1、 第 1 页第二章 存 货第一节 存货的确认和初始计量一、存货的定义与确认条件（一）存货的概念存货包括三个部分的内容：1.库存商品或产成品2.正在加工的半成品3.为了生产产品、提供劳务将耗用的材料这里是典型的制造业的存货的内容。而如果是商品流通企业或其他行业则不能用上述内容来界定。例如：房地产公司持有的准备出售的商品房，汽车生产公司生产的准备出售的汽车等，都是企业的存货。（二）存货的确认条件存货同时满足下列条件的，才能予以确认：1.与该存货有关的经济利益很可能流入企业；2.该存货的成本能够可靠地计量。 二、存货的初始计量（一）存货成本的内容存货应当按照成本进行初始计量。存货成本包括采购成本、加
2、工成本和其他成本。（二）不同渠道取得存货入账价值的确定1.外购存货（重点）工业企业外购存货的入账价值包括： （1）购买价款：发票中的金额；（2）相关税费：计入存货的消费税、资源税、不能抵扣的增值税、关税；（3）其他可直接归属于存货采购成本的费用：a.运杂费：运输、装卸、保险等费用b.运输途中的合理损耗：运输途中的合理损耗应计入存货的采购成本；入库前发生的不合理的损耗，不应计入存货的成本，根据发生损耗的具体原因，计入对应的科目中。如果是由责任人、保险公司赔偿的，应计入其他应收款中，冲减存货的采购成本，如果是意外原因（地震、台风、洪水等）导致存货发生的损耗计入营业外支出。如果尚待查明原因的首先要通
3、过待处理财产损溢科目核算，查明原因后再作相应处理。（注意：由于发生合理损耗会使存货的单位成本提高）c.入库前的挑选整理费用：入库前的挑选整理费用，应计入存货的入账价值；入库以后发生的挑选整理费用、保管费用应计入管理费用中。【例题】甲企业为一般纳税人，209 年 3 月 22 日从乙企业购入原材料一批，取得的增值税专用发票上注明的原材料价款为 400 000 元，增值税额为 68 000 元。甲企业按照实际成本对原材料进行日常核算。正确答案（1）假定发票等结算凭证已经收到，货款已通过银行转账支付，材料已运到并已验收入库（单料同到）。据此，甲企业的账务处理如下：借：原材料 400 000应交税费-
4、应交增值税-进项税额 68 000第 2 页贷：银行存款 468 000（2）假定购入材料的发票等结算凭证已收到，货款已经银行转账支付，但材料尚未运到。（单到料未到）则甲企业应于收到发票等结算凭证时进行如下账务处理：借：在途物资 400 000应交税费-应交增值税-进项税额 68 000贷：银行存款 468 000在上述材料到达入库时，进行如下账务处理：借：原材料 400 000贷：在途物资 400 000（3）假定购入的材料已经运到，并已验收入库，但发票等结算凭证尚未收到，货款尚未支付。3 月末，甲企业应按暂估价入账，假定其暂估价为 360 000 元。（料到单未到）应进行如下账务处理：借：
5、原材料 360 000贷：应付账款-暂估应付账款 360 0004 月初将上述会计分录原账冲回：借：应付账款-暂估应付账款 360 000贷：原材料 360 000在收到发票等结算凭证，并支付货款时：借：原材料 400 000应交税费-应交增值税进项税额 68 000贷：银行存款 468 0002.委托加工的存货（属于委托方的存货）委托加工物资收回后存货成本的确定：（1）发出材料的实际成本或实耗成本；（2）加工费用；（3）一般纳税人对方要按照加工费用收取 17%的增值税，对于受托方来讲是销项税，而对于委托方来讲是进项税，一般纳税人的增值税不计入委托加工物资成本，如果是小规模纳税人发生的增值税就
6、要计入收回的委托加工物资的成本；（2）受托方代收代缴的消费税：如果收回后继续用于生产应税消费品，消费税记入“应交税费应交消费税”科目的借方，待以后环节抵扣；如果收回后直接用于对外销售，消费税就应该记入存货成本。【例题】甲企业委托乙企业加工材料一批（属于应税消费品）。原材料成本为 20 000 元，支付的加工费为 7 000 元（不含增值税），消费税税率为 10%，材料加工完成并已验收入库，加工费用等已经支付。双方适用的增值税税率为 17%。甲企业按实际成本核算原材料，有关账务处理如下：第 3 页正确答案（1）发出委托加工材料借：委托加工物资-乙企业 20 000贷：原材料 20 000（2）支
7、付加工费用和税金消费税组成计税价格（20 000+7 000）（1-10%） =30 000（元）【注：组成计税价格（发出加工材料成本加工费）/（1消费税税率）】受托方代收代交的消费税税额30 00010%=3 000（元）应交增值税税额7 00017%=1 190（元）甲企业收回加工后的材料用于连续生产应税消费品的借：委托加工物资 7 000应交税费-应交增值税（进项税额） 1 190-应交消费税 3 000贷：银行存款 11 190甲企业收回加工后的材料直接用于销售的借：委托加工物资-乙企业 10 000（7 000+3 000）应交税费-应交增值税（进项税额） 1 190贷：银行存款 1
8、1 190（3）加工完成，收回委托加工材料甲企业收回加工后的材料用于连续生产应税消费品的借：原材料 27 000（20 000+7 000）贷：委托加工物资-乙企业 27 000甲企业收回加工后的材料直接用于销售的借：库存商品 30 000（20 000+10 000）贷：委托加工物资-乙企业 30 0003.自制存货自制存货的成本包括材料的成本、人工成本以及制造费用。其中制造费用通常要按照一定的比例和标准分配到各个加工的存货当中。人工的费用也可能需要分配。【例题】某企业生产车间分别以甲、乙两种材料生产两种产品 A 和 B，某年 6 月，投入甲材料 80 000 元生产 A 产品，投入乙材料
9、50 000 元生产 B 产品。当月生产 A 产品发生直接人工费用20 000 元，生产 B 产品发生直接人工费用 10 000 元，该生产车间归集的制造费用总额为 30 000 元。假定，当月投入生产的 A、B 两种产品均于当月完工，该企业生产车间的制造费用按生产工人工资比例进行分配，则：正确答案A 产品应分摊的制造费用 30 00020 000（20 000+10 000）=20 000（元）B 产品应分摊的制造费用30 00010 000（20 000+10 000）=10 000（元）A 产品完工成本（即 A 存货的成本）80 000+20 000+20 000=120 000（元）B
10、 产品完工成本（即 B 存货的成本）50 000+10 000+10 000=70 第 4 页000（元）4.其他方式取得的存货的成本（1）投资者投入存货的成本，应当按照投资合同或协议约定的价值确定，但合同或协议约定价值不公允的除外。【例题】2009 年 1 月 1 日，A 、B、C 三方共同投资设定了甲股份有限公司（以下简称“甲公司”），A 以其生产的产品作为投资（甲公司作为原材料管理和核算），该批产品的公允价值是 5 000 000 元，甲公司取得增值税专用发票上注明的不含税价款为 5 000 000 元，增值税为 850 000 元，假定甲公司的股本总额为 10 000 000 元，A
11、在甲公司享有的份额为 35%，甲公司为一般纳税人，适用的增值税率为 17%，甲公司采用实际成本法核算存货。正确答案本例中，由于甲公司为一般纳税人，投资合同约定的该项原材料的价值为 5 000 000 元。因此，甲公司接受的这批原材料的入账价值为 5 000 000 元，增值税 850 000 元单独作为可抵扣的进项税额进行核算。A 在甲公司享有的股本金额 10 000 00035%3 500 000（元）A 在甲公司投资的股本溢价 5 000 000850 0003 500 0002 350 000（元）甲公司的账务处理如下：借：原材料 5 000 000应交税费-应交增值税-进项税额 850
12、 000贷：股本-A 3 500 000资本公积-股本溢价 2 350 000（2）非货币性资产交换、债务重组取得的存货的成本和企业合并取得的存货的成本，应当分别按照企业会计准则第 7 号-非货币性资产交换、 企业会计准则第 12 号- 债务重组和企业会计准则第 20 号-企业合并确定。（3）提供劳务换取存货，应将提供劳务的成本和付出的代价全部计入换入的存货入账价值中。【例题 1判断题】商品流通企业在采购商品过程中发生的运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货采购成本的费用等，应当计入存货的采购成本；也可以先进行归集，期末再根据所购商品的存销情况进行分摊。（ ）正确答案答案解析本题考核的是商
13、品流通企业购货过程中费用的核算问题。【例题 2单选题】甲工业企业为增值税一般纳税人企业。本月购进原材料 200 公斤，货款为 6 000 元，增值税为 1 020 元；发生的保险费为 350 元，入库前的挑选整理费用为 130 元；验收入库时发现数量短缺 10%，经查属于运输途中合理损耗。甲企业该批原材料实际单位成本为每公斤（ ）元。A.32.4 B.33.33C.35.28 D.36正确答案D答案解析本题考核的是外购原材料实际成本的核算。实际入库数量200（110% ）180（公斤）第 5 页购入原材料的实际总成本6 0003501306 480（元）乙工业企业该批原材料实际单位成本6 48
14、018036（元/公斤）【例题 3单选题】甲企业发出实际成本为 140 万元的原材料，委托乙企业加工成半成品，收回后直接对外出售。甲企业和乙企业均为增值税一般纳税人，甲企业根据乙企业开具的增值税专用发票向其支付加工费 4 万元和增值税 0.68 万元，另支付消费税 16 万元，假定不考虑其他相关税费，甲企业收回该批物资的入账价值为（ ）万元。A.144 B.144.68C.160 D.160.68正确答案C答案解析本题考核的是存货成本的核算。由于委托加工物资收回后直接对外出售，所以消费税计入收回的委托加工物资成本。收回该批半成品的入账价值应是 140+4+16160（万元）。第二节 存货的期末
15、计量一、存货期末计量原则资产负债表日，存货应当按照成本与可变现净值孰低计量。存货成本高于其可变现净值的，应当计提存货跌价准备，计入当期损益。其中，可变现净值，是指在日常活动中，存货的估计售价减去至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税费后的金额。【拓展】存货按照成本与可变现净值孰低计量，意味着期末要对存货进行减值测试，并计提存货跌价准备。可变现净值是第一章我们所讲解的会计计量属性之一，只有存货才会涉及可变现净值，其他的长期性资产一般使用可收回金额，遵循资产减值准则。二、存货期末计量方法（重点）（一）存货减值迹象的判断1.存货存在下列情况之一的，表明存货的可变现净值低于成本（存货发生
16、部分减值）：（1）该存货的市场价格持续下跌，并且在可预见的未来无回升的希望。例如，企业持有一批冰箱，原来是 1000 元/台，现行市场中冰箱的价格为 800 元/ 台，预期将长期贬值，短期内无法回升，则属于有迹象表明冰箱发生减值；（2）企业使用该项原材料生产的产品的成本大于产品的销售价格；（3）企业因产品更新换代，原有库存原材料已不适应新产品的需要，而该原材料的市场价格又低于其账面成本；（4）因企业所提供的商品或劳务过时或消费者偏好改变而使市场的需求发生变化，导致市场价格逐渐下跌；（5）其他足以证明该项存货实质上已经发生减值的情形。2.存货存在下列情形之一的，表明存货的可变现净值为零（存货完全
17、没有价值）：（1）已霉烂变质的存货；（2）已过期且无转让价值的存货；（3）生产中已不再需要，并且已无使用价值和转让价值的存货；（4）其他足以证明已无使用价值和转让价值的存货。（二）可变现净值的确定1.企业确定存货的可变现净值时应考虑的因素：（1）存货可变现净值的确凿证据；第 6 页可变现净值不可以随意计算，避免利润操纵行为的发生。（2）持有存货的目的；目的有两个：一个是继续生产，一个是直接对外出售。（3）资产负债表日后事项等的影响。考虑该因素，亦即不能只根据当前情况作出分析和判断，还需要考虑日后期间的情况。比如2009 年 12 月 31 日，对一批库存商品计算可变现净值，以当前的市场价格分析
18、，可变现净值可能较高，但已经有确凿证据表明日后期间由于国家新政策的出台，产品售价将大幅度降低，发生减值迹象。又如，2008 年底受国际金融危机的影响，国内某企业的一批库存商品发生减值迹象，但根据最新财政消息，2009 年我国财政将安排 4 万亿的投资，扩大内需，拉动产品价格，因此会计人员在计算产品的可变现净值时，需要结合自身的职业判断，作出合理分析。2.不同情况下存货可变现净值的确定（1）持有产成品、商品等直接用于出售的商品存货，没有销售合同约定的。可变现净值估计售价估计的销售费用和相关税费例如，企业持有一批商品，无销售合同，市场价格 100 万元，进一步销售中会发生的销售费用和税金为 8 万
19、元，则可变现净值为 100892（万元）。若账面成本为 95 万元，则计提 3 万元的存货跌价准备。（2）持有用于出售的材料等。可变现净值市场价格估计的销售费用和相关税费（3）为生产产品而持有的原材料（重点）。为生产产品而持有的材料是否计提准备，应该与产品的可变现净值结合起来。当产品的可变现净值低于成本的情况下，材料应该计提减值准备；当产品的可变现净值高于成本时，即使材料的市场价格低于材料成本，也不用计提准备。可变现净值该材料所生产的产成品的估计售价进一步加工的成本估计的销售费用和相关税费【例题】2009 年 12 月 31 日，甲公司库存原材料钢材的账面价值（成本）为 600 000 元，用
20、于生产 C 机器，相对应的材料的市场购买价格总额为 550 000 元，假设不发生其他购买费用。由于材料的市场销售价格下降，用其生产的 C 型机器的市场销售价格总额由 1 500 000 元下降为 1 350 000 元，但其生产成本仍为 1 400 000 元，即将该批钢材加工成 C 型机器尚需投入 800 000 元，估计销售费用及税金为 50 000 元。确定 2009 年 12 月 31 日钢材的价值。正确答案根据上述资料，可按以下步骤进行确定：第一步，计算用该原材料所生产的产成品的可变现净值。C 型机器的可变现净值=C 型机器估计售价估计销售费用及税金=1 350 00050 000
21、=1 300 000（元）第二步，将用该原材料所生产的产成品的可变现净值与其成本进行比较。C 型机器的可变现净值 1 300 000 元小于其成本 1 400 000 元，即材料价格的下降和 C 型机器销售价格的下降表明 C 型机器的可变现净值低于其成本，因此，该批钢材应当按可变现净值计量。第三步，计算该原材料的可变现净值，并确定其期末价值。该批钢材的可变现净值=C 型机器的估计售价将钢材加工成 C 型机器尚需投入的成本估计销售费用及税金=1 350 000800 00050 000=500 000（元）第 7 页该批钢材的可变现净值 500 000 元小于其成本 600 000 元，因此，该
22、批钢材应计提的跌价准备为 100 000 元，其期末价值应为其可变现净值 500 000 元，即该批钢材应按 500 000 元列示在 2009 年 12 月 31 日资产负债表日的存货项目之中。【注意】在考试时，对于为生产产品而持有的原材料减值的计算，可直接计算原材料的可变现净值，并与成本相比较以计算应计提的存货跌价准备。因为一般来讲，产品的减值是由原材料发生减值而造成的，两者的计算结果相同，所以，本例题可以省略第一步和第二步的计算。（4）为执行销售合同或者劳务合同而持有的存货（重点）可变现净值=合同价格-估计的销售费用和相关税费如果企业持有的同一项存货的数量多于销售合同或劳务合同订购的数量
23、的，应分别确定其可变现净值，并与其相对应的成本进行比较，分别确定存货跌价准备的计提或转回金额。超出合同部分的存货的可变现净值，应当以一般销售价格为基础计算。（掌握教材例 29、10、11）例如，某企业持有 120 000 台产品，其中 100 000 台有销售合同，每台合同价格 1 000 元，市场销售价格 950 元，假设销售一台产品的销售费用和相关税费合计 20 元，则该产品的可变现净值分为两个部分计算：正确答案有销售合同的部分，可变现净值100 0001 000100 0002098 000 000（元）无销售合同的部分，可变现净值20 00095020 0002018 600 000（
24、元）（三）存货跌价准备的核算在计算出存货的可变现净值后，若低于账面成本，那么就涉及存货跌价准备的核算。1.存货跌价准备的计提存货跌价准备通常应当按单个存货项目计提；对数量较多、单价较低的存货，也可以分类计提。计提存货跌价准备的会计分录：借：资产减值损失贷：存货跌价准备【拓展】计提的存货跌价准备在报表上看不到，是反映在“存货”项目中的，体现的是账面价值。2.存货跌价准备的转回当以前减记存货价值的影响因素已经消失，减记的金额应当予以恢复，并在原已计提的存货跌价准备金额内转回。转回存货跌价准备的会计分录：借：存货跌价准备贷：资产减值损失3.存货跌价准备的结转企业计提了存货跌价准备，如果其中有部分存货
25、已经销售，则企业在结转销售成本时，应同时结转对其已计提的存货跌价准备。结转存货跌价准备的会计分录：借：存货跌价准备第 8 页贷：主营业务成本在结转时，需要按照比例计算。【例题 4判断题】企业每期都应当重新确定存货的可变现净值，如果以前减记存货价值的影响因素已经消失，则减记的金额应当予以恢复，并在原已计提的存货跌价准备的金额内转回。（ ）正确答案【例题 5多选题】下列有关确定存货可变现净值基础的表述，正确的有（ ）。A.无销售合同的库存商品以该库存商品的估计售价为基础B.有销售合同的库存商品以该库存商品的合同价格为基础C.用于出售的无销售合同的材料以该材料的市场价格为基础D.用于生产有销售合同产
26、品的材料以该材料的市场价格为基础正确答案ABC答案解析用于生产有销售合同产品的材料，可变现净值的计量应以该材料生产产品的合同价格为基础。【例题 6单选题】下列关于存货可变现净值的表述中，正确的是（ ）。A.可变现净值等于存货的市场销售价格B.可变现净值等于销售存货产生的现金流入C.可变现净值等于销售存货产生现金流入的现值D.可变现净值是确认存货跌价准备的重要依据之一正确答案D【例题 7多选题】下列关于存货会计处理的表述中，正确的有（ ）。A.存货采购过程中发生的合理损耗计入存货采购成本B.存货跌价准备通常应当按照单个存货项目计提也可分类计提C.债务人因债务重组转出存货时不结转已计提的相关存货跌
27、价准备D.发出原材料采用计划成本核算的应于资产负债表日调整为实际成本正确答案ABD拓展对于选项 D，存货的计量有实际成本法和计划成本法。在实际成本法下，又有先进先出法、加权平均法等方法，但与存货的实物流转事实并不相符，因此提出了计划成本法核算，在计划成本法下，发出存货的计价与实物流转是相符的，但需要计算材料成本差异，以调整为实际成本。【例题 8单选题】：甲公司采用成本与可变现净值孰低法计量期末存货，按单项存货计提存货跌价准备。2009 年 12 月 31 日，甲公司库存自制半成品成本为 35 万元，预计加工完成该产品尚需发生加工费用 11 万元，预计产成品不含增值税的销售价格为 50 万元，销
28、售费用为 6 万元。假定该库存自制半成品未计提存货跌价准备，不考虑其他因素。2009 年 12 月 31 日，甲公司该库存自制半成品应计提的存货跌价准备为（ ）万元。A.2 B.4C.9 D.15正确答案A答案解析自制半成品的可变现净值5011633（万元），自制半成第 9 页品的成本为 35 万元，所以自制半成品应计提存货跌价准备 2 万元（3533）。【例题 9单选题】某公司采用成本与可变现净值孰低法按单项存货于期末计提存货跌价准备。2008 年 12 月 31 日，该公司拥有甲、乙两种商品，成本分别为 240 万元、320 万元。其中，甲商品全部签订了销售合同，合同销售价格为 200 万
29、元，市场价格为 190 万元；乙商品没有签订销售合同，市场价格为 300 万元；销售价格和市场价格均不含增值税。该公司预计销售甲、乙商品尚需分别发生销售费用 12 万元、15 万元，不考虑其他相关税费；截止 2008 年 11 月 30 日，该公司尚未为甲、乙商品计提存货跌价准备。2008 年 12 月 31 日，该公司应为甲、乙商品计提的存货跌价准备总额为（ ）万元。A.60 B.77C.87 D.97正确答案C答案解析（1）甲商品的成本是 240 万元，其可变现净值是 20012188（万元），所以应该计提的存货跌价准备是 24018852（万元）。（2）乙商品的成本是 320 万元，其可
30、变现净值是 30015285（万元），所以应该计提的存货跌价准备是 32028535（万元）。2008 年 12 月 31 日，该公司应为甲、乙商品计提的存货跌价准备总额是523587（万元）。【例题 10计算题】甲企业采用成本与可变现净值孰低法对 A 存货进行期末计价。2008 年年末，A 存货的账面成本为 l00 000 元，由于本年以来 A 存货的市场价格持续下跌，并在可预见的将来无回升的希望。根据资产负债表日状况确定的 A 存货的可变现净值为 95 000 元，“存货跌价准备”科目余额为零，应计提的存货跌价准备为 5 000 元（100 00095 000）。正确答案相关账务处理如下：
31、借：资产减值损失 5 000贷：存货跌价准备 5 000假设 2009 年年末，A 存货的种类和数量、账面成本和已计提的存货跌价准备均未发生变化，2009 年年末，A 存货的可变现净值为 97 000 元，计算出应计提的存货跌价准备为 3 000 元（100 00097 000）。由于 A 存货已计提存货跌价准备 5 000 元，因此，应冲减已计提的存货跌价准备 2 000 元（5 0003 000）。相关账务处理如下：借：存货跌价准备 2 000贷：资产减值损失 2 000假设 2010 年年末，存货的种类和数量、账面成本和已计提的存货跌价准备均未发生变化，但是，2009 年以来 A 存货市
32、场价格持续上升，市场前景明显好转，至 2009 年年末根据当时状态确定的 A 存货的可变现净值为 120 000元。根据以上资料，可以判断以前造成减记存货价值的影响因素已经消失，减记的金额应当在原已计提的存货跌价准备金额 3 000 元 （5 000-2 000）内予以恢复。相关账务处理如下：第 10 页借：存货跌价准备 3 000贷：资产减值损失 3 000【例题 11计算题】2008 年末甲公司库存 B 机器 5 台，每台成本为 5 000 元，已经计提的存货跌价准备为 6 000 元。2009 年，甲公司将库存的 5 台机器全部以每台 6 000 元的价格售出。假定不考虑可能发生的销售费
33、用及税金的影响，甲公司应将这 5 台 B 机器已经计提的跌价准备在结转其销售成本的同时，全部予以结转。正确答案甲公司的相关账务处理如下：（1）确认收入借：银行存款 30 000 （1+17%）35 100贷：主营业务收入 30 000应交税费-应交增值税-销项税额 （30 00017%）5 100（2）结转成本借：主营业务成本 25 000贷：库存商品 25 000（3）结转存货跌价准备借：存货跌价准备 6 000贷：主营业务成本 6 000可以将（2）、（3）笔分录合并为：借：主营业务成本 19 000存货跌价准备 6 000贷：库存商品 25 000假设 2009 年末，甲公司按照每台 6
34、 000 元的销售价格销售了 60%的库存B 机器，即 3 台，假定不考虑可能发生的销售费用及税金的影响，甲公司应将这 3 台 B 机器已经计提的跌价准备在结转其销售成本的同时，予以结转。应结转的存货跌价准备6 00060%3 600（元）结转存货跌价准备的会计分录：借：存货跌价准备 3 600贷：主营业务成本 3 600本章小结：第一节重点：初始计量外购（5 个内容）、委托加工物资（消费税、增值税的计算）、自制的存货（料、工、费）、其他取得途径第二节重点：期末计量核心内容为如何计算存货跌价准备。包括直接对外销售的原材料和产品、为生产产品而持有的原材料，以及为执行销售合同或者劳务合同而持有的存货等情况。
