1、粮食购销企业代理收购业务的账务处理案例：2002 年 7 月，A 粮站(以下简称为 A)为充分利用闲置仓容与 B 面粉厂(以下简称为 B)签订合同，约定：A 代 B 收购三等小麦 10000 吨，市场收购单价每公斤 114 元，价款 1140 万元全部由 A 用银行贷款解决，B 支付定金 120 万元；从 7 月算起 B 在一年内陆续取清小麦(前三个月每月取货最多 1000 吨)，取货时钱货两清；由 B 承担该批小麦的保管费用(根据月末库存数量按每月每吨 5 元计算)和占用贷款的全部利息(根据月末占用贷款额，按银行规定利率月息 4425。计算)，从定金中扣除；如 A 不能及时提供符合质量要求的
2、小麦，则视违约，由 A 返还 B 双倍的定金，如 B 不能在一年内取清全部小麦，应及时通知 A，并给予 A 一定补偿(双方协商确定)，但遇粮价下滑并提出放弃时，应由双方协商确定补偿差价，由 B 补偿 A。协议签订后，B 及时支付了定金 120 万元，于 2003 年 1 月取走小麦 4000 吨，于 2月、3 月、4 月各取走 1000 吨小麦，共支付价款 798 万元。A 粮站的账务处理1收到定金 120 万元借：银行存款 1200000贷：应付账款-B 面粉厂 12000002根据与 B 签订的合同向农发行申请到调销贷款 1140 万元借：银行存款 11400000贷：银行借款 11400
3、0003收购三等优质小麦 10000 吨，向农民支付价款 1140 万元借：库存商品-小麦-代收代储小麦 11400000贷：银行存款(现金) 114000004向 B 交付 7000 吨小麦，收到价款 798 万元借：银行存款 7980 000贷：库存商品-小麦-代收代储小麦 7980000同时归还银行贷款借：银行借款 7980000贷：银行存款 79800002003 年 5 月末小麦市场价格急剧下滑到每公斤 1 元，B 因而声明放弃另外 3000 吨。6 月经双方共同测算，友好协商，达成了谅解协议：对实际发生的贷款利息 424 万元和协议规定的保管费用 42 万元计 844 万元从定金中
4、扣除；对发生的价格损失 42 万元由双方共同负担，B 承担 356 万元，从定全中扣除，A 承担 64 万元，由 A 从收取的保管费中支付。5支付银行贷款利息 424 万元借：其他业务支出-代储小麦支出 424000贷：银行存款 4240006根据权责发生制原则按月计算应收的保管费用和利息、应纳的营业税(为便于说明问题本文假设一次性计算，见下表)月份 占用贷款 保管费 利息 合计 营业税 城建税 教育附加 项目 代储数量(吨) (万元) (万元) (万元) (万元) (万元)(万元) (万元) 2002 年 7 月 10000 1140 5 504 1004 03 0015 00105 8 月
5、 10000 1140 5 504 1004 03 0015 00105 9 月 10000 1140 5 504 1004 03 0015 00105 10 月 10000 1140 5 504 1004 03 0015 00105 11 月 10000 1140 5 504 1004 03 0015 0010512 月 10000 1140 5 504 1004 03 0015 001052003 年 1 月 6000 684 3 304 604 018 0009 00063 2 月 5000 570 25 254 504 015 00075 00053 3 月 4000 456 2 20
6、2 402 012 0006 00042 4 月 3000 342 15 152 302 009 00045 00032 5 月 3000 342 15 152 302 009 00045 00032 6 月 3000 342 15 152 302 009 00045 00032合 计 42 424 844 252 0126 00882(1)计算代储保管费和利息收入 844 万元借：应付账款-B 面粉厂 844000贷：其他业务收入-代储小麦收入 844000(2)计算代储收入营业税(A 从银行取得贷款的目的看似是收购商品，实质是借给 B用于收购商品，由 B 最终支付银行贷款的利息，该笔贷款属
7、于 A 转贷给 B，根据营业税暂行条例第五条的相关规定“转贷业务以贷款利息减去借款利息后的余额为营业额”计算缴纳营业税。A 支付贷款利息 424 万元，收到借款利息 424 万元，故利息纳税营业额为 0，代储收入应纳税营业额为 42 万元，适用税率 6)252 万元借：其他业务支出-代储小麦支出 25200贷：应交税金-应交营业税 25200(3)计算应纳的城建税(该单位所在为镇，适用税率 5)0126 万元、教育附加(35)00882 万元借：其他业务支出-代储小麦支出 2142贷：应交税金-应交城建税 1260其他应交款-教育附加 8827A 从保管费中承担降价损失 64 万元借：其他业务
8、收入-代储小麦收入 64000贷：库存商品-小麦-代收代储小麦 64000同时调整应纳营业税(调减 0384 万元)借：应交税金-应交营业税 3840贷：其他业务支出-代储小麦支出 3840调整应纳城建税(调减 00192 万元)和教育费附加(调减 00134 万元)借：应交税金-应交城建税 192其他应交款-教育附加 134贷：其他业务支出-代储小麦支出 3268B 承担降价损失 356 万元借：应付账款-B 面粉厂 356000贷：库存商品-小麦-代收代储小麦 3560009将代储小麦转为正常经营商品借：库存商品-小麦 3000 吨 3000 000贷：库存商品-小麦-代收代储小麦 300
9、0000同时归还降价损失占用的贷款 42 万元，通知农发行相应调整库存台账借：银行借款 420 000贷：银行存款 42000010经计算，为代收 7000 吨小麦发生的收购费用共计 5 万元借：其他业务支出-代储小麦支出 50 000贷：经营费用 50000从以上分析，笔者认为一、该项业务既不是单纯的代理收购，也不同于一般的商品购销；看似简单，实际处理起来有无所适从之感。一是要按对方规定的品种、质量、价格、时间收购，有代购的性质，但对方不提供资金，不提供手续费，又不同于代理收购；二是在未交付前，该批小麦的所有权归本单位，但又不能随便动用，必须保证库存，也不同于本单位收购的商品粮；三是供货时向
10、对方收取货款，一手钱，一手货，但只收回成本，不加毛利，又不属于严格意义上的销售。为了同农发行的台账保持一致，符合农发行库贷挂钩的资金供应原则，A 在账务处理上将其视为正常收购，同时为区分其代理性质，又采取了分账记录、分仓保管的方法，处理比较得当；A 代购的目的不在于取得毛利收入或收购费用，而是为了取得保管费收入、与代政府储备的业务相似，A 按代储核算比较适合。二、在交付 7000 吨小麦时，B 要求 A 出具销售票据，A 考虑该项业务不居于销售，只为其开具了内部调拨单，没有开具正式销售发票。该项业务很明显不属于销售，不能开具销售发票，不能按销售处理账务；但也不是内部调拨，不应开具内部调拨单。收
11、购时，虽然对方没有提供收购票据，A 也按正常收购进行了账务处理，但代 B 收购的性质并没有因此而改变、因此在交付小麦时，应当向 B 提供收购汇总单，详细列明收购的时间、数量、质量、单价、金额、存放地点，(注明收购票据作为原始单据另存于 A，由A 负责保管备查)，收购汇总单应一式两份，由双方经手人共同签字认可、同时由 B 向A 出具出库通知书，A 据此收款并交付小麦。A 根据收购汇总单、出库通知书和保管出库单做冲减收购的账务处理。这样处理既符合业务实际，也使 B(为一般纳税人)将该批小麦作为直接收购处理的依据更加充分，在税收筹划上更加合理。如果 B 按购入或调入而不是按直接收购处理，在税负上会有
12、很大差距。B 收购 798万元的小麦，假设经过加工后全部售出，收回销售款 820 万元(含税)：按直接收购处理：根据收购值应提进项税(79813，财政部、国家税务总局财税200212 号“关于提高农产品进项税抵扣率的通知“规定从 2002 年 1 月 1 日起，增值税一般纳税人购进农业生产者销售的免税农业产品的进项税额扣除率由 10提高到13)10374 万元，应提销项税 9434 万元(不含税销售额为 82011372566万元，销项税为 72566139434 万元)，应纳增值税94 万元(943410374)。按从其他经营单位购入处理(取得的增值税发票票面注明不合税销售额 70619 万
13、元，增值税 9181 万元) 进项税为 9181 万元，应提销项税 9434 万元 不含税销售额为 82011372566(万元)，销项税为 72566139434(万元)，应纳增值税(94349181)253 万元。两相比较，后者比前者多缴纳增值税 1193 万元。三、如果 A 与 B 不是代储关系，而是购销关系，在协议中将收取的保管费及利息，作为销售价格的一部分转变为销售毛利，就会使 A 少支付 23176 万元的营业税、城建税及教育费附加。A 是国有粮食购销企业，国家对其免征增值税，应当充分利用这一优惠政策，尽量避免将粮食销售收入转变为其他收入，将国家对粮食购销企业的优惠政策真正落到实处
14、，增加企业收入，促进企业发展。四、B 因放弃 3000 吨小麦减少损失 64 万元，这是 B 精确测算的结果。在小麦价格下滑到每公斤 1 元时 B 只剩 3000 吨尚未取货付款，时间也只剩 1 个月，而且保管费、利息也要按合同全部支付，似乎放弃对 B 并没有什么利益，其实不然。如果继续履行合同，B 要支付 A1140 万元的小麦款和 844 万元的保管费、利息，计 12244 万元；而放弃的 3000 吨小麦假设也要新购补充，则需要 300 万元，己支付 A7000 吨小麦款 798万元，支付保管费、利息 844 万元，支付 A 价格损失 356 万元(A 手中仅剩定全356 万元，如果双方达不成协议，B 的损失至多 356 万元)，总计需支出 1218 万元，比不放弃少支出 64 万元。A 因 B 放弃 3000 吨小麦而减少收入 64 万元，虽然 A 完全可以凭借合同向法院起诉 B 赔偿全部价格损失，但 A 一是考虑要维系长期的经营关系，二是该项业务总体有收益，且诉讼牵扯的精力也太大，结果也不可预料(在确定市场价格时，法院的依据不可能很客观，与实际会有一定差距)，所以 A 也较容易接受 8 放弃的事实。
