1、第八章 销售与收款循环审计,本 章 内 容,第1节 分项审计与业务循环审计,按财务报表项目组织实施的称为分项审计，按业务循环组织实施的称为业务循环审计。 一、业务循环审计 业务循环是指处理某一类经济业务的工作程序和先后顺序。一般来说，可将企业的交易和账户余额划分为销售与收款循环、购货与付款循环、生产与费用循环、筹资与投资循环，由于货币资金与上述业务循环均密切相关，所以货币资金既是业务循环的有机组成部分，又是相当独立的一个重要环节。 业务循环审计是指运用业务循环原理了解、审查和评价被审计单位内部控制系统及其执行情况，从而对其财务报表的合法性、公允性进行审计的方法。,第1节 分项审计与业务循环审计
2、,二、分项审计与业务循环审计的关系 分项审计与多数被审计单位的账户设置体系及财务报表格式相吻合，所以具有操作方便的优点，但它与按业务循环进行的内部控制测试严重脱节，导致控制测试与实质性测试相背离，影响审计效率和效果。 业务循环审计则不仅可与按业务循环进行的内部控制测试直接联系，加深注册会计师对被审计单位经济业务的理解，而且便于注册会计师的合理分工，以提高审计的效率和效果。,第1节 分项审计与业务循环审计,业务循环与主要财务报表项目对照表,第2节 销售与收款循环概述,一、主要凭证和会计记录 顾客订货单。 销售单。 发运凭证。 销售凭证。 商品价目表。 贷项通知单。 应收账款明细账。 营业收入明细
3、账。 折扣与折让明细账。 汇款通知书。 现金日记账和银行存款日记账。 现金盘点表。 坏账审批表。 顾客月末对账单。 转账凭证。 收款凭证。,第2节 销售与收款循环概述,二、涉及的主要业务活动 接受顾客订单。 顾客向企业寄送订单，提出订货要求是整个销售与收款循环的起点。 批准赊销信用。 按销售单供货。 按销售单发运。 向顾客开具账单。 记录销售。 办理和记录现金、银行存款。 办理和记录销货退回、销售折扣与折让。 注销坏账。 提取坏账准备。,第3节 销售与收款循环的控制测试,一、销售与收款循环的内部控制 销售与收款循环的内部控制主要包括以下方面： 职责分离控制。 授权审批控制。 会计记录控制。 定
4、期核对控制。 寄收对账单控制。 内部核查程序控制。,第3节 销售与收款循环的控制测试,内部核查程序控制,第3节 销售与收款循环的控制测试,二、评估销售与收款循环的重大错报风险 销售收入交易和余额存在的重大错报风险可能包括： 管理层虚报销售收入的偏好。 销售收入确认的复杂性。 采用不正确的收入截止。 不正确计提坏账准备。 发生舞弊的风险。 发生各种错误的可能性。,第3节 销售与收款循环的控制测试,三、销售与收款循环的控制测试 抽取一定数量的销售发票，进行检查。 抽取一定数量的出库单或提货单，并与相关的销售发票进行核对，检查已发出的商品是否均已向顾客开出发票。 从营业收入明细账中抽取一定数量的会计
5、记录，并与有关的记账凭证、销售发票进行核对，以确定是否存在收入高估或低估的情况。 抽取一定数量的销售调整业务的会计凭证，检查销售退回、折让、折扣的核准与会计核算。 抽取一定数量的记账凭证、应收账款明细账，进行检查。 观察职员获得或接触资产、凭证和记录(包括存货、销售通知单、出库单、销售发票、凭证与账簿、现金及支票)的途径，并观察职员在执行授权、发货、开票等职责时的表现，确定被审计单位是否存在必要的职务分离、内控的执行过程是否存在弊端。,案例分析题,【例】注册会计师A和B于2013年12月17日对甲公司销售和收款循环的内部控制进行了解和测试，并在相关审计工作底稿中记录了了解和测试的事项，摘录如下
6、： 甲公司发出产成品时，由销售部填制一式四联的出库单。仓库发出产成品后，将第一联出库单留存登记产成品卡片，第二联交销售部留存，第三、四联交会计部会计人员乙登记产成品总账和明细账。 会计人员戊负责开具销售发票。在开具销售发票之前，先取得仓库的发货记录和销售商品价目表，然后填写销售发票的数量、单价和金额。 要求：根据上述摘录，请代A和B注册会计师指出甲公司在销售与收款循环内部控制方面的缺陷，并提出改进建议。,案例分析题,【解答】甲公司销售与收款内部控制的缺陷有： 会计人员乙同时登记产成品总账和明细账，不相容职务未进行分离。应建议甲公司由不同的会计人员登记产成品总账和明细账。 会计人员戊开销售发票不
7、能只依据发货单和价目表，因为实际销售的数量和结算价格可能会与发货单上的数量以及价目表上的价格不一致。 应建议甲公司会计人员戊先核对装运凭证和相应的经批准的销售单，并根据已授权批准的商品价格填写销售发票的价格，根据装运凭证上的数量填写销售发票的数量，再根据数量和价格计算出金额。,第4节 营业收入审计,一、营业收入审计目标 营业收入项目核算企业在销售商品、提供劳务及让渡资产使用权等日常活动中所产生的收入。 营业收入审计目标一般包括：确定营业收入的内容、数额是否合理、正确、完整；确定对销货退回、销售折扣与折让的处理是否适当；确定营业收入的会计处理是否正确；确定营业收入的披露是否恰当。,第4节 营业收
8、入审计,二、营业收入实质性测试程序 取得或编制营业收入项目明细表，复核加计正确，并与报表数、总账数和明细账合计数核对相符。 查明营业收入的确认原则、方法，注意是否符合会计准则和规定的收入实现条件，前后期是否一致。 实施分析程序。 审查售价是否合理。 审查营业收入的会计处理是否恰当。,第4节 营业收入审计,实施销售的截止测试。 截止测试是实质性测试中常用的一种具体审计技术，尤以在营业收入审计中的运用更为典型。企业应当合理确认营业收入的实现，并将已实现的收入按时入账。企业应当在发出商品、提供劳务，同时收讫价款或者取得索取价款的凭据时确认营业收入。根据这一收入确认的基本原则，注册会计师在审计中应注意
9、把握与营业收入确认有着密切联系的以下三个日期，检查三者是否归属于同一适当的会计期间是业务收入截止测试的关键所在。即： 发票开具日期（是指开具增值税专用发票或普通发票的日期）或者收款日期； 记账日期（是指被审计单位确认营业收入实现并将该笔经济业务记入营业收入账户的日期）； 发货日期（是指仓库开具出库单并发出库存商品的日期；服务业则是提供劳务的日期）。,第4节 营业收入审计,查找未经认可的大额销售。 检查销售折扣、销售退回与折让业务是否真实，内容是否完整，相关手续是否符合规定，折扣与折让的计算和会计处理是否正确。 检查有无特殊的销售行为。 确定营业收入是否在利润表上恰当披露。,案例分析题,【例】注
10、册会计师A在审查甲公司的销售业务时，发现该公司于2013年12月向丙公司采取分期收款方式销售甲产品100件，每件甲产品生产成本800元，售价1,000元。双方约定，2013年12月丙公司收到货物时先付货款40%，在以后6个月内再各付货款的10%。注册会计师在审查该公司“产品销售收入”、“产品销售成本”等账户时，发现该公司于2013年12月将销售给丙公司的100件甲产品全部确认为销售收入，并同时结转产品销售成本。 要求：指出该企业在销售业务处理中存在的问题，并提出审计意见。,案例分析题,【解答】分期收款销售按规定只有在合同约定日期或收到款项时以所收款项确认销售，并结转相应成本，该企业于2013年
11、12月将销售给丙公司的100件甲产品全部确认为销售收入是错误的，相应结转的产品销售成本也是错误的，这将导致12月份虚增利润，虚增税金，应作调整分录如下： 借：长期应收款 60,000贷：营业收入 60,000 借：营业成本 48,000贷：分期收款发出商品 48,000 “长期应收款”科目核算企业的长期应收款项，包括融资租赁产生的应收款项、采用递延方式具有融资性质的销售商品和提供劳务等产生的应收款项等。实质上构成对被投资单位净投资的长期权益，也通过本科目核算。,案例分析题,【例】审计人员对X公司销售业务在实施实质性测试程序时，抽查到以下业务： 销售给A公司产品计936万元（含税，增值税税率为1
12、7%）。相关合同约定：签订合同后支付100万元，出具安装验收报告后支付200万元，试运行一个月并终验合格后支付636万元，交货日期为2013年11月20日。实际执行情况是：X公司于2013年11月15日发货，经双方签字盖章的安装验收报告日期为2013年12月25日，发票日期为2013年12月25日。截至2013年12月31日，X公司已经收取货款300万元，确认2013年度该项销售收入800万元。,案例分析题,销售给B公司产品1,170万元（含税，增值税税率为17%）。相关合同约定：签订合同后支付300万元，出具安装验收报告后支付870万元，交货日期为2013年12月26日。实际执行情况是：经双
13、方签字盖章的安装验收报告日期为2013年12月29日，发票日期为2013年12月29日。截至2013年12月31日，X公司已经收取货款170万元，并确认2013年度该项销售收入1,000万元。审计人员在审计时，未取得该项销售业务的发货单据，X公司解释的理由是：供货单位接受X公司指令直接将货物发运至B公司。 【要求】分别判断：X公司已确认的销售收入能否确认？请简要说明理由。,案例分析题,【解答】第一项销售业务，审计人员认为X公司不能确认销售收入。因为合同规定：销售给A公司产品应试运行一个月并终验合格。按照收入准则规定，企业尚未完成售出商品的安装或检验工作，且此项安装或检验任务是销售合同的重要组成
14、部分，只有在安装完毕并检验合格后才能确认收入。 第二项销售业务，X公司已经确认的销售收入，审计人员尚无法形成审计结论，应进一步实施审计程序。如检查销售合同是否规定供货单位接受X公司指令，直接将货物发运至B公司；向供货单位发函询证。询证B公司的确于2013年12月31日前收到该批货物；检查安装过程中所形成的相关记录及所发生费用的相关凭证，以确定安装验收报告的真实性。,第5节 应收账款与坏账准备审计,一、应收账款的审计目标 应收账款的审计目标一般包括：确定应收账款是否存在；确定应收账款是否归被审计单位所有；确定应收账款增减变动的记录是否完整；确定应收账款是否可收回，坏账准备的计提方法和比例是否恰当
15、，坏账准备的计提是否充分；确定应收账款和坏账准备期末余额是否正确；确定应收账款和坏账准备在财务报表上的披露是否恰当。,第5节 应收账款与坏账准备审计,二、应收账款的实质性测试程序 获取或编制应收账款明细表。 分析应收账款账龄。 应收账款的账龄是指资产负债表中的应收账款从销售实现，产生应收账款之日起，到资产负债表日所经历的时间。 注册会计师可以通过编制或获取应收账款账龄分析表来分析应收账款的账龄，以便了解应收账款的可收回性。 向债务人函证应收账款。 询证函应由注册会计师利用被审计单位提供的应收账款明细账户名称及地址编码，并由注册会计师亲自寄发。,第5节 应收账款与坏账准备审计,函证的范围和对象。
16、 函证数量的大小、范围是由诸多因素决定的，主要有： 应收账款在全部资产中的比重。若应收账款在全部资产中所占的比重较大，则函证的范围应相应大一些。 被审计单位内部控制的强弱。若内部控制系统较健全，则可相应减少函证量；反之，则应相应扩大函证范围。 以前期间的函证结果。若以前期间函证中发现过重大差异，或欠款纠纷较多，则函证范围应相应扩大。 函证方式的选择。若采用肯定式函证，可相应减少函证量；若采用否定式函证，则要相应增加函证量。,第5节 应收账款与坏账准备审计,一般情况下，注册会计师应选择以下项目作为函证对象：金额重大或账龄较长的项目；与债务人发生纠纷的项目；关联方项目；余额为零的项目；非正常项目。
17、 函证的方式。函证的方式分为肯定式函证和否定式函证两种。 肯定式函证又称正面式、积极式函证，就是向债务人发出询证函，要求其证实的欠款是否正确，无论对错都要求复函。 否定式函证又称反面式、消极式函证，它也是向债务人发出询证函，但所函证的款项相符时不必复函，只有在所函证的款项不符时才要求债务人向注册会计师复函。,第5节 应收账款与坏账准备审计,注册会计师采用哪种函证方式，可以根据下述情形作出选择： 当债务人符合下列情况时，采用肯定式函证较好，即：个别账户的欠款金额较大；有理由相信欠款可能存在争议、差错等问题。 当债务人符合下列情况时，采用否定式函证较好，即：相关的内部控制是有效的，固有风险和控制风
18、险评估为低水平；预计差错率较低；欠款余额小的债务人数量很多；注册会计师有理由确信大多数被函证者能认真对待询证函，并对不正确的情况予以反馈。 有时候两种函证方式结合起来使用可能更适宜：对于单项金额重大账项采用肯定式函证，对于小金额账项则采用否定式函证。,第5节 应收账款与坏账准备审计,函证时间的选择。通常应选择与资产负债表日接近的时间进行函证。 函证的控制。注册会计师应直接控制询证函的发送和回收。对于采用肯定式函证方式未回函的，可再次复询，由注册会计师发出第二封甚至第三封询证函。如果仍然得不到答复，注册会计师应考虑采用必要的替代程序。 函证结果差异的分析。收回的询证函中如有差异，注册会计师应查明
19、原因作出记录或适当调整。产生差异的原因主要表现在： 购销双方入账的时间存在差异（即未达账项）。 购销一方或双方存在记账差错或舞弊行为。,第5节 应收账款与坏账准备审计,请被审计单位协助，在应收账款明细表上标出至审计时已收回的应收账款金额。 检查未函证应收账款。 检查坏账的确认和处理。 抽查有无不属于结算业务的债权。 检查外币应收账款的折算。 分析应收账款明细账余额。 检查应收账款在资产负债表上是否已恰当披露。,案例分析题,【例】开富公司于2014年6月委托立新会计师事务所审计公司2013年度财务报表。审计人员邓龙任该项目的负责人，他决定在决算日前先实施某些审计程序，包括对截至2013年11月3
20、0日的应收账款进行函证。复函中有6家顾客提出了以下问题： 本公司资料处理系统无法复核贵公司的对账单。 所欠余额1万元已于2013年11月20日付讫。 大体一致。 经查贵公司11月30日的第25050号发票（金额为7,500元）系目的地交货，本公司收货日期为12月5日。因此，函证所称11月30日欠贵公司账款之事与事实不符。,案例分析题,本公司曾于2013年10月预付货款2,500元，足以抵付对账单所列两张发票的金额1,500元。 所购货物从未收到。 要求：针对顾客复函中提出的这些问题，审计人员应采取何种审计程序？,案例分析题,【解答】此种情况下应采取替代程序，主要是审查顾客订货单、购销合同、发票
21、副本、运货文件、收款凭证等文件、资料，验证构成应收账款的销货交易是否确实发生。 此种情况可能是由于时间差异造成的，审计人员应审查收款凭证，看货款是否收到及收到日期。如果货款在函证日之前已收到，则可能是记账错误，即收到货款时贷记另一客户的明细账户，审计人员应审查账户记录并对贷记的账户进行函证。 该顾客的回答很不清楚。审计人员应重新函证，要求对方具体、准确答复。 此种情况很可能是客户在货物所有权尚未转移前就认定为销售实现。审计人员应审查销货发票的副本和有关的购销合同、协议。,案例分析题,审计人员应查明预收货款是否确实收到并已入账，如查明确能抵付，应提请客户进行相应的账务处理。 审核货运文件等资料，
22、以查明货物是否确已运出。如确已运出，应将货运文件复印件送请顾客重新查证；如确未运出，则应提请客户作调账处理。,第5节 应收账款与坏账准备审计,三、坏账准备的实质性测试 审查应收账款计提坏账准备的类别。 审查坏账准备的计提。 审查坏账损失。 审查长期挂账应收账款。 检查函证结果。 执行分析程序。 确定坏账准备的披露是否恰当。,第6节 其他相关账户审计,一、应收票据审计 应收票据的实质性测试程序主要有： 获取或编制应收票据明细表。 监盘库存票据。 函证应收票据。 审查应收票据的利息收入。 审查已贴现应收票据。 确定应收票据在财务报表上的披露是否恰当。,第6节 其他相关账户审计,公式： 票据到期价值
23、票据面值1年利率（票据到期天数360） 贴现息票据到期价值贴现率（贴现天数360） 贴现天数贴现日至票据到期日实际天数1（即所谓“计头不计尾”或“计尾不计头”）,第6节 其他相关账户审计,“以前年度损益调整”科目（科目号：6901 ） 一、本科目核算企业本年度发生的调整以前年度损益的事项以及本年度发现的重要前期差错更正涉及调整以前年度损益的事项。企业在资产负债表日至财务报告批准报出日之间发生的需要调整报告年度损益的事项，也可以通过本科目核算。 二、以前年度损益调整的主要账务处理。 企业调整增加以前年度利润或减少以前年度亏损，借记有关科目，贷记本科目；调整减少以前年度利润或增加以前年度亏损做相反
24、的会计分录。,第6节 其他相关账户审计,由于以前年度损益调整增加的所得税费用，借记本科目，贷记“应交税费应交所得税”等科目；由于以前年度损益调整减少的所得税费用做相反的会计分录。 经上述调整后，应将本科目的余额转入“利润分配未分配利润”科目。本科目如为贷方余额，借记本科目，贷记“利润分配未分配利润”科目；如为借方余额做相反的会计分录。 三、本科目结转后应无余额。,第6节 其他相关账户审计,二、预收账款审计 获取或编制预收账款明细表，复核加计是否正确，并核对其期末余额合计数与报表数、总账数和明细账合计数是否相符。 请被审计单位协助，在预收账款明细表上标出至审计日止已转销的预收账款，对已转销金额较
25、大的预收账款进行检查，核对记账凭证、仓库发运凭证、销售发票等，并注意这些凭证发生日期的合理性。 抽查与预收账款有关的销售合同、仓库发运凭证、收款凭证，检查已实现销售的商品是否及时转销预收账款，确保预收账款期末余额的正确性和合理性。,第6节 其他相关账户审计,选择预收账款的若干重大项目函证，根据回函情况编制函证结果汇总表。 检查预收账款是否存在借方余额，是否决定建议作重分类调整。 检查预收账款长期挂账的原因，作出记录，必要时提请被审计单位予以调整。 检查预收账款是否已在资产负债表上作恰当披露。,第6节 其他相关账户审计,三、应交税费审计 获取或编制应交税费明细表，复核其加计数是否正确，并核对其期
26、末余额与报表数、总账数和明细账合计数是否相符。 检查被审计单位纳税的相关规定，应获取纳税通知书及征、免、减税的批准文件，了解被审计单位适用的税种、计税基础、税率，以及征、免、减税的范围与期限，确认其在被审计期间内的应纳税的内容。 检查应交增值税的计算是否正确。获取或编制应交增值税明细表，加计复核其正确性，并与明细账核对相符。 审查企业应交的所得税。确定所得税的应交金额和税率，复核应缴企业所得税的计算是否正确，是否按有关规定进行了会计处理；是否存在偷逃税款的行为，有无乱用所得税的优惠政策。 确定应交税费是否已在资产负债表上作恰当披露。,第6节 其他相关账户审计,四、其他应交款审计 获取或编制其他
27、应交款明细表，复核加计数是否正确，并核对期末余额合计数与报表数、总账数和明细账合计数是否相符。 了解被审计单位其他应交款的种类、计算基础与税率，注意其前后期是否一致。 结合营业税金及附加和其他业务利润等项目，检查教育费附加等的计算是否正确，是否按规定进行了会计处理。 抽查上交款项是否与银行付款通知、税务机关缴款单或收款单位收据相符，相关的会计处理是否正确。 检查其他应交款在资产负债表上的披露是否恰当。,第6节 其他相关账户审计,五、营业税金及附加审计 取得或编制营业税金及附加明细表，复核加计正确，并与报表数、总账数和明细账合计数核对相符。 确定被审计单位的纳税范围与税种是否符合国家规定。 根据
28、审定的当期应纳营业税的营业收入，按规定的税率分项计算、复核本期应纳营业税税额。 根据审定的应税消费品销售额(或数量)，按规定适用的税率，分项计算、复核本期应纳消费税税额。 根据审定的应税资源税产品的课税数量，按规定适用的单位税额，计算、复核本期应纳资源税税额。,第6节 其他相关账户审计,检查城市维护建设税、教育费附加等项目的计算依据是否与本期应纳增值税、营业税、消费税合计数一致，并按规定适用的税率或费率计算、复核本期应纳城建税、教育费附加等。 复核各项税费与应交税费、其他应交款等项目的勾稽关系。 确定被审计单位减免税的项目是否真实，理由是否充分，手续是否完备。 确定营业税金及附加是否已在利润表
29、上作恰当披露。,第6节 其他相关账户审计,六、销售费用审计 获取或编制销售费用明细表，复核加计正确，与报表数、总账数及明细账合计数核对相符，并检查其明细项目的设置是否符合规定的核算内容与范围，是否划清了销售费用和其他费用的界限。 检查销售费用的项目设置和开支标准是否符合有关规定，查明其项目设置是否划清了销售费用与其他费用的界限。有关费用支出是否按规定标准列支。 将本期销售费用与上期销售费用进行比较，并将本期各月的销售费用进行比较，如有重大波动和异常情况应查明原因，并作适当处理。,第6节 其他相关账户审计,选择重要或异常的销售费用，检查其原始凭证是否合法，会计处理是否正确，必要时，对销售费用实施截止测试，检查有无跨期入账的现象，对于重大跨期项目应建议作必要调整。 检查销售费用的结转是否正确、合规，查明有无多转、少转或不转销销售费用，以及人为调节利润的情况。 检查销售费用是否已在利润表上恰当披露。,谢谢!,
