学余绪缨教授等开始较为系统、全面 探讨作业成本核算、作业成本管理在我国应用的可行性。 (一) 样本选择和研究趋势结果 为了解和分析作业成本法在我国煤炭企业应用情况, 本文通过中国知网中文期 刊库, 时间起点自 1994年始 (可检索到的最早年份) , 以“作业成本法、煤炭 企业、 应用”为主题词进行模糊检索, 至2016 年12月止获取有关作业
5、成本法在 煤炭企业应用的期刊论文712篇, 而从研究总体趋势 (图1) 看, 近些年的确是 研究热点;以同主题词、同时段同库模糊检索学位论文 (图2) , 得到同样趋势 结果。 图一%作业成本法在煤炭企业应用研究 (期刊) ) 总体趋势 下载原图 说明:趋势图文献总数 741篇中含2017年29 篇。 图二%作业成本法在煤炭企业应用研究 (学位论文) ) 总体趋势 下载原图 说明:学位论文可检索到的最早年份为 2002 年。 为进一步提高分析效率, 从712篇期刊论文中检索北大中文核心期刊, 从中得 到期刊论文共207篇, 加上学位论文187篇, 共计394篇相关论文, 通过对此梳 理、分析,
6、 了解作业成本法在煤炭企业应用情况。 (二) 作业成本法在煤炭企业应用分析 1. 作业成本法在煤炭企业应用的可行性分析。 张士强等 (2000) 从作业成本法的适用条件、煤炭企业应用作业成本法的条件、 成本控制流程、 值得注意的问题等方面, 对作业成本法在煤炭企业应用进行了可 行性分析。作业成本法适用于生产自动化程度高、产品品种繁杂的企业。而煤炭 企业生产自动化程度较低、 产品品种单一, 不需要对制造费用进行分配, 从成本 计算角度看实施作业成本法意义不大, 但可以应用于煤炭企业成本控制, 而且认为煤炭企业在企业管理认识、客观需求、人员素质和操作技术等方面具备应用 条件, 但没有实证分析。 夏
7、鑫 (2003) 承续了前文的观点, 从成本控制角度分析了作业成本管理的可行 性。 成本核算是手段, 成本管理和控制才是目的, 进行可控成本和不可控成本的 划分, 对可控成本部分按作业成本法原理计算出各作业的可控成本并与不可控 成本加总, 计算出原煤成本。 袁清和 (2009) 对此前的观点有所发展, 在认同作业成本法对原煤成本计算意 义不大的同时, 认为煤炭洗选环节, 产品品种多、 生产过程复杂, 应用作业成本 法可以有效解决成本核算的精确性问题, 并提出煤炭企业已基本具备了应用作 业成本法进行成本核算和成本控制的条件。 2. 作业成本法模拟应用分析。 王晓辉 (2007) 以 PS煤矿为例
8、, 实证了基于作业的成本核算和成本控制的可行 性。从比较数据看, 基于作业的原煤、精煤单位产品成本与传统成本法的确相差 不大, 但认为成本控制的意义更大, 因为不仅能降低传统成本法的可控成本, 也可降低不可控成本。 刘慧敏 (2011) 具体分析了伊宁矿业集团引入作业成本法的必要性和可行性, 并运用作业成本法对原煤、 末精煤和块煤进行了模拟计算, 与传统成本法计算结 果相比, 吨煤成本的差异幅度分别为 5.24%、 0.42%和7.11%, 并进一步对案例企 业进行模拟作业成本管理, 文章认为伊宁煤业仍采用传统成本核算与管理模式, 其是否愿意全面的破旧立新, 仍要考虑成本效益原则, 不能一味只
9、看到 作业成本法的先进性、准确性, 而不考虑实施成本。 近年关于作业成本核算和管理的案例分析论文依然很多, 但鲜见已实行该法的 实际案例分析。 综上, 关于作业成本法在煤炭企业应用的理论研究和案例分析, 一般认为原煤 成本核算采用作业成本法意义不大, 但随着煤炭洗选环节增加、品种的多样化, 作业成本计算也存在必要性和可行性了;而基于作业的成本控制在煤炭企业成本 管理中意义重大, 更具必要性和可行性。 既然煤炭企业作业成本核算依存于作业 成本控制, 那么问题的重心就在于成本管理方法的选择上。 三、品种法在煤炭企业应用辨析 回顾“制度”起草过程, 财政部集聚行业会计和技术两方面专家智慧, 深入井
10、下和洗选煤生产一线, 深入开展调查研究, 充分、 全面了解煤炭行业和生产两方 面流程, 从体现行业特点和满足企业实际管理需要两个角度, 提出了煤炭企业 产品成本计算方法。 “制度”第四章第三条第三款规定“根据煤炭企业生产特点, 产品成本计算一 般采用品种法。 实际生产成本应当采用价格系数法等在各种煤炭产品品种之间分 配”。分析来看, 包括原煤和洗选煤两个成本计算对象的成本计算。煤炭企业生 产从工艺过程看可分为采掘企业和加工企业, 其中原煤生产属于采掘业, 生产 过程包括开拓、掘进、回采、煤炭运输、提升、煤矿通风、排放、井巷维修、设 备装修等过程, 各生产环节密切衔接配合, 生产不可间断;从生产
11、组织看, 属于 大量重复生产, 因而其生产特征是典型的单阶段连续式大量生产, 生产周期较 短, 不计算在产品, 而且没有半成品, 原煤产品不分煤种和型号, 视为单一产 品, 所以其成本计算是典型品种法, 同时由于不计算在产品成本, 成本计算方 法简单, 所以也可以叫简单法或单一法;洗选煤厂是联产品的加工企业, 选煤厂 对煤炭进行筛选或洗选后, 分离出性质基本相同但品级有差别的若干种产品 大块、中快、小块、混煤、末煤等产品。洗煤厂对入洗煤进行破碎、筛分、 洗选、 浮选加工后, 也分离出不同牌号的精粉煤、 精快煤和中煤、 煤泥等联产品。 从生产类型看, 属于单阶段大量生产, 生产周期短, 也不计算
12、在产品成本。 联产 品生产是用统一装置加工生产分离出不同的等级品。因此, “制度”第二章明确 了煤炭企业产品成本计算对象为原煤和洗选煤, 后者又包括精煤、 中煤和煤泥等, 由于品种、 规格较多, 可以将基本成本计算方法品种法与辅助成本计算方法 分类法结合, 即“制度”所说的价格系数法。 “制度”对产品成本计算方法的明 确、统一, 使成本核算能够为成本管理提供较为真实和可比的成本信息。 既然煤炭企业确定了经济合理、 与生产特点匹配适合的成本计算方法, 那么问题 又回到了前述的煤炭企业成本管理方法选择上。 四、煤炭企业成本管理方法辨析 在“制度”征求意见稿撰写过程中, 专家调研时发现, 煤炭行业在
13、挖掘成本潜 力方面积极探索应用了多种成本管理工具和方法, 其中成本对标管理是行之有 效的方法之一。 成本对标可以选择国内外同行业企业成本指标的先进水平, 进行 对比分析, 找差距、定目标、促达标、提效益, 而在对标管理中也融合了目标管 理、 定额管理、 全面预算及平衡积分卡等多种现代成本管理方法。 从推广情况看, 不仅应用广泛, 并且形成一套标准的模式和程序, 不乏较为成功的案例。 但也存 在煤炭企业间成本核算和指标口径不一致的现象, 从而严重影响到成本对标的 效果, 不能真实反映煤炭企业间成本管理水平的差距。 所以解决煤炭行业会计信 息可比性成为当务之急, 亦成为“制度”的制定的重要宗旨, 明确简便、适用、 应用普遍的煤炭产品成本计算方法品种法具有现实意义。 在成本管理方法选择上, 还有一个重要的标准, 即“指引”, 其中第一章第四 款指出:“单位应用管理会计应遵循适应性和成本效益原则, 一方面要与单位的 应用环境、自身特征相适应, 另一方面要权衡实施成本和预期收益”。鉴于前述 作业成本法在煤炭企业应用现状和应用局限性, 综合煤炭企业现行成本管理应 用环境, “制度”完全有理由选择具有普遍性、适应性、可操作性及更符合成本 效益原则的成本核算和管理方法。 参考文献 2董世民等.煤炭工业企业会计M.北京:煤炭工业出版社, 1992.
