1、税收筹划Tax Planning1企业并购重组中的税务专题第一讲：企业重组的涉税问题概述（3课时）第二讲：企业重组交易定价的税收问题（1.5课时）第三讲：企业法律形式改变的税务问题（1.5课时）第四讲：资产收购和股权收购的税务问题（3课时）第五讲：公司合并的税务问题（3课时）第六讲：公司分立的税务问题（3课时）第七讲：债务重组的税务问题（3课时）第八讲：企业清算的税务问题（3课时）第九讲：跨境重组的税务问题（3课时）税收筹划Tax Planning2第一节：债务重组概述一、债务重组的含义财税【2009】59号文：债务重组，是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的书面协议或者
2、法院裁定书，就其债务人的债务作出让步的事项。企业会计准则第12号债务重组：同上。思考：甲公司欠乙公司300万元货款，双方达成协议，甲公司以300万元的货物抵债。这一交易是否为债务重组？税收筹划Tax Planning3二、债务重组的种类（方式）企业会计准则第12号债务重组规定债务重组的方式主要包括：（根据债权人做出让步的情形） 1、以资产清偿债务；（包括货币性资产和非货币性资产） 2、将债务转为资本；（简称“债转股”） 3、修改其他债务条件，如减少债务本金，减少或免去利息等； 4、以上三种方式的组合等。债务重组的结果：债权人发生债务重组损失；债务人获得债务重组收益。思考：债务人根据转换协议将应
3、付可转换公司债券转为资本，是否可以按照债务重组处理？税收筹划Tax Planning4债务重组的案例债务清偿协议内容甲方：上海宽频科技股份有限公司乙方：南京宽频科技有限公司1、截至协议签订日，甲方对乙方拥有债权人民币1041.56万元；2、截至协议签订日，甲方对金税计算机系统工程有限公司拥有债权8.77万元；3、截至协议签订日，甲方对能发电子科技有限公司拥有债权54.25万元；4、乙方持有的上海异型钢管有限公司10%股权。5、金税计算机系统工程有限公司、能发电子科技有限公司为乙方控股子公司；上海异型钢管有限公司为甲方控股子公司。经双方协商后，达成如下协议：乙方依据银信资评报（2012）沪第42
4、8号评估报告将所持有上海异型钢管有限公司10股权作价人民币1104，5710转让给甲方，乙方以应收甲方股权转让款抵偿上述乙方及其控股子公司江苏金税计算机系统工程有限公司、南京能发电子科技有限公司所欠甲方债务。税收筹划Tax Planning5第二节：债务重组涉及的税收问题一、债权人的税收问题在债权人做出让步的债务重组中，债权人收到的债务清偿额（可能是非货币性资产）一定低于债权计税基础。 1、取得的抵债资产是非货币性资产时，计税基础如何确定？ 2、取得的抵债资产是不动产时，是否应缴契税? 3、收到的债务清偿额低于债权计税基础的差额，是否确认债务重组损失？税收筹划Tax Planning6第二节：
5、债务重组涉及的税收问题二、债务人的税收问题在债权人做出让步的债务重组中，债务人支付的债务清偿额（可能是非货币性资产或债务转为资本）一定低于债权计税基础。 1、以非货币性资产抵债，是否应视同销售征收相关的企业所得税、货劳税和土地增值税？ 2、支付的债务清偿额低于债务计税基础的差额，是否确认债务重组所得？ 3、债务转资本，新增加的资金是否应征印花税？此外，债权人、债务人双方签订的债务重组协议是否应纳印花税？税收筹划Tax Planning7第三节：债务重组所得税处理一、普通重组和特殊重组财税200959号四、企业重组，除符合本通知规定适用特殊性税务处理规定的外，按以下规定进行税务处理：(二)企业债
6、务重组，相关交易应按以下规定处理：1.以非货币资产清偿债务，应当分解为转让相关非货币性资产、按非货币性资产公允价值清偿债务两项业务，确认相关资产的所得或损失。2.发生债权转股权的，应当分解为债务清偿和股权投资两项业务，确认有关债务清偿所得或损失。3.债务人应当按照支付的债务清偿额低于债务计税基础的差额，确认债务重组所得；债权人应当按照收到的债务清偿额低于债权计税基础的差额，确认债务重组损失。4.债务人的相关所得税纳税事项原则上保持不变。税收筹划Tax Planning8第三节：债务重组所得税处理一、普通重组和特殊重组财税200959号六、企业重组符合本通知第五条规定条件的，交易各方对其交易中的
7、股权支付部分，可以按以下规定进行特殊性税务处理：(一)企业债务重组确认的应纳税所得额占该企业当年应纳税所得额50%以上，可以在5个纳税年度的期间内，均匀计入各年度的应纳税所得额。企业发生债权转股权业务，对债务清偿和股权投资两项业务暂不确认有关债务清偿所得或损失，股权投资的计税基础以原债权的计税基础确定。企业的其他相关所得税事项保持不变。税收筹划Tax Planning9二、普通债务重组的所得税处理（一般性税务处理）财税【2009】59号第4条规定：（债务重组的一般性税务处理）（1）以非货币资产清偿债务，应当分解为转让相关非货币性资产、按非货币性资产公允价值清偿债务两项业务，确认相关资产的所得或
8、损失。（2）发生债权转股权的，应当分解为债务清偿和股权投资两项业务，确认有关债务清偿所得或损失。（3）债务人应当按照支付的债务清偿额低于债务计税基础的差额，确认债务重组所得；债权人应当按照收到的债务清偿额低于债权计税基础的差额，确认债务重组损失。（4）债务人的相关所得税纳税事项原则上保持不变。税收筹划Tax Planning10二、普通债务重组的所得税处理（一般性税务处理）税收筹划Tax Planning11案例1：普通债务重组甲公司欠乙公司货款200万元。由于甲公司财务发生困难，双方协商约定债务重组。债务重组协议约定：甲公司向乙公司定向发行100万面值1元，每股市价1.5元普通股偿还债务。分
9、析：假设重组双方选择按一般重组处理。债务人甲公司应确认债务重组所得=200-150=50万元债权人乙公司应确认债务重组损失=150-200=-50万元乙公司应按公允价值确定取得甲公司股权的计税基础150万元。税收筹划Tax Planning12三、特殊债务重组的所得税处理（一般性税务处理）1、特殊债务重组的条件财税200959号五、企业重组同时符合下列条件的，适用特殊性税务处理规定：(一)具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。(二)被收购、合并或分立部分的资产或股权比例符合本通知规定的比例。(三)企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动。(四)重组
10、交易对价中涉及股权支付金额符合本通知规定比例。(五)企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权。*企业的特殊债务重组业务只要符合条件（一）即可。（二）、（三）、（五）项条件并不涉及债务重组，而是针对股权收购、资产收购、合并、分立而言。（四）规定股权支付对价的比例，但文件对债务重组特殊性税务处理的股权支付比例并未作出具体要求。税收筹划Tax Planning13三、特殊债务重组的所得税处理（一般性税务处理）2、特殊债务重组的税务处理财税【2009】59号第6条规定：（债务重组的特殊性税务处理）企业重组符合本通知第五条规定条件的，交易各方对其交易中的股权支付部
11、分，可以按以下规定进行特殊性税务处理：（1）企业债务重组确认的应纳税所得额占该企业当年应纳税所得额50%以上，可以在5个纳税年度的期间内，均匀计入各年度的应纳税所得额。（2）企业发生债权转股权业务，对债务清偿和股权投资两项业务暂不确认有关债务清偿所得或损失，股权投资的计税基础以原债权的计税基础确定。企业的其他相关所得税事项保持不变。税收筹划Tax Planning14三、特殊债务重组的所得税处理（特殊性税务处理）税收筹划Tax Planning15思考：财税【2009】59号第6条规定：企业债务重组确认的应纳税所得额占该企业当年应纳税所得额50%以上，可以在5个纳税年度的期间内，均匀计入各年度
12、的应纳税所得额。如何理解这一规定？观点一：上述规定仅适用于债务人股权支付的部分。观点二：只要满足50%以上的条件，不论债务人支付的是股权还是非股权，都可以适用。税收筹划Tax Planning16案例1：特殊债务重组甲公司欠乙公司货款200万元。由于甲公司财务发生困难，双方协商约定债务重组。债务重组协议约定：甲公司向乙公司定向发行100万面值1元，每股市价1.5元普通股偿还债务。分析：假设重组双方选择按特殊重组处理。债务人甲公司暂不确认债务重组所得；债权人乙公司暂不确认债务重组损失；乙公司应按取得甲公司股权的计税基础应按在甲公司的原有债权的计税基础200万元确定。税收筹划Tax Plannin
13、g17案例2：特殊债务重组B公司欠A公司货款500万元。由于B公司财务发生困难，2011年双方协商约定债务重组。重组协议约定：B公司以产品偿还债务。该产品成本260万元，公允价值351万元（含税），该项重组具有合理的商业目的。2011年B公司其他业务应纳税所得额为80万元。分析：债务人B公司应确认产品转让所得=351/(1+17%)-260=40万元债务人B公司应确认债务重组所得=500-351=149万元 B公司当年的全部应纳税所得额=40+149+80=269万元 B公司当年债务重组确认的应纳税所得额=40+149=189万元 189/269=70.26%，超过了50%。因此B公司债务重组
14、的应纳税所得额189万元，可以在5个纳税年度的期间，均匀计入各年应纳税所得额。 2011年B公司可申报的应纳税所得额=80+（189/5）=117.8万元债权人A公司应确认债务重组损失=351-500=-149万元。取得产品的计税基础按公允价值351万元确定。税收筹划Tax Planning18案例3：特殊债务重组乙公司2012年12月31日应收甲公司账款的账面余额为64.8万元。其中，4.8万元为未付的利息，年利率为8%，由于甲公司财务困难，不能偿付应于2012年12月31日前支付的应付款项。经协商，乙公司同意免去债务人所欠的全部利息，并将债务到期日延至2013年12月31日。若2012年实
15、现盈利，则盈利当年按5%计算利息，债务重组时预计甲公司2012年实现盈利的概率为60%。乙公司已对该应收账款计提了2万元的坏账准备。分析：债务人甲公司应确认债务重组所得=64.8-60=4.8万元该重组协议有一个预计负债60*5%=3万元。税法对预计负债只有在实际发生时才确认；因预计负债发生的概率为60%，会计上会在债务重组时确认这一预计负债。因此，在重组时，会计确认的债务重组所得=64.8-60-3=1.8万元。这里存在税会差异，应进行相应的纳税调整。债权人乙公司应确认债务重组损失=60-64.8=-4.8万元因会计已对该应收账款计提了2万元的坏账准备，因此，会计在重组时确认债务重组损失=6
16、0-（64.8-2）=-2.8万元。这里也存在税会差异，应进行纳税调整。税收筹划Tax Planning19四、个人所得税处理在债务重组中，若债务人为个人，或债权转到个人，还会涉及个人所得税。案例：甲公司以前年度将500万元借给一个从事房地产开发的个人，现在该个人无货币资金偿还。经协商，同意该个人用建造成本250万元、评估值300万元的房产偿还债务。个人以房屋抵债，取得财产转让收入=300-250=50万元，应按财产转让所得征收个人所得税；个人的债务重组所得=500-300=200万元，因不属于个人所得税应税所得，所以不征个人所得税。税收筹划Tax Planning20第三节：债务重组的其他税
17、处理一、增值税债务重组中，若债务人以货物抵债，属于视同销售行为，应按规定征收增值税。二、营业税债务重组中，若债务人以不动产、土地使用权抵债属于有偿销售行为，应按规定征收营业税。个人以房屋抵债按财税【2011】12号文件的规定免征营业税。注解：增值税、营业税的应税销售额都按同类产品的销售价格确定，而不是按抵债金额确定。三、土地增值税债务重组中，若债务人以不动产抵债，属于有偿销售行为，应按规定征收土增税。个人以房屋抵债按财税【2008】137号文件规定暂免征收土地增值税。税收筹划Tax Planning21第三节：债务重组的其他税处理四、契税债务重组中，若债务人以不动产抵债，债权人承受不动产应按规
18、定征收契税。财政部、国税总局关于企事业单位改制重组契税政策的通知（财税【2012】4号）：经国务院批准实施债权转股权的企业，对债权转股权后新设立的公司承受原企业的土地、房屋权属，免征契税。五、印花税除经法院裁定的债务重组外，无论哪种方式的债务重组，都要由债务人、债权人最终签订债务重组的书面协议。虽然在印花税暂行条例中没有列举债务重组协议，但并不意味着一定不会涉及印花税。例如：以货物抵债的债务重组协议属于购销合同范围；以专利权等无形资产抵债的重组协议属于产权转移书据范围。企业债权转股权新增加的资金按规定贴花。税收筹划Tax Planning22债务重组筹划案例案例：甲企业与乙企业之间有业务往来，
19、甲企业总共拖欠乙企业1000万元的债务。由于甲企业发生财务困难，无法按合同规定期限偿还债务，经双方协议进行债务重组。有两个方案：方案一：乙企业免除甲企业100万元债务，甲企业用计税基础700万元（账面净值）、公允价值900万元的房产抵偿剩余债务；假定该房产的购置成本为800万元，税务机关的评估价格也是900万元；方案二：甲乙协商，乙企业将1000万元债权转为股权，视为持有甲100万股普通股，每股面值1元，公允价值800万元。不考虑债务重组业务，甲企业当年实现应纳税所得额300万元。税收筹划Tax Planning23债务重组税收筹划的案例一般性税务处理方案一：甲企业应按900万元销售房产来确认
20、相关纳税义务（不考虑印花税、城建税和教育费附加等项目）甲应纳营业税=（900-800）*5%=5万元甲应纳所得税=【300+100+（900-700-5）】*25%=148.75万元乙应纳契税=900*3%=27万元方案二：甲应确认接收投资800万元和债务清偿所得200万元，乙应确认增加股权投资800万元和债务重组损失200万元。特殊性税务处理：方案一：甲企业的债务重组业务的所得共计295万元，如果适当降低当年实现的其他应纳税所得额，从300万元降至295万元以下。则可享受将该项债务重组所得分5年计税，享受递延纳税。方案二：债转股业务，甲乙两企业对债务清偿和股权投资暂不确认有关债务清偿所得或损失，乙企业股权投资的计税基础以原债权的计税基础1000万元确定。企业的其他所得税事项不变。
