1、1,第10章 作业成本计算法,10.1 作业成本计算法概述10.1.1竞争与作业成本计算法,2,间接费用不高时是可行的。到80年代间接费用在成本中的比重急剧增加，放达国家纷纷实行自动化生产、电脑辅助设计、电脑辅助制造、弹性制造系统等更进一步加剧了间接费用的增加。,3,外部市场的变化多品种、少批量生产模式的流行适时制的推广成本管理模式的重塑（首先是核算方法、然后是管理）,4,间接费用的分配问题传统的成本计算法是以某一总量为基础，如以人工总量、材料总量、机器工时总量等为基础，计算统一的间接费用。其目的是为分摊间接费用提供统一的基础，以便于存货计价和利润计算。,5,10.1.2 决策有用性与作业成本
2、计算法成本信息的有用性、相关性成本信息应1）为相对准确地确定期末存货的价值，有助于提供企业的财务状况；2）为相对准确地确定已销商品成本，有助于核定企业的期间损益；3）为不同需求层次组织多品种产品生产时，成本信息应有助于确定某些特殊用户订货产品的价格；4）应有助于考核企业的业绩，衡量企业在各个制造环节的耗费并进一步为降低产品成本提供依据。,6,外部环境发生变化后，成本信息被歪曲的现象：1）分配标准的单一化2）分配费用的固定化3）扭曲了成本信息，不利于业绩考核,7,P282，案例与思考问题的提出,8,10.2 作业成本计算法的基本理论作业成本计算法是把企业消耗的资源动因按资源动因分配到作业，并把作
3、业收集的成本按作业动因分配到成本对象的成本核算与管理方法。作业成本核算的基础是“成本驱动因素”理论：生产导致作业的发生，作业消耗资源并导致成本的发生，产品消耗作业。作业成本的实质就是在资源耗费和产品耗费之间借助作业来分离、归纳、组合，然后形成各种产品成本及不同管理成本，是一种融成本计算与成本管理为一体的管理方法,9,10.2.1 作业成本计算法的目标（1）区分增值作业和不增值作业，消除不增值作业成本使低增值作业成本达到最小；（2）引入效率与效果，使低增值作业向高增值作业转换，从而使经营过程中展开的增值活动衔接流畅，以改善产出；（3）发现造成问题的根源并加以改正；（4）根除不合理的假设与错误的成
4、本分配造成的 扭曲。,10,10.2.2产品成本的经济实质传统成本计算法：生产资料、人工作业成本计算法：一系列的作业的集合,11,10.2.3.产品成本的经济内容,12,10.2.4 成本计算对象1、资源资源是成本的源泉，一个企业的资源包括直接人工、直接材料、生产维持成本（如采购人员的工资成本）、间接制造费用以及生产过程以外的成本（销售费用）资源成本信息的主要来源是总分类账。资源一般分为货币资源、材料资源（对象资源）、人力资源、动力资源（手段资源）。,13,2、作业 作业是指企业生产经营过程中相互联系，各自独立的活动，作业可以作为企业划分控制和管理的单元。是成本分配的第一对象。资源耗费是成本被
5、汇集到个作业的原因，而作业是汇集资源耗费的对象。企业经营过程中的每项环节，或是生产过程中的每道工序都可以视为一项作业。企业整个经营过程可以划分为许多不同的作业。作业的划分是从产品设计开始，到物料供应，从生产工艺流程的各个环节、质量检验、总装，到发运销售的全过程。下表1例举了一些经常遇到的作业。,14,表1 作业实例 产品设计 材料搬运 包装 装运 订单处理 机器调试 销售 收账 采购 设备运行 开发货单 售后服务 储存 质量检验 发货 人员培训,15,作业通常可以分为以下几个层次：,（1）单位层次作业（Unit Level Activity）指生产单位产品时所从事的作业，它能够使每单位产品都受
6、益从而使产品产量增加。此类作业成本将随产品数量增加而成比例增加。例如直接材料、直接人工、机器运转消耗的电力、按产量法计提的折旧等。这类作业成本高低通常与产品的产量成正比。,16,（2）批量层次作业（Batch Level Activity）。这类作业成随批量而成比例增加，但这类成本与产量多少无直接关系。例如，机器调整准备成本、订单处理成本，产品批量检验成本等。这类作业成本高低通常与作业批数成正比，而与产品产量无关。用降低这类成本，只能设法减少作业批数来实现。,17,（3）产品层次作业（Product Level Activity）。此类作业成本是为维持特定产品线存在所发生的各种成本。例如，产品
7、开发与设计、设计改良、产品生产安排、制造过程改善、购买零部件管理、处理客户关系、营销等。这类作业成本与特定产品线相联系，而与产品产量、批量无关。,18,（4）生产能力层次作业（Facility level Activity力。这类作业成本是指为维持一生产环境而发生的成本。例如，厂房折旧、厂务管理、厂房维修、人事管理等。这类作业成本通常与总体生产能力相关。,19,作业成本法中作业的确定是从成本核算、成本管理的角度来考虑的，与生产经营活动中的作业并不一定完全一致。作业的选择和确定还应贯彻成本-效益的原则。,20,3、作业链和价值链作业链：企业为满足顾客需要而建立的一系列前后有序、相互联系的作业集合
8、体。价值链：是分析企业竞争优势的基础，它紧紧地服务于顾客需求的作业链向联系。,21,4、成本动因成本动因是成本驱动因素的简称。成本动因是指驱动或产生成本、费用的因素，是归集、分配成本的标准。按成本动因所起的作用，可分为资源动因和作业动因。,22,1）资源动因反映作业消耗资源的情况。作为一种分配基础，资源动因是将资源成本归集、分配到作业的标准。2）作业动因反映产品消耗作业的情况。是将作业成本归集、分配到产品的标准。 将资源成本逐项归集、分配到作业，形成作业成本归集、分配到产品的标准。,23,作业成本动因通常简称作业动因，它是作业被产品或劳务等成本对象消耗的方式和原因。它是作业成本库成本分配到成本
9、对象中去的标准。“专属作业”是指为某种特定产品或劳务提供专门服务的作业。专属作业资源耗费价值应直接由该特定的产品或服务所承担。,24,5、作业中心作业中心是一系列互相联系、能够实现某种特定功能的作业集合，它可以由一项作业或一组作业所组成。如：原材料接受作业中，材料接受、材料入库、材料存储保管等都是互相联系的，并且都可以归于材料处理作业中心。,25,6、成本对象是指成本归集的对象，可分为最终成本对象和中间成本对象最终成本对象即企业的最终产品或者劳务，它需归集所有权转移之前的所有成本、费用，其归集的成本、费用需与收入配比。中间成本对象是指企业内部分配和归集的成本、费用的对象，如企业内部的辅助生产部
10、门，作业成本系统的作业中心。,26,10.3 作业成本计算,一、作业成本计算的核算原理 在作业成本法下，成本被定义为资源的耗用，而不是为获取资源而发生的支出。作业成本法计量资源耗费水平的变动，而不是支出水平的变化。前者取决于对资源的需求，后者则取决于现有的资源状况。作业成本法将两者加以区分。其原因为：有利于管理人员采取行动消除资源过剩或短缺；便于管理决策，因为资源的实际消耗量更能反映真实成本。,27,作业成本法认为“作业耗用资源，成本对象耗用作业”。“作业” 是成本计算的核心，而产品成本则是制造和传递产品所需全部作业的成本总和。成本计算的基本对象是作业。成本计算的基本步骤是：首先将企业提供的各
11、种资源向各作业进行分配，然后再将各项作业所耗用的资源向产品（或其他成本计算对象）分配。这样，许多在传统成本计算下被认为是不可追溯的成本，在作业成本法下就能转变成为可追溯成本。从而使间接费用的分配更为合理，产品成本计算结果更为准确。,28,二、作业成本法的核算程序1、确立成本计算对象确认和计量各类资源耗费，将资源耗费价值归集到各资源库。资源是执行所必需的经济要素。资源可以分为：（1）货币资源；（2）材料资源；（3）人力资源；（4）动力资源，以及厂房设备资源等等。企业各项资源被确认后，要为每类资源建立资源库，并将一定会计期间所消耗的各类资源成本归集到各相应资源库中。,29,2、作业分析即作业细分，
12、细分可以使成本计算更准确，一般而言可把作业细分：单位水平作业、批次水平作业、产品水平作业、维持水平作业。将企业经营过程划分为各项作业。作业的划分不一定与企业的传统职能部门相一致。有时，作业是跨部门的，而有时一个部门则能完成好几项不同作业。作业的划分应该粗细得当。划分过细，就会使作业总数过多，由此必然导致成本计算量太大，同时企业为此所付出的代价势必过高。反之，如果作业划分过粗，一个作业中含有多种不相关的业务，必然会使产品成本计算结果的准确性大大降低。因此，作业的确定应遵循成本效益原则。,30,经验表明（1）一般在每个传统的组织单位或部门中都应有210个功能明确的作业。有时，一个小的部门只有一个作
13、业。有时，一个作业跨越好几个部门。在一个典型的部门中如果有10个以上的作业，这时可能就需要将一些作业合并。相反，如果一个中型或者大型部门里只定义了1个作业，这时就应分解它。（2）不同的人执行的作业不能被合并。（3）一个作业一般不超过515个密切关联的业务。（4）如果1个作业只有一项业务，则说明作业划分过细。（5）如果1个作业含有不相关的业务，则应把它分解出去。,31,3、确定资源动因，建立作业成本库确定“资源动因”。资源动因是指资源被各作业消耗的方式和原因。它反映作业对资源的消耗状况，因而是把资源库价值分解到各作业成本库的依据。将价值链上所发生的全部间接费用，通过分析，归集费用，建立作业成本库
14、。作业成本库按作业中心设置，不按单个作业设置。数量也并非愈多愈好。若干个作业形成一个作业中心。确立资源动因的原则：,32,（1）某项资源耗费如能直观地确定其为某一特定产品所消耗，则直接计入该特定产品成本。直接材料费用通常适用该项原则。,33,（2）如果某项资源耗费可以从发生领域上划分为各作业所耗，则可以直接计入各作业成本库，此时资源动因可以认为是作业“专属”耗费，各作业各自发生的办公费一般适用这一原则。（3）如果某资源耗费从最初消耗上呈混合耗费形态，则需要选择合适的量化依据将资源耗费分解分配到各作业，这个量化依据就是资源动因，如动力费一般按各作业使用电力度数分配等等。表9-2例举了几种资源动因
15、。,34,资源动因的几个例子,35,4、确定作业动因在按作业中心各资源成本归集到各个作业成本库后，需选择恰当的成本分配基础，也即作业动因，以分配作业成本库的成本。选择作业动因就是根据作业成本产生的动因，现在分配作业中心的标准：如机器检修作业的作业动因可选择机器的检修次数。即：根据各项作业所消耗的资源动因数，将各资源库汇集的价值分配到各作业成本库。各资源库中的价值应根据资源动因逐项分配到各作业成本库中去，将每个作业成本库中转入的各项资源价值相加就形成了作业成本库价值。,36,5、计算各作业中心的成本分配率当各作业中心已经确立，作业成本库已经建立，再也动因已经选定后，就可以计算各作业中心的成本分配
16、率。成本分配率=该作业中心的成本合计数/预计成本动因单位数,37,库帕认为，作业成本动因选择受三种因素的影响：（1）计量成本动因的成本；（2）选定成本动因与实际作业消耗间的相关性；（3）成本动因的采用所诱致的行为。,38,表例举了某些作业的成本动因。,39,6、分配作业成本根据各项作业所消耗的成本动因数将各作业成本库价值分配计入有关产品或劳务成本计算单，计算完工产品或劳务成本。为了便于分析成本动因，可将不同的作业划分为不同的层次。并在产品成本计算单中按不同的作业层次列出有关成本数据。7、计算汇总各成本对象的成本包括总成本和单位成本,40,作业成本法产品成本计算过程如图所示。,资源成本库X,资源
17、成本库Y,作业成本库a,作业成本库b,作业成本库e,产品A成本,产品B成本,41,作业成本法的基本思想在于尽量根据成本发生的因果关系，将资源耗费分配至产品（或其他成本计算对象）上。为此，可大致将成本分为以下三类不同类型，并采取不同的方式进行处理：1直接成本2可追溯至作业成本3不可追溯成本,42,作业成本法的运用，使得传统成本计算法下许多间接费用变得具有可追溯成本性。上述基本思想如图9.1,各资源价值,直接成本,主要作业成本,辅助作业成本,不追溯成本,直接计入特定产品,根据成本动因计入特定产品,按某种分配标准分配至各产品,各种产品成本,43,10.3.2 作业成本法计算举例,下面给出运用作业成本
18、法计算产品成本的例子。例子较为简单，主要用于说明作业成本法与传统成本计算法在计算结果方面的显著差异。 例1：某公司本月所投产的A、B两种产品当月全部完工，有关资料如下表：,44,A、B两种产品的生产及成本资料,45,制造费用是由4种作业所发生，如下表9-5：,46,根据上述资料，分别采用作业成本法和传统的完全成本法计算A，B两种产品的单位成本。首先计算各项作业动因分配率，而后再计算A，B 两种产品消耗作业量的成本。有关结果分别列于表9-6计表9-7,表9-6作业动因分配率,表9-7分别计算A、B两种产品消耗作业量的成本,49,A产品成本=直接材料+直接人工+制造费用=95+50+101800/
19、100=1163元B产品成本=90+55+294000/8200=180.85下面，我们以机器小时为制造费用分配标准，采用传统成本法计算上述两种产品的单位成本：,A产品机器小时3100=300（小时）B产品机器小时2820016400（小时）制造费用分配率为：395800/（30016400）23.70（元/时）A产品制造费用23.703007110（元）B产品制造费用23.7016400=388680（元）A产品成本：95507110/100216.10（元）B产品成本：90+55+388680/8200=192.4（元）,51,本例说明，在传统成本计算法下，高产量、生产过程简单的产品成本计
20、算结果显著高于作业成本法的计算结果。而低产量、生产过程复杂的产品的计算则恰恰相反。造成这种结果的根本原因在于，后一类产品每件所消耗的间接费用显著高于前一类，而传统成本计算法却无法对此做出反映。,52,例题2、某制造企业本月生产产品的过程中共发生间接费用964 000元，其中消耗服务资源300 000元，制造资源664 000元。生产消耗的服务资源在储存部、购货部、验货部、收货部和会计部5个作业中心进行分配，生产消耗的制造资源在加工制造部、生产准备部两个作业中心进行分配。分配结果如下：,53,54,该制造公司本月生产甲、乙两种产品，他们所消耗的购货、收货、验货等作业的数量，相关的其他资料以及作业
21、成本分配率的计算结构如下表,55,该企业所耗的直接材料、直接人工、及所分配的作业成本和最终 产品成本结果如下：,56,四、作业成本法与传统成本计算法比较作业成本法是一种全新的成本计算方法。与传统的完全成本法和变动成本法相比，作业成本法主要有以下一些特点：,57,（一）联系：1、性质相同：都是成本计算系统，都计算一定期间的成本。2、直接成本分配方法相同,58,（二）区别1、“作业”是作业成本法的基本成本对象。传统成本法主要以产品为成本对象计算成本。而作业成本法以“作业”作为最基本的成本计算对象。其他成本对象的成本计算均通过作业成本进行分配。正是由于作业成本法可以提供各项作业耗费的成本信息，因此能
22、为管理人员展开作业管理并改善作业链成为可能。,59,2、间接费用归集和分配的理论基础不同传统的理论是企业的产品按照耗费的生产时间等消耗各项间接费用；而作业成本法的理论基础是成本驱动因素论生产的成本是按作业的消耗量进行分配的。,60,3、对产品间接成本的分配更为合理。与传统成本计算方法相比，作业成本法分配基础（成本动因）发生了质变。它不再采用单一的数量分配基准，而是采用多元分配基准；并且集财务变量与非财务变量于一体，并且特别强调非财务变量（如调整准备次数、运输距离、质量检测次数等等）。因此，作业成本法所提供的成本信息比传统成本计算法准确得多。,61,4、作业成本法是更广泛的完全成本法。传统的完全
23、成本法将许多成本项目列作期间费用，采用在发生的当期“一次性扣除”，而不加以分配。在作业成本法下。对于营销、产品设计等领域发生的成本，只要这些成本与特定产品相关，则可通过有关作业分配至有关产品（或其他成本对象）中。这样所提供的成本信息更有利于企业进行定价等相关决策。,62,5、所有成本均是变动的。在变动成本法下，有相当一部分成本，因其在一定范围不随产量（或机器小时等其他业务量）的变化而变化而被划为固定成本。但从作业成本法的观点看，这部分成本虽然不随产量增加而增加，但却会随其他因素的变化而改变。这些因素包括产品批次、产品线的调整、企业生产能力的增减等。作业成本法将所有成本均视为变动的，这有利于企业
24、分析成本产生的动因，进而降低成本。,63,当然，作业成本法还有其他一些特点，由于这些特点在论述作业成本法过程，已经提到，此处不再赘述。 虽然作业成本法有前述许多优点，但是该方法并非完美无缺。例如，它需要、更多的簿记工作，从而会产生更多的成本。至于作业成本法的其他缺点，同学们应该可以也不难发现。,64,作业成本法的灵活运用 作业成本法为企业改善管理、提高盈利能力和竞争能力提供了重要手段。作业成本法在实际运用过程中具有较大的灵活性。对于一个特定的企业而言，作业成本法如何运用才属于合理，这主要取决于企业运用成本信息的目的。,65,（一） 作业成本法运用的灵活性 在前面的论述过程中不难发现，作业的划分
25、、成本动因的选取都具有一定的的灵活性。此外作业成本法在运用过程中还有其他一些灵活性。,66,1.期间费用范围的确定。在运用作业成本法时，期间费用范围的确定应视具体情况而定。如果企业提供成本信息的目的在于长远的观点来寻求成本的持续改善，那么，在计算产品成本时，就应只把有意义的资源耗费价值计入成本对象，而将将无益于产品形成的资源耗费价值计入期间费用。,67,例如，只将增值作业耗费价值计入产品成本，而非增值作业耗费价值计入期间费用。或者，只将实际消耗的生产能力成本计入产品成本，而将空闲的生产能力成本计入期间费用。反之，如果提供成本信息主要目的在于满足短期决策，那么，可以不必采取上述做法。另外，当某项
26、费用不能按明确的因果关系分配至成本对象（如有关作业或产品）时，该项费用即可以计入期间成本，也可以选择某种分配标准，将其分配至有关的成本对象。究竟如何界定期间费用的范围，取决于管理人员的主观判断以及成本信息的主要要途。,68,2、成本对象的选取。为了满足管理决策的不同需要，可以选择不同的成本对象，计算成本。下表对于不同决策目的给出了相应的成本对象。,69,表10-18 成本对象的选取。,70,总之作业成本法的运用能否起到应有的作用，在很大程度上取决于我们对其如何运用。如果运用不当，就难以发挥出其应有的作用。,71,10.4 作业管理,一、作业管理概念作业成本的二维观念作业成本法具有二维观念，一是
27、“成本分配观”，它可以概括为：资源-作业-成本对象。二是“过程观”，它可以概括为：“经营过程分析-作业-持续改善”。如下图,72,作业,成本对象,过程分析,持续改善,资源,作业成本法的二维观念,过程观,成本分配观,成本分配观提供关于资源、作业及成本对象的有关信息。它是以“成本对象引起作业需求，而作业需求进而引起资源需求”为基本依据，将资源首先分配至作业，再由作业分配至成本对象。,过程观所提供“何种因素引起作业以及作业完成效果如何”的信息。企业可以利用这些信息不断优化经营过程，从而实现持续改善。作业管理体现了作业成本法的过程观，其目的在于对作业链进行持续改善，以便使企业获得竞争优势。,73,成本
28、分配观提供关于资源、作业及成本对象的有关信息。它是以“成本对象引起作业需求，而作业需求进而引起资源需求”为基本依据，将资源首先分配至作业，再由作业分配至成本对象。过程观所提供“何种因素引起作业以及作业完成效果如何”的信息。企业可以利用这些信息不断优化经营过程，从而实现持续改善。作业管理体现了作业成本法的过程观，其目的在于对作业链进行持续改善，以便使企业获得竞争优势。,74,二、作业管理的内容1、作业分析（1）分析作业是否增值：从顾客和企业两个角度；增值是指能够给顾客和企业的任何一方获利即为增值。分析作业是否增值是为了在生产之初就力争消除非增值作业，从而消除不必要的成本。（2）重点作业分析：依据
29、重要性原则。作业数量多，一一分析不可能。按重要性排序。,75,（3）分析作业有效性：上述所说的增值作业并不一定是最有效的或最佳的，所以对作业的有效性进行分析是有必要的。所谓有效性就是对作业的执行情况的分析。可以通过业绩计量，与其他企业先进水平进行比较，或分析作业完成的效果，或分析作业完成的时间，或分析作业完成的质量，判断某作业或整个价值链是否有效。于是，还可从这一角度将作业分为高效和低效作业。高效就是没有消耗更多资源，完成效率高，成本费用低的作业。,76,（4）分析作业之间的关系：各种作业之间相互联系，形成在作业链，这个作业链必须是作业完成时间和重复次数最少。理想的作业链应该是作业与作业之间环
30、环相扣，而且每次必要的作业只在最短的时间内出现一次。,77,2、作业成本计算：企业进行作业管理首先应明确作业的耗费。作业成本计算是作业成本管理的基础，并贯穿作业管理的始终3、动态改进：作业管理不仅是一项管理工作，更重要的，它还是不断改进企业作业活动的动态过程。通过利用作业成本计算的信息，可以消除非增值作业，改进增值作业，促进企业成本管理水平的不断提高。4、业绩计量和评价：业绩计量描述了作业所做工作和作业所取得的结果。它们能提供有关作业实际消耗的情况，也能提供作业是如何满足外部顾客需要的信息。同时将作业实际耗费的情况和预算进行比较，评价业绩。通过业绩计量和评价，使企业各方面的生产经营活动处于不断
31、改进的状态中。,78,三、作业管理降低成本的方法（原理）1、作业消除：作业消除即消除非增值作业。企业应先确认非增值作业，进而采取有效措施予以消除。例如厂商为确保产品用优质的原料生产，因此常对购入的原料进行检验，但此项作业只有在供应商声誉不佳时才会使用，如选择高质量的供应商，即可消除检验作业，从而降低作业成本。（免检要求）,79,2、作业选择：作业选择即从多个不同的作业（链）中选择最佳的作业（链）。不同的策略经常产生不同的作业，例如不同的产品销售策略会引发不同的销售作业，而作业必然产生成本，因此每项产品的销售策略会引发不同的成本。在其他条件不变的情况下，如选择成本最低的销售策略，将可降低成本。在
32、产品设计中也有类似的情况，不同的产品设计会有不同的作业链，也会有不同的成本，因此要选择成本最低的作业链。,80,3、作业减低：是以成本改善方式降低企业经营所耗用的时间和资源，也就是改善增值作业的效率和短期内无法消除的非增值作业。例如，改善机器准备作业，就可降低准备次数及其成本；剔除归集在作业里的闲置资源，并对其进行重新配置，就能实现作业成本的减低4、作业分享：是利用规模经济提高增值作业的效率，也就是提高作业的投入产出比，这样就可以减低作业动因的成本分配率和分摊到作业的成本。例如在设计新产品时充分利用现有产品所使用的零件，就可以减少新产品零件的设计作业，进而降低新产品的生产成本。,81,四、作业
33、管理的步骤1、作业调研2、作业认定3、汇集和分析资源成本和成本动因4、建立作业成本库5、设计作业成本核算模型6、选择或开发作业成本实施工具系统7、作业成本运行和结果分析8、持续改善和优化作业链-价值链,82,五、作业成本系统在战略管理中的作用1、有利于扩大市场份额，提高竞争力通过作业成本法，企业可以发现不少产品的实际成本大大低于传统成本计算法的计算结果，那么就可以放心地降价。,83,2、有助于企业降低成本，制定并实施低成本战略。作业成本法及作业管理为企业实行全面成本管理，有效实施事前成本控制，为全面降低产品成本提供了极为丰富的手段：（1）通过分析作业成本动因，企业可以获得降低成本的有效途径。（
34、2）通过对非增值作业的确认与分析，可大大降低甚至彻底消除非增值作业成本。（3）利用作业成本法提供的企业资源浪费信息，企业可以重新配置资源，是资源得到合理化运用，（4）在作业分析的基础上，通过改变产品工艺设计、改善作业流程，使成本的有效降低。,84,3、有利于增强企业竞争能力（1）有利益合理做出经营品种选择。企业可以同时市场多种类型产品，而对批量大、规格统一或者批量小、风格、特性、功能有显著差异的，都可以非常清楚其成本信息。（2）有利于企业合理选择客户、销售渠道、销售市场。利用作业成本法可以掌握这些特殊信息,85,练习作业基础成本法,一、资料：某服装制造企业采用作业成本法核算产品成本。该企业某月
35、发生直接材料成本32000元，其中甲产品耗用18 000元，乙产品耗用14 000元，直接人工成本19 000元，其中甲产品应负担11000元，乙产品应负担8000元；制造费用56000元，经分析，该企业的作业情况如下所示：,86,要求：1、计算各作业中心的成本动因率2、假定该企业的当月产量为甲产品500件，乙产品400件，期初、期末在产品为零，计算这个月的完工产品总成本和完工产品单位成本。3、编制有关费用归集、分配和完工产品入库的会计分录。解：？,87,练习作业成本法,2、某钟表制造业采用作业基础成本法计算分配间接费用，2008.5月，该公司有关资料如下：,88,要求：1、采用作业成本法计算
36、分配每种产品的间接费用总额。2、以人工工时作为分配基础，计算分配各产品的间接费用总额，假定装配每只时钟的小时数是0.5小时，装配每只手表的小时数是1小时，时钟的生产量为5000只，手表的生产量为7000只。解：？,89,10.5估时作业成本法（Time-driven Activity-based Costing ）,前述，作业成本法（ABC）的理论核心是“资源消耗作业，产品或服务消耗作业”，即遵从“资源（resource）作业（activity）产品或服务（product or service）”的逻辑。此理论认为：资源总是可以归集到作业，作业总是可以归集到产品，即通过作业这个中间环节产品可以
37、精确的计算或归集成本，不存在传统成本计算方法下的间接费用分配不合理进而造成产品成本“能见度”低的问题。所谓新的企业观就是把企业看作是为了满足顾客需要设计的一系列作业的集合体，这形成了一个由此及彼、由内而外的“作业链”。每完成一项作业要消耗一定的资源，而作业的产出又形成一定的价值，转移到下一项作业，按此逐步推移，直到产品最终提供给企业外部的顾客。,90,尽管作业成本法的价值定位看上去十分诱人，但是它却没有被广泛采用。在有关管理工具使用情况的年度调查中，作业成本法仅以50%的被采用率排名中游以下。 建立作业成本法系统的成本十分高昂，维护过程十分复杂，调整起来也很困难。同时，由于此方法要靠员工对其在
38、不同作业上的工作时间比例进行主观估计，所以人们也对其成本分配结果的准确性提出了疑问。出去员工费尽心思地回想其时间分配所导致的计量误差之外，事前知道这些数据用途的员工可能会有意歪曲事实或谎报他们的结果，致使那些负责经营、销售和营销的管理者热衷于无效率流程，更换亏损产品和客户，以及处理模型所揭示的大量过剩产能。,91,另外，虽作业成本法模型中包含了大量的作业，但是这种模型并不能足够准确而分明地反映出实际运营的复杂性。以“运送订单到客户”这一作业为例，公司可能更希望确认整车发货、零担发货，隔夜快递或是商业运送等不同方式之间的成本差异，而不是假定每次发货的成本固定不变。另外，运输订单可能通过人工接收，
39、也可能电子接收；可能是标准业务，也可能是加快业务。所以，为了反映出不同运送安排资源消耗的巨大差异，模型中将不得不增加新的作业项目，从而进一步加剧了模型的复杂程度。当必须再次询问并要求员工估计其在更多更复杂的作业集合中如何分配他们的时间时，通常来说，成本分配结果会更加主观且不准确。,92,并且当作业成本法系统的设计者进一步扩充作业种类，从而更清晰、更详细地解释和描述各项作业时，对储存和处理数据的计算机模型的能力要求将会呈非线性增长。模型的膨胀致使很多作业成本法系统超出了类似微软Excel这样的一般电子表格工具的信息处理能力，甚至许多有关作业成本法的商业软件包对此也无能为力。假如将需要处理的数据集
40、中起来，系统依然要花上数天时间才能处理一个月的数据。由于传统ABC软件解决方案在计量整个企业成本方面存在上述困难，公司及其顾问时常针对相互之间没有关联的单个设备、部门和业务或者不相关的产品和客户，建立独立的ABC模型。而这些越来越多的单个模型使公司不能从全局考虑成本和获利能力。改进是逐步和局部的。孤立的、相互不关联的ABC模型所带来的收益不足以弥补维护和运行的高成本。,93,总之，ABC法在实施的过程中遇到了以下困难：第一，访谈和调查太耗时并且成本太高；第二，ABC模型的数据是员工的主观估计，其准确性难以验证；第三，数据存储、处理和报告成本高；第四，多数的ABC模型是局部的，不能从整体上反映公
41、司的获利情况；第五，ABC系统不容易更新以适应变化的环境；第六，当忽视未使用能力的潜能时，该模型从理论上讲是不正确的。,94,传统作业成本法把制造费用按照所消耗的组织共享资源的多少分摊到各项作业上，然后根据各组织的作业消耗量把作业成本分配到各个订单、产品和客户身上。这种方法看似解决了制造成本分配不准确的问题，然实际情况是，在美国实行过作业成本法（ABC）的公司曾多达60%；但坚持下来的，只有20%！,95,在这种情况下，估时作业成本法（TDABC）则有效的解决了作业成本法存在的问题。它比传统的作业成本法操作更加简单，成本更加低廉，而且更加实用。TDABC在把资源分摊给各成本对象（包括订单、产品
42、和客户）之前并不需要询问和调查员工以分摊资源成本给各项作业。由此避免了传统方法所必需的成本高、耗时大且主观的作业调查工作，它利用时间方程自动地把资源成本直接分配到作业和服务上。通过节省这一程序，TDABC简化了成本计算流程。这种崭新的成本模型的分析框架非常简明，利用该方法只需要估计两组非常容易得到的数据各部门的产能成本率和该部门开展业务的产能使用量，就可以把资源成本分配给成本对象。,96,根据TDABC法，将产能成本率界定为：产能成本率=产能成本/实际产能产能成本就是每单位时间内为维持作业正常开展所花费的资金量；而实际产能，简单说，即为公司员工真正花费在生产性工作上的时间。,97,TDABC模
43、型所要估计的第二个参数是进行每次业务的产能要求量。当进行某项作业的时间大体上相同时，诸如：安装设备、发出购买订单，或者处理客户请求等，传统作业成本法使用业务动因。与传统方法相比，TDABC并不利用业务动因，而仅仅要求项目小组估计出每次进行业务作业的必要时间。他们既可以通过直接观察的方式，又可以通过调查询问来得到估计的结果。与传统作业成本法模型相比，它不需要员工主观地去估计其时间分配比重，而只需要大体上的估计量。,98,例子来说，假定TDABC小组得出了以下三项与客户有关的作业的平均耗费时间：处理客户订单：8分钟接待客户咨询：44分钟执行信用调查：50分钟通过将产能成本率同估计出的处理各项作业的
44、单位时间相乘，则该小组很快得出了客户服务部门三项作业的成本动因率：,99,表 三项作业的成本动因率,100,101,TDABC可以轻而易举的将不同业务类型所要求的时间差异融入模型。至目前为止，它还不需要简化的假设条件，即假设所有的订单和业务都毫无差异以及在处理时所需要的时间相同。模型允许耗时估计因订单和作业特点的不同而存在差异。,102,假设有一家大型的科学制品批发商，该公司共有27处设施，每月需要处理订单一百万份以上，需要向25,000个客户发运300,000笔以上的不同的货物。把每份订单上的基本信息记录到系统中去，大约需要5分钟；把订单上所列的订货记录下，每项货物需要3分钟；若需要催办发运
45、，则每份订单还需要10分钟；如果这是一位新顾客，还需要另外耗费10分钟把有关这位顾客的基本资料记录到公司的电脑系统之中。按照时间方程，则“内部销售部门”在每一份订单上所耗的时间方程可以简化为：5分钟+（3分钟该订单上的货物品种数目）+15分钟（如果是一位新顾客）+10分钟（如果该订单需要催办）。,103,尽管时间方程看上去很复杂，并且需要大量的数据，但是事实上它实行起来非常简单因为许多公司的ERP系统中已经存储好了方程需要的关于订单、包装、分销以及其他活动方面的数据。这些订单和业务方面的具体数据使得我们能够使用一种简单的运算法则就能很快的计算出任何既定订单的时间需要量，这种运算法则则需要测定影
46、响资源消耗的每个特征，同时，增加时间方程中的项数只会线性地增加模型的复杂程度。,104,估时作业成本法的优点,第一，可以更容易且更快地建立一个准确的模型。如，一个部门增加了若干项作业，估时作业成本法不需要与员工重新作面谈调查，只要对新增作业的每单位作业耗用时间作出估测就行了。经理人员更新各项单位作业费时率也很容易。管理者通过比较处理复杂订单与简单订单之间的耗时差异，就可以把相对复杂的业务产生的影响加入模型。第二，可以和ERP（企业资源计划系统）中现成的数据以及客户关系管理系统中的数据很好地结合（这使得该方法更灵活且不需要太多人手）。,105,第三，能根据订单、流程、供应者和客户各自的特点把成本
47、分摊给各项业务和订单。不像传统的作业成本法要将当期的所有成本全部分摊到作业中，丝毫不考虑闲置产能和剩余劳动力等因素。,106,第四，可以按月使用，以了解近期企业运行的经济情况。传统方法必须把每一种不同的处理过程另立为一种作业，以记录不同交易所耗费的时间。若某多国批发商，有27处设施、每月处理订单在一百万份以上、向25000个客户发运300000笔以上的不同的货物。,107,在老的ABC模式下，公司要求它“内部销售部门”的员工，每月对他们耗费在三项作业（把新顾客的基本资料记录进电脑系统、记录订单、催促执行订单）上的时间的百分比作出估测，而实行估时法之后，确定了一个“时间等式”，处理每份订单的时间
48、=5分钟+（3分钟该订单上的货物品种数目）+15分钟（如果是一位新顾客）+10分钟（如果该订单需要催办）。这个模式把估测的销售过程所消耗的时间乘以该部门每分钟的成本，得出处理每份订单的成本。他们通过实行包含有“时间等式”的估时法，获得了比较正确而又很细致的成本数字，同时降低收集和分析数据过程的复杂性。,108,第五，提供有关流程效率和产能利用情况的明确信息。第六，能预测资源需求量，使公司能够根据预期的订单数量和情况的复杂性对资源产能作出预算。在分析每期的作业、耗时与成本分配的关系过程中，管理者会将实际业务数量与预期的结果做对比，在得到的简明且信息丰富的报告时，管理者可以很容易地观察出产能供应与
49、产能利用之间的关系，并且在出现闲置或不足的产能时，管理者可以据此研究是否以及怎样在下一阶段减少闲置资源或补充不足的产能。,109,第七，使用公司范围的应用软件和数据库技术能够很容易建立起全公司范围的模型。第八，能够快速且用较低成本对模型进行维护。传统作业成本法若要每月使用，则其仅是投入在调查询问员工的时间上就得花费两至三天，再将其输入系统，处理数据，时间则更长。而TDABC系统则只是对应不同的作用有其相应的时间估计量，TDABC模型模型整个公司运作的实际过程，因此与传统作业成本法相比，它能更好地反映复杂的现实情况和不同作业之间存在的处理时间上的差异，又对数据的估计、存储和处理能力没有过多的需求。,
