1、0行政执法的基本原则讲座概要南通市“五.五”普法讲师团 市国税局 刘曙军 基本原则 具体内涵合法行政职权法定无法律即无行政，越权行政即无效；法律优先法律有规定的，行政行为不可违；法律保留法律未规定未授权的，行政不可为；合理行政公平公正对待同等情形同等处理，不歧视；考虑相关因素对事不对人，不专断蛮横；符合适当比例目的手段相匹配，杀鸡不用宰牛刀；程序正当行政公开阳光是最好的防腐剂；公众参与听证制度与不得单方面接触；公务回避任职回避与执行公务回避；高效便民行政效率高效、低成本履行职责；便利当事人为人民服务；诚实守信行政信息真实讲真话；保护信赖利益不变卦；权责统一行政效能充分授权，保证政令畅通有效；行
2、政责任有权必有责，用权受监督，侵权要赔偿；1依法行政基本原则对税收执法实践的指导兼谈税收执法风险的防范管理各位领导，各位同事：讲到“法治”，在我国可谓是好事多磨。现在“依法治国，建设社会主义法治国家” 已经成 为我国的基本国策，这 是我国人民主权的国家本质所决定的，也是建立社会主义市场经济与和谐社会的内在的必然要求。依法治国在行政执法领域即是依法行政。重点和难点也是依法行政。依法行政是现代国家政府行使权力时所普遍奉行的基本准则，反映了人类社会从人治向法治转变的历史抉择。在此，我们要记住我国依法行政进程的 3 个重要时点的文件。一是 1999 年 11 月份国务院关于全面推进依法行政的决定（国发
3、199923 号），对全国依法行政工作做出了重大部署；二是 2004 年 3 月份国务院发布了依法行政实施纲要( 国发 200410 号 )，进一步明确了依法行政的目标和具体要求，是我们建设法治政府的纲领性文件；三是 2008 年 5 月份国务院发布了关于加强市县政府依法行政的决定（国发200817 号），进一步推动工作的意见，表明了在全面小康建设和谐社会的关键阶段，国家最高层高度重视依法行政的重要性，充分认识到当前市县政府依法行政的重要性与紧迫性。因此，我们在基层的各级行政执法机关，除了依2法行政，已经别无选择。依法行政在学理上有两大基本原则，即行政合法性原则和行政合理性原则。 纲要在依法行
4、政总体原则下，对全面推进依法行政工作提出了具体要求，即合法行政、合理行政、程序正当、高效便民、诚实守信、权责统 一， 这 就是我们依法行政的基本准则。以上准则要求对行政执法具有很强的指导性，也是纲要极为重要的一个亮点。本人试图结合税务行政执法工作实际，从全面推进和提高税收法治的层次和执法质量的角度，对依法行政的基本准则和内容、该准则在税务行政执法领域中的适用，以及该原则对税收执法风险与问题的化解，做一个简要汇报，敬请领导和同志们批评指正。我们先从一个例子讲起：2003 年 3 月，北京公民陈欣率先要求退还“ 多征”车辆购置税税款复议案发生，北京相继有 50 多位购车人加入，在网上公开以后，广东
5、也有 10 多位购车人加入复议队伍。案件的起因是， 2003 年 1 月 12 日，夏利tj7316u 型号汽车降价，由 11.8 万元降至 9.7 万元。而税务总局直到 3 月 1 日才对该车型最低计税价格作调整。降价以后的该型号夏利车车价要低于 3 月 1 日调整前的最低计税价格。北京市交通部门依据中华人民共和国车辆购置税暂行条例第七条第二款“ 纳税人 购买自用或进口自用应 税车辆，申 报的计税价格低于同类型应税车辆的最低计税价格，又无正当理由的，按照最低计税价格征收车辆购置税”的规 定，按照调整前的最低计税价格对 3 月 1 日前购置该型号的夏利车征收车购税，陈欣等人均属此情况。他们认为
6、车辆随市降价的理由是正当的，因此要求退还“ 多征” 税款及利息并 审查最低计税价格的依据。在处理该案时，总局考虑了几种因素，一是理论上若总局最低计税价格及时3快速重新核定出台，不会出现本案争议，也就是 说最低计税价格与市场价格的变化相比，总有一个滞后性，是造成本案的制度性根源； 二是车购税第七条规定了一个“正当理由 ”的概念，照常理说，市场原因，而非具体买卖双方特殊因素， 应认为是“正当理由 ”，偏偏代征机关与纳税人出现不同的理解；三是该车购税案一旦行政机关败诉，退税并不限于已申请行政复议的上述公民。鉴于此案的重要性，总局受理复议申请后，中止复议， 请示国务院法制办研究答复：一是税总有无权力制
7、定最低计税价格？二是就第七条相关问题作出解释，什么是“ 正当理由”？三是该案要不要退税？国法办在法定期限内作了答复，只确认了税总要在市场价格调整后尽快作出最低计税价格，也就是说仅仅明确回答了税总有无权力制定最低计税价格一个问题。实际上， 这个回答也间接肯定了市场价格是正当理由；顺理成章，退税也应该。但又将皮球踢了回来。我 们 主持会议的一位局领导最终拍板，作了一个决定。认为以后类似情况， 纳税人可先不 缴税，等税总最低计税价格确定后再缴税。在总局确定最低计税价格前，如果申缴了税款，即使形成了多缴税款，也不能退税。而事实上，如最低 计税价格确定 时间长，纳税人不可能不缴税，因为不缴税，车子上不了
8、牌照， 总不能买了 车放在家里吧。所幸， 纳税人在规定的时间内未提起诉讼，可能是以单个纳税人而言，标的太小，而打官司又不那么容易。各位如果关注的话，税 总现在发布新的车购税文件规定的计税价格，一旦纳税人申报计税依据低于最低计税价格，可以该文件为征税依据。而该文件“暂”不对外公布！该案真实地反映了我国当前税收执法工作现状，对案中事实与做法，仁者见仁，智者见智，但是从行政法治的角度看， 该案与合法行政、合理行政等原 则的关系，值 得我们深思。4一、关于合法行政合法行政是行政合法性原则的具体要求，就是说行政机关实施行政管理应当依法进行，遵守合法性原则，这是现代法治对行政管理活动的最基本要求。从规范性
9、、明确性角度，我个人认为应该界定为“行政法定”原则更为准确。对该原则我们需要掌握三点。第一是行政职权法定原则。即行政机关的组织设置和权力行使是法律授予的，其权利能力是法律规定的，“ 无法律即无行政”。就是说，行政机关实施行政管理必须有法律的授权，并在法律授权范围内进行，否则 “越权无效” ，此即职权法定。为什么这样说？这里是有政治和法理基础的，不论是社会契约理论还是人民民主理论，都表明国家机器是在国民的同意下，各自让渡一部分权利而组合成的，公共权力是在公民权利“信托 ”的基础上构筑的。姓社姓 资，概莫例外。我国宪法规定，行政机关是权力机关的执行机关，因此，行政机关行使的行政权力是权力机关通过法
10、律授予的；行政机关自己不能给自己授予权力，必须 由法律授予。即便是美国采取联邦制，也是各州权利对联邦权力的转让“ 授予” 。换句俗话说，就是“ 名正而言顺” ，否则就是名不正言不顺。 职权法定的另外一个意思是，行政权力不可以由当事人双方进行约定，即税务机关执法活动不能和纳税人就税收讨价还价（“包税”制度- 起源于古罗马时期）。前面我们讲 的案例，北京市交通部门能够征收车辆购置税，就是依据中华人民共和国车辆购置税暂行条例和国务院机构改革调整而行使的法定职权，所以当事人申请行政5复议，按照法律规定就要到我们税务局进行。我们尊重职权法定的准则，就是要坚持：我们政府实施所有的行政行为，原则上都要有法律
11、依据；否则，行政行为就没有正当性。这亦是我们看一个社会与国家究竟是否为法治与人治的分水岭和试金石。该原则包括质和量的两个方面。其实，公法领域都是如此，如刑法“罪刑法定 ”原则，税法“税收法定”原则，行政处罚法之“ 处罚法定” 原则等，公权力机关的所作所为，都需要有法律的明确规定，不能类推，不能随意扩大或限制解释，甚至不能追溯既往；这是法治国家的底线。因此，我们公务员都要有这样的理念，政府是公共行政，行政权力是有限（有限政府）的，除非法律（人民）明确授予。第二是法律优先原则。或称法律优位原则，即法律优先于行政，就是说行政活动不能违背法律的规定，法律规定了事情只能这么办，行政就只能这样实施，不能够
12、以其他方式实施。换句话说就是“ 法律有规定的不可违”。 该原则还有一层意思，就是国家机关制定的法 规范之间的效力等级与相互关系问题。一切规范，都必须与全国人大制定的法律保持一致，不得抵触。这在我国宪法和有关组织法中有明确规定：国务院根据宪法、法律制定行政法规，国务院各部委根据法律、行政法规制定规章，地方政府根据法律、行政法规和地方性法规制定规章。据此，我国行政 处罚法也规定，在法律已设定行政处罚的情况下，行政法规可以再作具体化的规定，但必须在法律规定的违法行为、处罚种类和处罚幅度的范围以内。对规章作了更为严格的限制性规定。6总之，下一位阶法规范要与上一位阶规范保持一致。立法法对此有明确规定，当
13、地方性法规与行政规章对某规定不一致时，如国务院认为应适用地方法规的，可以；如认为应适用行政规章的，必须由上一级即全国人大来决定。举例来理解，就象我们家庭中，外孙子和孙子打架，最后的权威裁判者只能是爷爷，除非老爸不支持他的儿子，就是这个意思。在这里，我给大家介绍一件很有影响的行政诉讼案例。河南省某农民对该地的种子站出售的假种子造成的损失，提起行政诉讼，在法院审判过程中，对河南省种子条例和中华人民共和国种子法的理解和适用问题就出现争议。这里，就涉及到法律优先原则的适用问题。第三是法律保留原则。这是指行政活动只能在法律规定的范围内行动，法律没有规定的，即法律自己保留下来的事情，法律没有授权的，行政机
14、关就不能够做。以上意思浓缩起来一句话，就是“ 法律未规定未授权的不得为” 。我国立法法规定了 “国家专属立法权”，明确列举了有些事项的立法权只属于法律。其中，最为重要的是关于公民基本权利，包括人身权，财产权，言 论、集会、 结社、出版、游行、示威等政治权利，宗教信仰、受教育权等权利的保障。如果要对公民的上述基本权利作出限制或不利的设定，只能由法律进行。所以我们不能将限制人身自由、行政处罚、审批、收 费以及行政强制执行的设定权授予其他规范性文件。这些只能由法律设定，这属于法律绝对保留的情况。注意：以上职权法定原则主要强调行政执法要有法律规定和授权，7否则越权无效。法律优先原则主要强调的是法律规范
15、的效力等级问题。一般地说，下位法不能与上位法相冲突或相抵触，行政机关制定行政规范必须要有“法律根据 ”，即根据上位法的 规定进行。而法律保留原则主要强调的是对某些事项没有法律规定或授权，行政机关即不能作出，否则就违法。也 就是说，法律 优先原则是从消极的角度来防范或约束行政活动，要求行政活动不得违法；而法律保留原则则从积极的角度约束行政活动，要求行政活动不得涉及立法保留范围的事项或者说行政行为必须具有法律依据。换句话说，就是在法律没有规定或者规定有欠缺时，确定行政活动是否合法的标准不是法律优先原则而是法律保留原则，即看行政机关作出的行政活动是否得到了法律的授权。例：仇和言论“ 凡是法律没有 规
16、定的，我 们都可以做 ”的法理分析。从当前进一步解放思想的角度看是可以理解的“读书和思考无禁区” ；至于能否“做 ”或是“不做”，就是看行 为主体。一般而言，公民的权利是无限的，除非法律明确予以禁止；只要是法律没有明确禁止的行为，原则上公民都可以做，这是公民自由的基础。但是行政执法有基本的行为准则。行政执法人员有三重身份，分别 适用不同的“规矩”。（ 举例说明）即是说，仇和以上言论混淆了公权力与私权利行使的本质与规则。公 权力是从私权利延伸出来，让渡出来的， 这是有限的，因此要节制和控制，防止公权力滥用侵害私权利， 这就是法律保留原则。以上我们简单介绍了合法行政的主要原则和内容。现在按照合法行
17、政原则的要求，结合税收执法实际，我们认为，税务行政活动应8切实规避和解决“越权行政”与“行政不作为”等执法风险问题。1.税务行政越权主要是指：一是无权限。即没有行政职权的组织或者人员，却行使了一定的行政权力，也就是通常所说的“无权行使了有 权” ；如税务机关对综合资源利用企业认定与年审、对高新技术企业技术标准认定等，而这些技术性、专业 性较强的资格认定标准实在不是税务部门所能承担得了的，而一旦纳税人弄虚作假骗取资格情况时又增加了自己的责任，出现问题后很被动。还有如工会经费代征；民政福利企业认定等。在行政审批制度改革以前，这样的事例更多。二是超越权限。具体包括 事 务 越权（即超越本机关的 主管
18、 权限范围），如公安、检察涉税交接问题；纳税评估的定位、定性及运行管理规范性问题；“ 混合销售 ”和“兼营行为”的界定和范 围在实践中的冲突。现在存在大量的扩大解释和变通解释，如一般纳税人资格认定等。 时间 管辖越权，如 2003 年国税机关管理新办企业所得税。 地域 管辖越权，如企业总 分支机构的税收管理；房地产企业外出经营税收管理等。层级 越权，依据 纳税人级别、权利义务、 标的价 值和社会公益影响确定。如农村税 务分局行使本县（市）税务机关发票限额管理、减免税审批职权； 内外 越权，如国家、地方税务机关争抢税源问题；还有，超越授权或委托 范 围 的，如委托代征税款等问题。越权问题是税务行
19、政活动要切实解决的紧迫问题。超越税务行政权行使界限的现象，主要与行政权配置不到位、行政权行使界限模9糊、行政权的划分缺少明确的法律规定有关。以致在实践中形成的“多头执法”、“ 执法不到位”、“重复执法”以及执法的利益化倾向等问题。解决权限问题的方法需要进行体制创新，整合管理机关的行政职能等。我们应用行政机制（如共同、移交、指定和转移管理）、法律解释机制（通过法律解释确定化）、司法机制（如以新优旧、特殊优一般、效力等级原则确定权限）等层面积极加以解决。2.着力解决税务行政不作为的问题。主要是地方政府干预税务行政执法而引发的税务行政不作为问题比较突出，税务行政中存在的有税不收、混库、截留中央税款等
20、问题，几乎都与地方政府干预税务行政执法、与 现行的财税体制有直接关系。此外，基层税务执法活动中既存在的人情大于法、胆大妄为、徇私舞弊不征、少征（包括多征如个体税收管理活动中定额+发票的软件管理实情）税款，日常税务管理活动中也有玩忽职守，麻木不仁、懈怠巡查管理和利令智昏等风险问题。 这些 问题涉及到人的习惯和思想状态，需要我们加强干部的心理建设和组织文化落地，以及管理制度体系建设，我们对此要高度重视，切实加以解决。3.遵循税务行政职权法定原则，加强“源头”治理。按照纲要的要求，税务 机关作出侵害或不利决定时，必须在法律、法规或规章上有明确的法律根据，税务行政规范（指税收规范性文件）不得作为限制纳
21、税人权利和增设其义务的根据，即将税务行政规范排除在限制纳税人权限或增设义务的范围之外。这是职权法定对税务行政的内在要求，10也可视为法律保留原则在税务行政活动中的具体适用。现在税务行政规范的制定中，如对企业所得税汇算清缴涉税调整面、调整应纳税所得额不得低于一定比例或数额，对企业税负率的硬性规定等，对某行业增值税预缴、所得税预储，否则税务稽查。以上特别是在税务行政规范的程序设定上容易引发限制纳税人权利或增设其义务的规定，容易引发涉税争议，应该引起我们的高度重视。4.根据法律优位原则，解决税务行政中法律级次偏低的问题，此在讲大道理，但对我们基层执法活动会提供有力的支持。按照纲要的要求，依法行政所依
22、之法必须是法律、法规和规章，而目前，规范税务行政活动的有关规章或规章以上的法律和行政法规并不多,而税务行政规范占绝大多数。提升税务行政所依之法的效力，应将具备条件的税务行政规范上升为行政规章或行政法规，可以在一定程度上解决税法的规范性和提高税法的严肃性。因为现行税收法律法规中，法律层次的规定所占比例小，大多以规范性文件来规定，这些文件的互通性不强，导 致文件多、规定多，使税收政策 趋 于复杂化，在执行过程中甚至有文件冲突的现象。比如，生产企业出口货物“ 视同内销”政策，不一定符合国际通行惯例，该规章既违背上位条例，也违背过罚相当的“比例”原则， 导致税收 负担失衡。纳税人非主观故意原因，未及时
23、收齐出口退税相关单证向税务机关申报退税（往往超过申报期限只是 12 天），按 现行税收政策，不管纳税人有如何充分的理由，对此税务机关只能是爱莫能助。企业的出口退税因此不能办理，还要视同11内销征税，损失巨大。又如，企 业所得税纳税人为个人负担的个人所得税能否在税前扣除？因为旧法采用“列举法” 规定，细则第 8 条、国税发200084 号扣除办法、国税函2005715 号明确，企业为个人支付的个人所得税，不得税前扣除。而新条例第 31 条采用“ 排除法”规定是“除企业所得税和允许抵扣的增值税以外的各项税金及其附加” 。当前在增值税“转型” 必 须体现增值税的基本原理和相关 经济规律，应提高增 值
24、税立法的普适性、稳定性和可预见性。事实上，随着经济转轨和社会转型所带来的诸多变化，许多增值税政策已严重影响了增值税制度的稳定性，而且影响了在时间、空间和主体等纬度的普适性，这又直接影响纳税人的合理预期，影响了法律的实效。因此，我们要立足此基本原理，发挥税收内在的配置资源或宏观调控等功能，同时体现增值税立法的价值取向（主体上增值税规定的“分配正义” ，一般纳税人和小规模纳税人区分的“征管效率，及税负公平” ，专用发票和出口退税管理，关注的是“秩序”，等等）。我们在此小结一下：合法行政原则，就是三句话，没有法律，就没有行政，否则，越 权无效；法律已经规定的，行政不可以违反；法律没有规定授权的，行政
25、不可以作为。三句话结合起来就是合法行政原则。一个意思，就是行政权力行使要受到限制，我们需要打造“ 有限政府”。但是，有限政府不是无所作为的政府，应该是在合法行政原则和精神的指导下积极作为。如行政执法责任制工作刚开始就没有明确的法律依据，但是，它12实质也是以此原则为基础，是在行政组织法、编制法、公务员法、政府责任法等法律规定不完善的阶段性的权宜之计，是按职权法定原则指导进行的拾遗补缺。比如，各级税务行政执法机关的岗责体系是对行政组织法、编制法不完善而填补的权宜之计；执法工作流程是对行政行为的制度化、规范化和程序化规定；行政执法评议考核则是对行政行为监督法的试行；至于执法责任追究，就是对行政责任
26、法的落实。所以现在我们税务系统实行的执法责任制内涵，不仅是表面上的为了责任追究治病救人、保护干部及维护纳税人权益的作用；同时我们在实施过程中也在充分调动人的积极性、创造性；既重结果、又重过程，同时加强教育帮助干部成长，强调动态治理和全过程的税收执法质量控制、管理与指导、 评价。二、关于合理行政行政机关实施行政管理活动不仅要合法，而且还要合理，要遵循公平公正原则，这是对现代行政执法的更高要求。行政权不仅要在法定的职权范围内行使，而且其行使必须正当，合乎理性，不得以背离法律目的、精神和原则的方式滥加行使。如果说行政合法是行政权的外在界限，那么行政合理就是行政权行使的内在界限，总体要求是在控制行政机
27、关滥用自由裁量权。我们一般认为，行政执法合理，是一种比较主观和虚无的东西，没有具体的、可量化的内容，不好把握，其实不然。我 们认为， 该 原则应包括三方面内容：第一是公平对待。行政机关行政活动过程中要平等地对待每一个13纳税人。就是说“ 同等情形同等处理”，对相同情况的纳税人，税务机关要一视同仁，不歧视。不因纳税人的财富多寡性、身份性权利如总分机构、民营企业、内外资企业等，而区 别对待；不因为其规模大小、所有制不同而规定不一样的税收要素，执行不一样的税收政策和待遇。又如现在地方政府为了留住投资，往往要采取支持措施，某些措施甚至会超越法律，而这种做法被地方政府总结为“亲商、富商、安商、扶商”的原
28、则，在很大程度上左右着政府部门的立法、决策、日常行政 过程。经济高速增长当然是好事，但是，如果政府机构为此采取的措施是授予某些人以特权，那由此所得到的短期收益，将会令政府、令当地社会付出好几倍的长期成本。其实，对于一个法治政府最基本最重要的要求是：政府机构在社会各领域充当公正的仲裁者。假如政府未能保持公正的中立，而是赋予了某个群体、阶层、或某个企业或个人以特权，使他人处于不平等的政治与法律位置，则偏离了自己的根本宗旨。其结果也必然使政府机构公信力流失，政府成为各种社会、经济矛盾的一方，成为公平秩序的“破坏者”。此外，公正地分配行政机关与行政相对方的权利、权力和义务、职责；在具体行政执法活动中形
29、成“判例” 制度和 规矩；现在都是公平对待原则的应有之义。第二是考虑相关因素。即一方面，就是只考虑该考虑的案件事实、情节及相关情况，通俗地说，就是“对事不对 人” 。又一方面，就是不考虑其他无关因素。比如纳税人违反税收规定的，只是看其违法的事实及情节，不可 专断蛮横；不得因纳税人申请听证、复议，而加重处罚等。14对于其他的情况，如纳税人是否为外地人，是否有钱，是否有社会关系等，甚至对纳税人违法成本是否有履行能力（税收入库率、执行率）等，更不应在考虑之列。实事求是，理性 执法是现代行政合法的核心要素。可以说， 实事求是，具体情况具体 对待，就是 该原则的应有之义。“实事求是”对我们行政 执法与行
30、政管理活动 的要求是：“你宁可沉默，决不说谎；无勇气不讲真话，你也要有道德不说谎。” 这在工作、生活中都有重要意义。第三是符合适当比例。现代行政机关的自由裁量行为是客观存在的，但行政自由裁量绝非是没有边界的，也不应该完全听任行政机关任意所为。 纲要在我国首次确立并引入了比例原则，作为控制行政机关裁量权的重要手段，并且明确规定了行政裁量行为符合比例原则的具体要求：合目的性、适当性和最小损害性。合目的性是指行政机关行使裁量权所采取的具体措施必须符合法律目的；适当性是指行政机关所选择的具体措施和手段应当为法律所必需，结果与措施、手段之间存在正当性；最小损害性是指行政行为在不超越实现目的的必要程度时，
31、应 尽可能采取影响最轻微的手段和范围，采取对社会公益和当事人权益损害最小的方式，防止“小题大做 ”。就是说，要使二者处于适度的比例。概括起来，就是行政手段与目的要相互匹配，手段要以必要为限度。用西方谚语就是说，“ 不能用大炮打小鸟 ”，用中国俗话就是“杀鸡不用宰牛刀” 。我们在行政执法时有很多的手段可以选择，但是在 选择手段时，必 须以对当事人或公共利益影响最小的方式实现，两方利15益都要衡量。例：1998 年，哈尔滨市中央大街上存在许多建筑物，包括外文书店，被国家认定为文物。书店对面某单 位在新建筑物时违反了规划局批复，多建高 3 层，以致太高度挡住了外文书店， 进而影响了中央大街的市容景观
32、。该市规划局当然进行了行政处理，即行政罚款并 责令撤除多出的三层违章建筑。本行政处理的合法性当然无问题，但当事人对该 行政处理的合理性存在异议。因此，官司一直打到了黑龙江省高级人民法院。当事人认为只需要坼除部分建筑物，只要能够让后面被挡的外文书店露面即可。法院认为有道理，最后判决该违章建筑物第 7 层部分，四根保留，8 楼保留两根，9 楼只保留电梯间；判决很是精妙。该事件轰动一时，成为“中国比例原 则第一案 ”。可见，比例原则的内涵就是：行政行为手段与目的要相互匹配；行政手段以实现目的为必要，超出部分能不采用就不采用。税收征收管理法对“比例原则” 也有规定，要求对纳税人的财产采取强制与执行措施
33、时，只能对相应缴纳税款额度内采取措施。但是，要切实 解决税务行政“ 执法随意性”的风险和问题，按照“合理行政”原则内涵和要求，仍是当前税务依法行政中的难点和重点。1.税务行政机关与纳税人的权力、权利、与义务、职责的公正分配，需要在立法实践中引起重视。税务行政立法实践中比较偏重税务机关行政权力的规定，而对自身的义务和责任规定得不够具体明确，相对应的就是对纳税人的权利保护不够，如纳税人的增值税抵扣权（如一般与小规模纳税主体的不平等导致直接或间接抵扣，人为中断增值税链条的抵扣，发票的有效性导致抵扣的合法性问题，等等）和16出口退税权利（在主体、范围、类型和适用条件方面），较多规定了纳税人的纳税义务，
34、而对税务行政权的约束比较少，权力、权利与义务、责任不对称。现行税收政策中，这种硬性的规定很多。例如：出口退税申报期限为 90 天（目前为货物出口日期 90 天后的申报期限截止日）；增值税专用发票认证期限为 90 天（10 年 1 月 1 日起改为 180 天），且应在认证当月抵扣；出口退税外汇核销期限为 210 天等等。虽然规定有特殊情况可以延期申报，但仅限于水灾、火灾、风灾、地震等不可抗力情形，且必须提前向税务机关提出申请。除此之外，纳税人即使没有主观故意错误，一旦超过期限，同样没有纠错的机会。在市场经济条件下，经济运行存在复杂性、多变性和不可预测性，以上延期申报的有关救济条款，对纳税人而言
35、往往口惠而实不至。此外，政策落实不对等。各地往往会制定各种管辖、核定、退税实施办法和操作规定，这些办法对工作的促进作用不言而喻，但往往容易忽视对内部执法干部职工的保护，表现在税收管理上，容易产生法律上的漏洞，一旦出现问题，就会产生执法风险。2.规范税务行政执法自由裁量权，是税务公正执法的重点，也是所有行政执法工作的关注重点。比如，当前全国热议的“ 钓鱼执法”问题。真的如社会舆论认为的，难道在行政执法领域不允许存在“ 钓鱼执法” 吗？从法治角度看，我们完全可以与社会大众有不同看法。你说，公安机关对违法或犯罪行为的查处，税务机关对生产经营的纳税人违法行为的查处，能否“ 便衣”进行“ 钓鱼式” 执法
36、？当然可以！依法17执法与“诱骗 ”执法的区 别真正在哪里？作为执 法部门，自由裁量权行使的合理与否，直接关系到税务行政执法水平，这是考核现代税务行政执法质量的最具核心的因素。我个人认为，其实，按照比例原则所内含的上述三项标准，客观上也构成了税务机关行使自由裁量权法定判断标准，完全为规范行政机关“钓鱼执法”行使提供了法律依据和事实根据！行政处罚自由裁量权和税收核定问题在我们税收管理活动中表现得更突出、更直接，而税务行政处罚的有关规定比较分散，税收如何“核”和“ 定” ，如何行使，相关的 标准和具体程序等，都在实际执行中存在很多问题，我们应尽早加快这些细则进程解决。3.构建约束自由裁量权的制约机
37、制尤为重要。我们现在提出的行政执法风险管理，就要对行政执法权进行监管和制约。弹性过大或不加任何约束的裁量权行使，将会降低税务行政执法的严肃性，极易产生执法的随意性。比如，国税总局的几个文件，国税发1994186 号、国税函1997424 号文件具体规定对“ 饲料” 的解释很随意，认为糠麸、酒（油、糖）渣属于饲料，而饲料添加剂不属饲料。又如农产品初加工问题等。税 务机关应借纲要实施之际，进一步明确这三项标准具体在税务行政实践中的适用问题，使其更加规范、实用。当然，还有如下讲的进行程序性制约。（上半场 ）18三、关于程序正当纲要明确确立了程序正当原则，并将其适用于所有的行政管理领域，有助于促使行政
38、机关树立正确的程序观念。西方国家行政程序建设比较发达，而我国的行政程序问题比较突出。行政程序根据内容和功能可以分两种：一是从行政机关公权力的应用与表达，如“ 先取证，后裁决”；二是从公民（纳税人）私权利在行政过程中的应用与表达，如“阳光是最好的防腐 剂” 、参与原则（听证程序）、执法文 书格式的规范化、说明理由等。行政机关在抽象税务行政行为的程序制度规定有：听取意见（立法法第 58 条）、起草审查（立法法 59 条）、公布（立法法 61、62 条）制度等；国税总局 2005 年第 201 号关于规范性文件管理办法就体现了该制度特征。在具体税务行政行为的程序制度规定有：表明身份、告知、说明理由、
39、回避、合议、听 证 、审执分离、统一格式、 顺序、限时、复议与司法审查制度等。其实，通俗地讲，所 谓程序，就是我 们处理事情的 1 步骤、2 顺序、3 时限和 4 方式。其实我们在行政执法活动中有时面对的难题，就是难在如何选择。而我们之所以难以选择，就是因为选择的标准不同，如是就人？还是就事？还是就方案？等等。所以，对选择的标准就需要进行排序，就要关注步骤，这就是一个程序问题。所有管理成功的19奥秘和共通之处在执行的有效性。因此必须要有相应的科学的程序来保证，各安其位。如税收工作目标要清晰，可度量、可考核、可检查；要有明确的起讫时间表和相应步骤；要按情况的轻重缓急来排列各项工作的优先顺序，要以
40、重要的工作和紧急的工作为首先；领导层的工作指令和辅导要求基层税务部门的举措要简单明确，同时注意提供工作方法和工作措施的可操作性。如此等等。这里，我主要想谈程序公正原则，包括公开、参与和回避三个执法方面的程序问题。我们日常生活中所说的“抓阄” 、“切蛋糕”就表达了最朴素的程序公正问题。当代中国社会最缺乏的就是程序公正，重要的是人们缺乏程序公正的理念，导致行为结果缺乏公正。例子比比皆是。程序公正是指过程的正当，包括事先告知相对人、向相对人说明行为的根据、理由，事中听取相对人的陈述、申辩，事后 为 相对人提供相应的救济途径等。实 体与程序公正既是对立的，又是统一的。当实体与程序出现冲突时， 应该是程
41、序优先，因为正义应该以看得见的方式实现。第一是行政公开，体现在“行政公开”、“ 情报自由” 、“政府在阳光下” 、“提高政府行为透明度” 等口号中。中国加入世贸组织促进了信息公开制度的建立，因为透明度是世界贸易组织的基本规则。政府信息公开条例已于 2008 年 6 月 1 日开始实施。凡是涉及相对人权利义务的，只要不属于法律法规规定的保密范围，都应依法向社会公开，任何公共场所、 组织均可依法查阅和复制。公开的内容广泛，行政法规、行政规章、行政政策、行政决定及行政机关据以作出相应决定的有关20材料、行政统计资料、行政机关的有关工作制度、办事规则和手续等，所有这些行政信息，凡是涉及相对人权利义务的
42、，只要不属于法律法规规定的保密范围，都应依法向社会公开，任何公共场所、组织均可依法查阅和复制。信息公开是公民“知情权”的体现，政府负有向公民、社会公开自己活动的义务。又如，律师到税务机关查阅纳税人资料的案例，企业登记信息是社会公共资源，工商税务机关有公开的义务。现在社会上的一些小道消息和流言的传播，主要原因，我想，一是因为出于当事人和利害关系人对利益的忧虑与不安，二或出于敌人和对手的打击策略需要，三或是有关人员的权力与地位需求，表明自己知道一些内幕等；但所有这些都不利于合理解决问题。因此我们必须坚持信息公开原则。信息公开的基本规则是：政府信息公开是原则，不公开是例外；任何人都具有同等得到政府信
43、息的权利，因为政府信息是公共资源；政府拒绝提供文件负有举证责任。条例包括政府信息公开的范围，如依职权的公开事项和依申请公开事项。比如说行政机关不得通过中介有偿提供政府信息，禁止行政机关通过中介有偿提供政府信息。公民有权对涉及自身不准确的政府信息的记录，要求政府予以改正；同时政府信息方面的知情权被侵犯，可以申请复议和行政诉讼。同时规定承担社会公共服务职能的企事业单位也要公布其相关信息。比如说教育、供水、供电、供 热、供气、环保、医疗卫生、 计划生育，包括公共交通等这些和我们人民群众密切相关的这些公共的企事业单位。举例，如我们手机里狂轰滥炸的一些垃圾信息，其实有些是我们政府部门给21出卖的，我们政
44、府信息公开条例里面还说如果涉及第三方的信息，行政机关要公布的，必须书面征得第三方的同意。比如我们现在买车的时候，车主手机和包括有些考试报名填表的手机号码，他们就有偿转让给第三方，并没有经过当事人的同意。所以这部政府信息公开条例非常重要。第二是公众参与，在行政执法活动中即程序申辩制度；现代行政执法不仅是要结果公正，还要求过程公平公正，在做出处理结果之前，还需要行政相对人的质证、申辩与听证等过程。听证（案卷）笔录应交听证参加人确认无误后签字或盖章；同时行政机关根据听证笔录作出决定。该制度能够有利于公众参与，防止行政偏私和权力滥用，保障行政公正的反映相对人利益而被广泛应用。行政机关在要求公众参与的同
45、时，一定要注意，不单方接触原则。如我们现在反腐败的许多“禁令” 等措施，看似 “密不透风” ，蔚为大观；实际上我认为，诸多“ 禁令”在实体内容上除了有违“法律保留” 原则外，在程序正当方面，仍然有许多工作要做。因为，公众参与有许多的好处，一是行政决策时能够集合他人意见，“三个臭皮匠，抵个 诸葛亮”、“三人行，必有我师”，大家在一起做决定会比较完美；二是参与决策的人，在背后一定不会说三道四，扯你的后腿，有利于执行；三是他们一定不会在该决定执行中出现问题后找“替罪羊” 。如此等等。说到此，我想到，领导行政决策上的一个方法论，在作出决定时（包括对行政内部决策和对外部抽象行政行为以及具体行政行为），一
46、般都是允许有关方面的参与，允许他们的不同意见，以及重视他们的22多元化差异。因为这样的行政决策表示了一种领导境界，而制造和利用差异，就是制造活力，就是一种很好的领导创新性思维，而此后的判断和抉择一定是科学民主和可行的。第三是公务回避，包括公务员任职回避与执行公务回避。即就是我们说的“自己不能做自己的法官” 。公 务员法有具体规定，有夫妻关系、直系血亲关系、三代以内旁系血亲关系以及近姻亲关系的，不得在同一机关担任双方直接隶属于同一领导人员的职务或者直接上下级领导关系的是职务回避。执行公务回避既包括实体回避：申请人、利害关系人有权申请与该行政行为有直接利害关系的主持人回避；也包括程序回避：应指定审
47、查行政行为的工作人员之外的人员为听证主持人。当前，遵从“ 程序正当”原则，税务行政活动要切实规避和解决“重实体，轻程序”的执 法风险和问题现象。1.增强程序观念和意识，切实扭转淡化程序、轻视程序的传统执法观念和做法。程序是控制税收行政执法权被滥用、保证纳税人正当利益、保障行政民主和公正的需要。公开就是在于信息资源共享，这也是部门配合协作的核心。2.从税务行政执法实践和行政复议诉讼的情况来看，税务行政执法中违反法定程序的现象可概括为：程序缺陷、滥用程序、顺序倒置、超过时限、形式不拘。比如，我们的小品“ 该罚 必罚”，就是从法与情的冲突为主题进行演绎的；从法治的视角，我们完全可以从执法回避的要求来
48、化解。执法检查活动中出现的一些非正常情况，都是我们缺乏23“职业共同体 ”的心理建 设和法治素养的反映。所以，我 们从坚持依法治税，推动税收法治进程的角度来看，应着力解决税务行政程序中存在的问题，严格遵守和全面执行法定程序。3.有效实施税务行政程序制度，寻求正确的方式和方法。一方面将税务行政程序制度化、具体化、规范化，具有可操作性，特别要解决税收减免税、审批活动缺乏程序规则的现象；另一方面，更为急迫的是要把税收征管法及其配套的程序制度规定，以及税务审批、优惠减免税的程序规定，真正落实到具体的税务行政执法中。此外，注意不断归纳寻求解决问题的方法，如将复杂的问题简单化，将简单的问题条理化，解决问题
49、要抓住重点；如面对和解决问题运用公开方式，税务行政应坚持“ 阳光执 法” ，执法权限、执法流程、办税程序等要公开，这是防止税务行政权被滥用，保证税务执法公正，强化纳税人监督的有效措施。综上。就是说， “找对人，做对事，用 对方法”，遵循税收执法的价值取向， 坚持按照决策优先，行动快速，落实和解决问题，这也是能否遵循行政执法法定程序的关键。四、关于高效便民高效便民是指行政机关能够依法高效率、高效益地行使职权，最大程度地方便公众，为人民服务。高效行政和方便民众已成为我国法律制度建设的重要价值取向。纲要对行政许可法中首次确立的高效便民原则再次予以肯定，并将其扩大适用于所有的行政管理领域，24这对于建设服务型政府，推动行政管理的目标、机制、方式等的制度创新具有深远的意义。该原则包括两层：第一是高效原则。要求我们行政效率要高，即多快好省办好事。行政机关在行使其职能时，要力争尽可能快的时间，尽可能少的人员，尽可能低的经济耗费，办尽可能多的事，取得尽可能大的社会、经济效益。行政效率原则要求行政机关积极履行法定职责，禁止不作为或不完全作为；其次是遵守法定时限，禁止超越法定时限或者不合理延迟。延迟是行政不公和行政侵权的表现。此外，还要加强行政决策、行政行为的
