1、案例 4.5基本案情:对某企业 2008年的银行存款进行审查：2008 年 12月 31日银行存款日记账余额为 26680元；银行对账单余额为 25400元（经核实是正确的）12 月存在的未达账项如下：（1）12 月 29日，委托银行收款 2500元，银行已入账，收款通知尚未送达企业。（2）12 月 31日，企业开出现金支票一张 1800元，银行尚未入账。（3）12 月 31日，银行以代付企业电费 800元，企业尚未收到付款通知。（4）12 月 31日，企业收到外单位转账支票一张 3200元，企业已收款入账，银行尚未入账。（5）12 月 15日，收到银行收款通知金额为 3850元，公司入账时误
2、记为 3900元分析要点：（1）根据上述情况编制银行存款余额调节表（2）假定银行存款对账单中存款余额正确无误，试问：编制的调节表中发现的错误金额是多少？2008 年 12月 31日银行存款日记账的正确余额是多少？如果 2008年 12月 31日资产负债表上“货币资金”项目中银行存款余额为 28 000元，请问是否真实？答案提示：（1）编制银行存款余额调节表银行存款余额调节表单位：XX 公司 2008 年 12月 31日 单位：元项 目 金额 项 目 金额公司银行存款账面余额 开户银行对账单余额加：银行已收，公司未收的款项 加：公司已收，银行未收的款项减：银行已付，公司未付的款项 减：公司已付，
3、银行未付的款项加：公司记账差错数调节后的存款余额 调节后的存款余额2.常见银行存款错弊（1）制造余额差错。即会计人员 故意算错银行存款日记账的余 额，来掩 饰利用转账支票套购商品或擅自提现等行为，也有的在月底银 行存款日记账试算不平时，乘机制造余额差错，为今后贪污做准备。这种手法看起来非常容易被察觉，但如果本年内未曾复核 查明，以后除非再全部检查银行存款日记账，否则很难发现。（2）擅自提现。擅自提现手法，是指会计人员或出纳人 员利用工作上的便利条件，私自签发现金支票后，提取现金，不留存根不记账，从而将提取的现金占为己有。这种手法主要发生在支票管理制度混乱、内部控制制度不严的单位。（3）混用“现
4、 金” 和“ 银行存款 ”科目。会计人员利用工作上的便利，在账务处理中，将银行存款收支业务同现金收支业务混同起来编制记账凭证，用 银行存款的收入代替 现金的收入，或用 现金的支出代替银行存款的支出，从而套取现金并占 为己有（4）公款私存。即将公款转 入自己的银行户头，从而、侵吞利息或挪用单位资金。其主要手法有：将各种现金收入以个人名义存人银行，以 “预付账款”名义从单位银行账户转汇到个人银行账户。虚拟业务而将银行存款转人个人账户，业务活 动中的回扣、 劳务费、好处费等不交公、不入账，以业务部门或个人名义存入银行等。（5）出借转账支票。即指会 计人员利用工作上的便利条件，非法将转账支票借给他人用
5、于私人营利性业务的结算，或将空白转账支票 为他人做买卖充当抵押。（6）转账套现。指会计人员 或有关人员通过外单位的银 行账户为其套取现金。 这种手法既能达到贪污的目的，也能达到转移资金的目的。在这种手法下，外单位的账面上表现为“应收账款”受“ 银行存款”等科目以相同的金额一收一付，而本单 位为外单位套取现金，从中牟取回扣。（7）涂改银行对账单。涂改 银行对账单上的发生额，从而掩饰从银行存款中套取现金的事实。在这种手法下，一般是将银行对账单和 银行存款日记账上的同一发 生额一并涂改，并保持 账面上的平衡。为了使账证相符，有的还涂改相应的记账 凭证。（8）支票套物。是指会计人 员利用工作之便擅自签
6、发转账 支票套购商品或物资，不留存根不 记账，将所购商品据为己有。（9）从银行提现不记现金账。指会 计人员利用工作上的便利条件，在由现金支票提出现金时，只登记银行存款日记账，不登记现金日 记账，从而将提出的 现金占为 己有。实际工作中，由于企业的现金日记账和银行存款日记账是分两个账本，如果不 对照检查， 这种手法极 难被发现。 （10）截留银行存款收入。指会 计人员利用业务上的漏洞和可乘之机，故意漏记银行存款收入账，伺机转出转存占为己有。这种手法大多 发生在银行代为收款的 业务中， 银行收款后通知企业，会计人员将收账通知单隐匿后不记日记账，以后再开具 现金支票提出存款。（11）重复登记银行存款
7、支出款项。指会 计人员利用实际 支付款项时取得的银行结算凭证和有关的付款原始凭证，分别登记银行存款日 记账，使得一笔 业务两次报账 ，再利用账户余额平衡原理，采取提现不入账的手法，将款项占为己有。（12）出借账户。指本单位有关人 员与外单位人员相互勾 结，借用本 单位银行账户转移资金或套购物资，并将其占为己有。也有单位通 过对外单位或个人出借账户转账结 算而收取好处费。在 这种手法下，一般是外单位先将款项汇入本单位账户，再从本 单位账户上套取 现金或转入其他单位账户。 这样收付相抵，不记银行存款日记账。（13）涂改转账支票日期。会 计人员将以前年度已入账 的转账支票收账通知上的日期涂改为报账年
8、度的日期进行重复记账，再擅自开具 现金支票提取现金不入账 并将现金占为己有。 这种手法下，由于重复记账，银行存款日记账余额将大于银行对账单余额。（14）套取利息。会计人员 利用账户余额平衡原理，采取支取存款利息不记账手法将其占为己有。企业的贷款利息，按规定应抵减存款利息后，记入财务费用。月终结算利息时，如果只记贷款利息而不计存款利息，银行存款日记账余额就会小于 实有额，然后再支出利息部分款项不入银行存款日记账，银行存款日记账和银行对账单的余额就自动平衡， 该项利息也就被贪污 了。 这种手法，在对账单和调节表由出纳一人经管的单位很难被发现。（15）涂改银行存款进账单日期。会 计人员利用工作上的便
9、利条件，将以前年度会计档案中的现金送存银行的进账单日期，涂改为本年度的日期，采取重复记账的手法侵吞 现金。这样就能将现金占为己有，但由于与 银行对账单不符，因而容易被发现。所以，有些会 计人员为了保持与银行对账单余额一致，也相 应地在银行对账单上填列借方余 额；或采用收款不入账的手法掩饰真相，使 银行存款日记账与银行对账单自动平衡。（16）其他一些错弊。主要包括： 未将超 过库存限额的现金全部、及 时地送存开户银 行。 通过银 行结算划回的银行存款不及时、足 额入账。 违反国家 规定进行预牧货款业务。 开立“黑户”，截留存款。 签发空 头支票、空白支票，并由此给单位造成经济损失。 银行存款 账
10、单不符。案例分析：从专业的角度提炼博达 63亿现金不翼而飞的原因博达 63 亿现金不翼而飞的内幕一、博达 63 亿现金不翼而飞，四大 6 位会计师遭停签两年或半年处分 2004 年 6 月 15 日以砷化镓为主业的台湾上市公司博达发布消息，证实该公司已于十四日向法院声请重整，经过四个月的调查，博达公司掏空案，检方侦查终结，博达帐面上 63 亿（新台币）资金不翼而飞，幕后黑手一一被揪出来。 博达资产负债表上现金与约当现金 的数字，过去一年增加了 25 亿元2004 年第一季度末余额高达 63 亿元约当现金。因为帐上现金数字明显高过一年到期的长期借款。所以投资人放胆在市场上买进博达的可转换公司债，
11、放款银行也没有急着抽回长短期贷款 47 亿元。董事长叶素菲在博达声请重整后却说这些钱是衍生性金融商品，无法用来偿还即将到期的可转换公司债借款三十余亿元。 63 亿元约当现金，为何无法动用？安侯建业会计师事务所（台湾毕马威）表示，安侯建业负责博达公司财务报表查核，是到 2003 年第三季，在 03 年半年报查核时，博达公司存放于菲律宾首都银行约29 亿元现金，经向银行函证，银行回复均表达这笔资金的所有权没有问题，也没有被限制用途。至于04 年第一季的 63 亿元现金为何不见？安侯建业会计师事务所表示，博达公司 2004 年第一季财报并非由安侯建业查核（改由勤业众信（台湾德勤）审计）安侯建业不便表
12、达意见。 此外，针对博达公司将巨额的资金存放在国外的银行，安侯建业在查核时，难道没有发现其中有可疑吗？安侯建业会计师事务所指出，博达公司于菲律宾首都银行帐户，是在 2002 年 9 月开户的，在2003 年 6 月，帐户的资金就将近 29 亿元，这部分博达公司对会计师的讲法，是该公司在境外银行的资金，主要是用来购买原料以及机器设备，而会计师只能查核客户在境外是否确实有这么多钱，而无法查核客户将资金放在国外的意图。 事后查明，博达涉嫌在香港、美国虚设 10 家以上的人头公司，以假销货的方式，膨胀应收帐款高达亿元，再经由上下游厂商配合，虚增应付帐款，掏空博达，博达透过国外人头客户虚增营收，势必产生
13、巨额应收帐款，容易启人疑窦。为了掩盖事实，博达董事长透过海外人头公司向国外银行借款买下这些应收帐款或所衍生的应收帐款连动证券（CLN）。经由这些交易博达巧妙地将应收帐款，转变成帐上的现金。然而博达所得到的资金必须存于这些国外银行，并且限制用途（博达不能动用这笔资金）。此举等同要求这些存款要作为海外人头公司借款的抵押，并且当海外人头公司无法还款或者博达发生财务危机时，这些帐上存款将和人头公司的借款自动抵销。 因审计失职，台湾金管会在 04 年 7 月处罚勤业众信和安侯建业四位签证的会计师分别遭停签两年处分；04 年 12 月又处罚了安侯建业两位会计师，分别遭停签半年处分 二、从银行存款审计入手侦
14、查重大舞弊 银行存款，很多 CPA 认为是非重点审计科目，往往交给实习生或审计助理完成；当前国内对银行存款审计典型的四步曲是：第一步，编制了银行存款明细表，三核对；第二步，核对银行对账单与明细账、银行存款余额调节表；第三步，询证所有的银行存款账户；第四步，抽查重要、异常凭证及截止性测试。好象很简单，但一些“小儿科”问题，很多 CPA 不一定见得会解决，如银行存款询证函询证余额是填对账单还是明细账的？存款询证时是否要求银行注明定期存单、保证金及其他受限制银行存款余额？询证函是寄给银行哪个部门还是具体经办人？银行存款审计技巧是 CPA 基本功，相当 CPA 对银行存款审计不真正了解，不懂得从该科目
15、入手发现公司重大舞弊。最近，中国银河证券有限公司刘琼及华北电力大学工商管理学院童丽丽发表了一篇很有见地的银行存款审计文章：关注银行存款审计中的几个问题，本文综合山东正源和信会计师事务所赵艳美、辽宁石油化工大学王金易银行存款审计应关注的几个问题见解，系统介绍一下银行存款审计注意事项，供 CPA 批判。 控制函证 银行存款函证，是银行存款审计的传统方法，也是证明银行存款存在性及所有权的主要手段。为了提高银行存款审计的质量，控制审计风险，在执行银行存款审计业务时，函证程序应该注意以下方面： 1. 审计人员必须取得被审计单位银行对账单，并根据对账单审计基准日的存款余额，填写银行询证函。（注意，是对账单
16、余额） 2. 对于本会计期间新开户和销户的银行账户，要取得有关资料，一并函证，特别是要函证销户账户的原开户行，以确认是否存在未入账贷款。 3. 银行询证函应该由审计人员直接发出并接收。（注意，不能经过客户之手） 4. 对于银行账户较多的企业，要了解账户较多的原因，防止其他可能的审计风险。 这是天职孜信会计师事务所一则审计失败案例，北大科技（600878）为一家上市公司，经营困难，本所第一次接受审计。以前年度会计师均出具了标准无保留意见审计报告，2001 年年报，我们顶住压力，出具了保留意见审计报告。公司注册资本 28443 万元，业务范围包括高科纺织等。至 2001 年 12 月31 日，公司
17、资产 88888 万元，负债 34356 万元，净资产 55432 万元。 该所四名从业人员对该公司进行了审计，其中一人担任银行存款审计，时间为 2002 年 3 月 20 日至 4 月 5 日，审计收费 30 万元。我所审计后，出具了对公司固定资产发表保留意见的审计报告。审计报告出具不久，公司被证监会查处，发现公司于 2000 年有一笔大额（2500 万元）借款未入账，并将此情况通报本所。 经查审计工作底稿，我们发现银行审计方面存在未严格执行审计程序的问题。至会计报表日，公司银行存款余额 5716 万元，共有 19 个银行账户，其中 7 个账户余额为 0.对 0 余额账户的审计，审计人员未进
18、行函证，但获取的银行对账单上大都有注销账户的记录；对有余额的 11 个账户，审计人员对其中10 个账户进行了函证，另一账户余额为 16.56 元，仅获取了对账单，未函证；后来发现的未入账的负债正与该未函证的账户相关。 就银行存款的审计，我们必须进一步明确，对所有余额（含零余额）均应进行函证，函证的目的包括确认余额和发现未入账负债，因此，余额的大小不能作为确定是否函证的依据。 核对流水 传统的银行存款审计，只关注银行存款的期末余额，对银行存款流水不够重视。在实际中，特别是一些资金流量大的企业，可能存在一定的风险。为了控制资金挪用等风险，需要核对资金流水，寻找没有入账的资金收付。要注意以下几个方面
19、： 1. 取得本期全部银行对账单，根据审计重要性水平，结合专业判断，确定需要核对的金额下限。 2. 将限额以上的资金流水和银行存款日记账进行核对。没有入账的资金收付，如果没有形成未达账项，肯定借贷双方都有发生，所以，为了减少核对工作量，可以只核对日记账贷方发生数。 3. 如果发现没有入账的资金收付，要认真查找原因，可能的原因主要包括被审计单位出借银行账户、收入不入账、挪用资金等。 （1）出借银行账户的情况多见于小企业和特殊行业的企业，如建筑业等。这种情况一般是在对账单上先有一笔资金收入，在相近日期又有一笔资金支出，金额相等，常以整数出现。对于这种情况，要进一步追查资金的来源和去向，必要时，可以
20、进行函证。要核对有关的销售合同，查明是属于出借账户，还是收入没有入账。 （2）收入不入账的情况多见于有避税需求的企业。这种情况一般是在对账单上先出现一笔资金收入，然后一次或分次转出。对于这种情况，审计的策略与前一种基本相同。某单位在两年时间中，银行存款有 42 笔营业收入 XXX 万元未填制收款凭证和登记银行日记账，其中 XXX 万元以银行转账截留、转移至“小金库“，其中 XX 万元被财务负责人挪用，私自短期借出。（3）挪用资金的情况多见于资金存量和流量都比较大，内部控制不完善的企业。一般是对账单上先出现一笔资金支付，然后一次或分次转回，资金的支付可能以现金的方式进行，也可能流向证券营业部等其
21、他单位。审计人员如果发现这种情况，除了进一步采取追查措施以外，要根据情况，必要时向企业主管人员反映情况。 上市公司出于粉饰现金流量和盈利能力的目的，往往利用银行存款大做文章。即虚构应收款项的回收，减少坏账准备的计提，虚增利润；同时虚增货币资金，美化现金流量。例如，某公司上市两年后，募集资金已所剩无几，生产经营不尽人意，若据实披露，则容易让人得出判断，该企业现金流量较差，前景不容乐观。为避免出现这样的情况，企业暂时从关系不错的其他单位借一笔几千万的款项作为“预收账款”入账（并无实际交易，但为应付审计，客户可能伪造销售合同），资产负债表日后又分几次将该借款予以归还。再如，某企业年末实际经营情况为亏
22、损，通过应收账款的虚假回收来少提坏账准备，扭亏为盈。具体做法为：资产负债表日前先从某一方（通常为关联方）借一笔款项，作为回收货款处理，同时以此款办理定期存单作为质押或直接作为保证金，办理银行承兑汇票给对方，但不做账务处理。这样，提供款项一方无风险，造假企业也达到了目的，这种作假手法注册会计师很难在年报审计时发现，特别是审计时间越接近资产负债表日越难发现。 注册会计师为避免此类风险，在执行抽查银行存款大额收支程序时，要做到：仔细甄别交易是否为客户所需，是否有足够的依据证明其真实性；付款方是否与被审计单位经常发生业务；对接近期末时收到的大额款项应详细审核银行进账单等入账依据，付款人及付款银行是否符
23、合常理，必要时可亲自到对方单位取证；结合应收款项、预收账款相关明细户审计，分析资产负债表日后至审计日的发生情况及回函情况等。要特别关注是否有非正常或不必要的收支活动。 关注定期存款、保证金等受限制银行存款 当被审计单位有定期存款和承兑保证金时，要考虑其是否存在未入账贷款和应付票据的可能性。 在现有条件下，票据贴现融资是企业较为方便可行的融资手段之一。根据票据法规定，在银行开立存款账户的法人企业及其他组织之间需具有真实的交易关系或债权债务关系，才能使用商业汇票。但企业为避开银行贷款的门槛，通常找一家与其关系不错的单位配合，签发无实质交易内容的银行承兑汇票，随即办理票据贴现，变相取得银行贷款。若被
24、审计单位在办理贴现后即将银行存款、应付票据、财务费用入账，注册会计师面临的审计风险不大。注册会计师面临的主要审计风险在于未发现被审计单位的账外票据贴现融资。例如，某企业出于粉饰经营业绩、虚增利润的动机，虚构销售收入及应收账款；但若期末应收款项过大，会引起审计人员的重点关注。为避免引起审计人员的怀疑，企业还要制造销货款回收及时的假象，使用账外票据贴现是其手法之一。 为降低此种审计风险，注册会计师在审计时应做到：索取企业定期存单原件（若只提供复印件，则有可能已质押）；详细审计承兑保证金的入账记录，根据保证金合理推断企业的应付银行承兑汇票规模；在对银行存贷款进行函证时，将企业从该行取得尚未到期付款的
25、银行承兑汇票及由贴现票据转为的逾期贷款明示为一项函证内容；结合应付票据的审计，索取企业申请银行承兑汇票的内部控制制度和应付票据备查登记簿；结合长、短期借款的审计，索取被审计单位的贷款卡等。 对于定期存款的审计，要足够重视，控制风险，特别注意以下几个方面： 1. 取得定期存单原件，不能用复印件代替。因为可能存在一些定期存单相关交易，在复印件上是难以发现的。 （1）定期存单的存款期限跨越审计基准日。被审计单位先将定期存单复印留底，然后在定期存单到期之前，提前取现，用套取的货币资金虚增收入或挪用以及从事其他违规业务。 （2）定期存单作为质押物，作质押贷款。将定期存单复印留底，用质押贷款所得货币资金虚
26、增收入或挪用以及从事其他违规业务。 （3）定期存单背书转让。将定期存单复印留底，用转让所得货币资金虚增收入或挪用以及从事其他违规业务。2. 要根据专业判断，对定期存单进行函证或抽样函证。函证必须由审计人员亲自管理。根据对被审计单位内部控制的判断，决定抽样的比例，如果在进行抽样函证时，出现差异，必须查找原因并全部函证。 3. 要关注定期存单的转存。将存单的会计期间内转存过程与银行存款日记账进行核对，以确认所有的转存已全部入账。对于没有入账的转存业务，要关注其利息是否已经入账。难以逐笔核对的，要进行测算，发现不可接受的差异，要追查原因，还要根据业务约定提出管理建议。 关注未达账项 未达账项的审计，
27、是对银行存款进行审计的主要方面之一，要根据未达账项的具体情况，作进一步核实： 1. 银收企未收。要查明款项来源和性质，必要时与合同相核对，以确认是否属于应转未转的收入。特别是对于有避税要求和在各会计期间之间平衡利润要求的企业，对于大额银收企未收款项，要保持足够的职业谨慎。 2. 银付企未付。要查明款项的去向和性质，确认是否属于应计未计的费用。对于长期未达账项，要保持足够的职业敏感性，确认是否属于挪用资金或相关违规行为。必要时，可以向款项的去向单位函证交易的性质。 3. 企付银未付。要查明款项的去向和性质，确认是否属于虚转成本。必要时，可以向对方单位函证交易的性质。某单位在调节表“企业已付，银行
28、未付“中有 1 笔 3 个月的长期未达账项 XX 万元，经核实后，该单位财务负责人承认是为了降低当期利润，虚列实际并未发生的费用。 4. 企收银未收。要查明款项的来源和性质，特别关注款项的真实性。必要时，要函证交易的性质，以确认是否属于虚构收入。某单位一下属企业，在银行存款余额调节表“银行已收，企业未收“中有 13笔 XXX 万元未达账项发生在年末，经逐笔核实后，是该企业当期收到的营业收入款，未按规定确认营业收入，人为调节利润。另一下属企业有 32 笔 XX 万元也是如此。 存在大额未达账项时，要核实其真正用途，直至作出必要的审计调整。 上市公司关联方占用资金是一个非常敏感的问题，有些公司利用
29、未达账项打时间差，通过迂回曲折的方式制造虚假还款，减少关联往来。例如，A 股份公司控股股东为 B 公司，子公司为 C 公司。B 公司欠 C 公司巨额款项。B 公司本身经营状况不佳，不具备还款能力。会计报表如实披露会导致 A 公司合并报表上控股股东 B 公司欠款巨大，可能引起监管机构关注，同时也可能因注册会计师审计时倾向于全额计提坏账准备而导致公司巨亏。A 公司于是在接近会计期末时付款给 C 公司，不做账务处理，作为银行存款未达账项，但 C 公司直接或间接收到款项后作为 B 公司的还款立即入账，从而虚构了控股股东的还款，同时严重虚增了上市公司合并报表的货币资金。 注册会计师在执行核查银行存款未达账项程序时，要做到：区分未达账项是否正常，大额资金支出去向是否明朗，大额资金收入来源是否可疑，可结合资产负债表日后公司的相关业务的账务处理加以判断。若公司对未达账项在资产负债表日后入账及时，应核实所附原始单据是否完整、真实、合法；若公司迟迟不对未达账项入账，可以怀疑其不正常，应视公司能否作出合理解释来判断其是否存在问题。
