1、第二章 非货币性资产交换,本章的内容讲解的准则为：企业会计准则第 7 号非货币性资产交换（2006年） 1994年，财政部以“易货贸易”为题立项，成立课题组，研究制定相关会计准则。 1995年，对易货贸易准则的范围加以扩张，并更名为非货币性交易会计准则。 1996年，发布了企业会计准则非货币性交易（征求意见稿） 1998年5月，草拟准则草案，并于1999年6月28日正式发布，自2000年1月1日起在我国所有企业执行。 但该准则较多地引入了“公允价值”概念，当时我国的证券市等生产要素市还很不健全，公允价值难以取得，这很可能使部分企业利用该准则进行利润调节，因此财政部对此准则进行了修订，于2001
2、年1月18日发布了修订后的企业会计准则非货币性交易准则，修订后的准则于2006年颁布新企业会计准则而废止。,教学要求：,掌握非货币性资产交换的认定； 掌握非货币性资产交换具有商业实质的条件； 掌握不涉及补价情况下的非货币性资产交换的核算； 掌握涉及补价情况下的非货币性资产交换的核算； 熟悉涉及多项资产的非货币性资产交换的核算。,第一节 非货币性资产交换概述,一、非货币性资产交换的概念 1、货币性资产和非货币性资产的概念 货币性资产（Monetary Assets） 是指企业持有的货币资金和将以固定或可确定的金额收取的资产。库存现金和银行存款作为货币资金应收账款 准备持有至到期的债券投资 非货币
3、性资产（Nonmonetary Assets） ，是指货币性资产以外的资产。,2、非货币性资产交换的概念 （1）非货币性资产交换，是指交易双方主要以非货币性资产进行的交换。该交换不涉及或只涉及少量的货币性资产（即补价）。,（2）补价应控制在交易总量的25 补价所占比重=补价/交易总量 交易总量 收到补价的企业为：换出资产的公允价值 支付补价的企业为：支付的补价+换出资产的公允价值,【例2-1】甲公司以一台闲置的机器换取乙公司一辆小汽车。该机器的账面价值为20万元，公允价值为13万元；小汽车的账面价值为21万元，公允价值为16万元。甲公司支付了补价3万元。 要求：判断是否属于非货币性资产交换。
4、收到补价的企业补价所占比重=补价/交易总量=3/16=18.75% 支付补价的企业补价所占比重=补价/交易总量=3/（133）=18.75% 计算结果表明，此笔业务为非货币性交换。,二、货币性资产交换与非货币性资产交换的区别,【练习1】下列交易中，属于非货币性资产交换的有( )。（2007年注会考题） A以100万元应收债权换取生产用设备 B以持有的一项土地使用权换取一栋生产用厂房 C以持有至到期的公司债券换取一项长期股权投资 D以一批存货换取一台公允价值为100万元的设备并支付50万元补价 E以公允价值为200万元的房产换取一台运输设备并收取24万元补价 【答案】BE,第二节 非货币性资产交
5、换的会计处理,主要解决的问题,是否确认和计量 资产交换的损益,如何计量换入资产 的入账价值,按公允价值计量,按账面价值计量,非货币性资产交换会计处理的分类,具有商业实质,不具有商业实质,总体思路： 1、非货币性资产交换具有商业实质且换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量 以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益； 换入资产和换出资产公允价值均能够可靠计量的，应当以换出资产的公允价值作为确定换入资产成本的基础，但有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠的除外。 2、未同时满足上述条件的非货币性资产交换应当以换出资产的账面价值和应支付的相关税
6、费作为换入资产的成本，不确认损益。,商业实质的判断： 满足下列条件之一的非货币性资产交换具有商业实质： 1、换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同 风险、金额相同，时间不同。存货房产 时间、金额相同，风险不同。国库券房产 风险、时间相同，金额不同。商标权专利技术 2、换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同，且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的 3、考虑关联方关系：关联方关系的存在可能导致发生的非货币性资产交换不具有商业实质。,公允价值及其是否能够可靠地计量的判断：,公允价值（Fair Value）亦称公允市价、公允价格。熟悉情况的买卖双方在公平交易的
7、条件下所确定的价格，或无关联的双方在公平交易的条件下一项资产可以被买卖的成交价格。 公允价值是否能够可靠地计量的判断： 存在活跃市场。 同类或类似资产存在活跃市场。 能采用采用估值技术进行较准确的估计。,一、非货币性资产交换具有商业实质且换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量,（一）基本原理 1、一般情况下，换入资产的成本以换出资产的公允价值为基础进行确定； 2、有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠的，换入资产的成本以换入资产的公允价值为基础进行确定； 3、换出资产公允价值与账面价值的差额计入当期损益。,换出资产公允价值与其账面价值的差额的处理原则：,存货,固定资产、无形资产,长期股权
8、投资、可供出售金融资产,换出资产,视同销售,差额计入投资收益,差额计入营业外收入或营业外支出,1、不涉及补价的情况 如果没有确凿证据表明换入资产的公允价值比换出资产的公允价值更加可靠： 换入资产的入账金额=换出资产的公允价值 应支付的相关税费 如果有确凿证据表明换入资产的公允价值比换出资产的公允价值更加可靠： 换入资产的入账金额=换入资产的公允价值 应支付的相关税费,例2-2甲公司以库存商品换入乙公司的材料。 换出的库存商品的账面余额为120万元，已提存货跌价准备20万元，公允价值110万元； 换入材料的账面成本为140万元，已提存货跌价准备30万元，公允价值为110万元。 甲公司另支付运费1
9、万元（假设运费不抵扣增值税）。 假设甲、乙公司均为增值税一般纳税人，增值税率17%，该交换具有商业实质，公允价值能可靠计量。,甲公司账务处理如下： （1）借：原材料 111应交税费应交增值税（进项税额） （11017%）18.7 贷：主营业务收入 110应交税费应交增值税（销项税额）（11017%）18.7 银行存款（运费，无抵扣） 1（2）借：主营业务成本 100存货跌价准备 20贷：库存商品 120,乙公司： （1）借：库存商品 110 应交税费应交增值税（进项税额） （11017%）18.7 贷：其他业务收入 110应交税费应交增值税（销项税额）（11017%）18.7 （2）借：其他业
10、务成本 110存货跌价准备 30贷：原材料 140,2、涉及补价的会计处理 基本思路： 判断是否为非货币性资产交换 确定换入资产入账价值 换入资产入账价值换出资产公允价值+应支付的相关税费+支付的补价（或-收到的补价）-可以抵扣的增值税进项税额 若换入资产公允价值更可靠，则换入资产入账价值换入资产公允价值+应支付的相关税费-可以抵扣的增值税进项税额 换出资产公允价值与帐面价值差额计入当期损益,例2-3甲公司以一台设备换入乙公司的4辆汽车，换入的汽车作为固定资产。 换出设备的账面原值为130万元，已提折旧50万元，公允价值70万元； 换入汽车的账面原值为100万元，已提折旧15万元，公允价值为8
11、0万元。 在交换中甲公司补付乙公司货币资金10万元。 假设不考虑相关税费，并假定该交换具有商业实质，公允价值能可靠计量。,甲公司（支付补价方）： 判断： 补价所占比重=补价/换入资产公允价值=10/80=12.5%25% 属于非货币性资产交换,（1） 借：固定资产清理 80累计折旧 50贷：固定资产设备 130 （2）换入资产 借：固定资产汽车 80（公允价值）营业外支出 10 （8070） 贷：固定资产清理 80银行存款（支付补价） 10,乙公司（收到补价方）：（1） 借：固定资产清理 85累计折旧 15贷：固定资产汽车 100 （2）换入资产 借：固定资产设备 70（公允价值）银行存款（收
12、到的补价） 10营业外支出 5 （8580） 贷：固定资产清理 85,总结：,能否用很通俗的话将上述非货币性交换会计处理进行总结？将企业自已的非货性资产在公开市场出售（公允价值），然后将该款项加上一点补价（或收一点补价）在公开市场买入另一项非货性资产（公允价值），所以,3、同时换入多项资产,换入资产总成本=换出资产公允价值+支付的相关税费+支付的补价（或-收到的补价）-可抵扣的增值税进项税额各项换入资产的成本 ,【例2-4】甲公司以一台设备换入乙公司的一辆小客车和一辆货运汽车。 换出设备的账面原值为60万元，已提折旧10万元，公允价值48万元； 换入小客车的账面原值为44万元，已提折旧10万元
13、，公允价值为32万元； 换入货运汽车的账面原值为20万元，已提折旧2万元，公允价值为16万元； 在交换过程中甲公司支付了过户费、运费等费用0.8万元。 假定该交换具有商业实质，公允价值能可靠计量。,换入资产的入账价值总额换出资产的公允价值应支付的相关税费=48+0.8=48.8（万元） 应确认的损益=换出资产公允价值换出资产账面价值=48（6010）= -2（万元） 小客车的入账价值=48.832/（32+16）=48.866.67%=32.54（万元） 货运汽车的入账价值=48.816/（32+16）=48.833.33%=16.26（万元）,甲公司帐务处理： 借：固定资产清理 50累计折旧
14、 10贷：固定资产设备 60 借：固定资产清理 0.8贷：银行存款 0.8,换入汽车入账： 借：固定资产小客车 32.54货运汽车 16.26营业外支出 2贷：固定资产清理 50.8,按公允价值计量小结,1、判断是否属于非货币性资产交换及类型 2、确定换入资产成本： 以换出资产公允价值为基础，若换入资产公允价值更可靠则以换入资产公允价值为基础确定 3、损益的确认 应视换出资产的类别作不同的账务处理 4、同时换入多项资产按换入各项资产的公允价值的比例确定成本,补充：国际上关于非货币资产处理的两种模式,1、成本模式：以换出资产公允价值为基础，若换入资产公允价值更可靠则以换入资产公允价值为基础确定。
15、 2、公允价值模式：以换入资产公允价值为基础 无论哪种模式损益的确认均相同：应视换出资产的类别作不同的账务处理。 简介：对换入资产拟采用公允价值模式计量 例如，换入对某家公司的股票投资后准备作为交易性金融资产进行管理，那么该项换入的交易性金融资产应该按公允价值模式计量，在这种情况下，应该以换入资产的公允价值作为入账金额，而且不应该包括应支付的相关税费在内。 无论是否涉及补价，都有： 换入资产的入账金额=换入资产的公允价值,二、非货币性资产交换不具有商业实质或换入资产或换出资产的公允价值不能够可靠地计量,（一）总体处理思路 换入资产成本以换出资产账面价值为基础 不确认损益,（二）应用条件（满足其
16、一） 不具有商业实质 公允价值不能可靠计量,（三）会计处理,1、不涉及补价的会计处理 换入资产成本换出资产账面价值+应支付的相关税费-可抵扣的增值税进项税额 注意：若换出资产为存货，不做销售处理，而以账面成本转出。,【例2-5】甲公司以库存商品换入乙公司的材料。 换出的库存商品的账面余额为50万元，已提存货跌价准备5万元，公允价值60万元； 换入材料的公允价值60万元。 甲公司另支付运费1万元（假设运费不抵扣增值税）。 假设甲、乙公司均为增值税一般纳税人，增值税率17%，假设该交换不具有商业实质。,（1）甲公司账务处理如下： 借：原材料 46 应交税费应交增值税（进项税额）10.2 （6017
17、%）存货跌价准备 5 贷：库存商品 50 应交税费应交增值税（销项税额） 10.2 （6017%）银行存款（运费，无抵扣） 1,（2）乙公司账务处理如下： 借：库存商品 55应交税费应交增值税（进项税额）10.2 （6017%）贷：原材料 55应交税费应交增值税（销项税额） 10.2 （6017%）,2、涉及补价的会计处理 （1）判断是否为非货币性资产交换 （2）确定换入资产成本,【例2-6】甲公司以一台设备换入乙公司的一辆汽车。 换出设备的账面原值为50万元，已提折旧10万元，未取得公允价值； 换入汽车的账面原值为50万元，已提折旧5万元，公允价值为30万元。 在交换中甲公司补付乙公司货币资
18、金3万元。 假设不考虑相关税费，并假定该交换不具有商业实质。,（1）甲公司（支付补价方）账务处理如下： 判断是否属于非货币性交易： 补价所占比重=补价/换入资产公允价值=3/30=10%25%，属于非货币性资产交换。 换入资产成本=换出资产的账面价值+支付的补价+应支付的相关税费=（50-10）+3+0=43（万元）,将固定资产净值转入固定资产清理： 借：固定资产清理 40累计折旧 10贷：固定资产设备 50 换入汽车入账： 借：固定资产汽车 43贷：固定资产清理 40银行存款 3,（2）乙公司（收到补价方）账务处理如下： 判断： 补价所占比重=补价/换出资产公允价值=3/30=10%25%
19、换入资产的入账价值=换出资产的账面价值收到的补价+应支付的相关税费=（50-5）-3+0=42（万元）,将固定资产净值转入固定资产清理： 借：固定资产清理 45累计折旧 5贷：固定资产汽车 50 换入设备入账： 借：固定资产设备 42银行存款 3贷：固定资产清理 45,2、同时换入多项资产,换入资产总成本=换出资产帐面价值+应支付的相关税费+支付的补价（或-收到的补价）-可抵扣的增值税进项税额 各项换入资产成本,【例2-7】甲公司以一台设备换入乙公司的一辆小客车和一辆货运汽车。 换出设备的账面原值为60万元，已提折旧10万元，未取得公允价值； 换入小客车的账面原值为44万元，已提折旧10万元3
20、4； 换入货运汽车的账面原值为20万元，已提折旧2万元18。 在交换过程中甲公司支付了过户费、运费等费用0.8万元。 假定该交换虽具有商业实质，但公允价值不能可靠计量。,换入资产的入账价值总额换出资产的账面价值应支付的相关税费=（60-10）+0.8=50.8（万元） 小客车的入账价值=50.834/（34+18）=50.865.38%=33.22（万元） 货运汽车的入账价值=50.818/（34+18）=50.834.62%=17.58（万元）,（1）将固定资产净值转入固定资产清理： 借：固定资产清理 50累计折旧 10贷：固定资产设备 60 （2）支付相关费用： 借：固定资产清理 0.8贷
21、：银行存款 0.8 （3）换入汽车入账： 借：固定资产小客车 33.22货运汽车 17.58贷：固定资产清理 50.8,按换出资产账面价值计量换入资产成本会计上不确认损益，但税法上需要确认吗？,思考：,本章小结,非货币性资产交换,判断是否商业实质,具有,换出或换入资产的公允价值能够可靠计量,是,换入资产的成本以换出资产公允价值为计算基础，换出资产公允价值与帐面价值的差额计入损益,换入资产成本以换出资产账面价值为基础，不确认损益,不具有,否,一般按换出资产的公允价值作为换入资产的成本 计算基础,换入资产的成本换入资产公允价值，换出资产公允价值与帐面价值的差额计入损益,如果换入资产公允价值更可靠,
22、思考题 什么是商业实质？判断是否具有商业实质的主要依据有哪些？ 换入多项非货币性资产时，应当如何计量各项换入资产的价值？,【例2-8】新东方股份有限公司（以下简称新东方公司）系工业生产企业，为增值税一般纳税人，适用的增值税税率为17%，所得税税率为33%。新东方公司采用实际成本对发出材料进行日常核算。期末存货采用成本与可变现净值孰低计价，按单个存货项目计提存货跌价准备。假定在本题核算时，新东方公司和北方公司均不考虑增值税以外的其他税费。新东方公司2007年和2008年发生如下交易或事项： （1）2007年3月10日，新东方公司购入一台不需安装的甲设备用于生产新产品，取得的增值税专用发票上注明设
23、备买价为100万元（不含增值税额）、增值税进项税额为17万元。新东方公司以银行存款支付运杂费及途中保险费3万元。购入的设备采用年限平均法计提折旧，预计使用年限为5年，无残值。 （2）2007年12月31日，甲设备的可收回金额为86.4万元，此时预计设备尚可使用年限为4年。分录,（3）2008年4月30日，因新产品停止生产，新东方公司不再需要甲设备。新东方公司将甲设备与南方公司的一批A材料进行交换，换入的A材料用于生产B产品。双方商定设备的公允价值为80万元，换入原材料的发票上注明的售价为60万元，增值税额为10.2万元，新东方公司收到补价9.8万元。 分录 （4）由于市场供需发生变化，新东方公
24、司决定停止生产B产品。2008年6月30日，按市场价格计算的该批A材料的价值为60万元（不含增值税额）。销售该批A材料预计发生销售费用及相关税费为3万元。该批A材料在6月30日仍全部保存在仓库中。2008年6月30日前，该批A材料未计提跌价准备。分录 假定上述公司之间换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同。 要求：编制新东方公司购买甲设备、甲设备计提减值准备、非货币性资产交换和换入材料计提减值准备的会计分录。（答案中金额单位用万元表示）,2007年3月10日 借：固定资产 120 贷：银行存款 120 2007年12月31日 设备的账面净值=120-12059/12=1
25、02（万元） 甲设备应计提减值准备=102-86.4=15.6（万元）借：资产减值损失 15.6 贷：固定资产减值准备 15.6,BACK,2008年4月30日 设备的账面价值=86.4-86.444/12=79.2（万元）借：固定资产清理 79.2 固定资产减值准备 15.6 累计折旧 25.2 贷：固定资产 120 借：原材料 60 应交税费应交增值税（进项税额） 10.2 银行存款 9.8 贷：固定资产清理 79.2 营业外收入 0.8（80-79.2）,BACK,2008年6月30日 对A材料计提的存货跌价准备=60-（60-3）=3（万元）借：资产减值损失 3 贷：存货跌价准备 3,
