1、1第七章 国际税法第一节 国际税法概述一、国际税法的产生与发展在税收法律关系的历史中，税收总是局限于一国范围内，具有严格的地域性。然而，随着国际经贸关系的拓展，跨国收入的大量出现，税收逐步具有国际性，并最终出现了国际税收和国际税法的概念。国际税法是国际税收关系的产物。要了解国际税法，必须了解国际税法的产生、发展及其背景。（一）国际税法产生的经济前提19 世纪 70 年代以后，自由资本主义向垄断资本主义过渡，资本输出大规模发展，随着生产突破国家的界限，出现了企业跨国投资经营、国际融资和劳务、资金、人员跨国大量移动的现象，这些现象的后果，就是纳税人收入的国际化。投资者在国外取得丰厚的经营利润，金融
2、家通过国际贷款在东道国获得丰厚的利息，外籍职工、技术人员在东道国获得的工资津贴和劳务报酬，如何对这批收入进行管理和控制成为税务当局的新课题，而跨国收入大量涌现也正为国际税法提供了赖以产生的客观经济条件。（二）所得税制的改革国际税法国内法制的形成所得税（Income tax）是国家对纳税人的所得课征的一种税收。最初的所得税课税对象仅限于本国人在本国境内的所得。20 实际初到二战期间，各国针对跨国纳税人收入跨越国境的现象，纷纷改革所得税制度，拓展课税对象、纳税主体和税收法律关系的范围，开始对纳税人来源于境外的所得征税，纳税人也不再局限于本国人，从而为现代国际税法奠定了国内法制的基础。（三）国家间双
3、边和多边税务合作的发展国际税法的国际法制的形成二战后，国际政治和经济形势发生了重大变化。许多殖民地纷纷独立，开始行使独立的税收管辖权。战后国际资本互动更加迅猛，各类国家之间税收管辖权冲突日益频繁，双重及多重征税现象日益严重，对国际资本自由流动造成重大障碍。同时，跨国纳税人利用各国税收法制的差异，进行的国际逃避税活动，也严重影响了资本输入国的国际收支平衡和输出国资金的回收和利用。上述问题仅依靠国内法措施难以控制。为此，各国开始谋求国家间的协调和合作，订立双边和多边税收协定，这些都为国际税法的国际法制发展创造了条件。随着各国涉外税法的完善和国际间税收条约的增多，以调整跨国纳税人的跨国收入，解决国家
4、间税收管辖权冲突，协调各国财政利益为主要任务的国际税法（International tax law）就产生了，并迅速发展和不断完善。二、国际税法的概述（一）国际税法的概念和性质国际税法产生的历史不长，其概念和性质，国内外有不同见解。概括而言，主要有两种学说。21、狭义说。主张国际税法是调整国家之间税收分配关系的法律规范的总和。在性质上属于国际法，即税收的国际法，国际税法的渊源只限于与国际税收有关的国际法规范，不包括各国制订的涉外税法规范。该学派以德国李卜特和匈牙利的泰伯纳吉为代表。2、广义说。主张国际税法是调整国家之间以及国家与纳税人之间的税收法律关系的国际法规范和国内法规范的总称，不仅包括各
5、种调整国际税收关系的国际法规范，也包括一国的涉外税法。由于各国涉外税法和国际税收条约密不可分、税收征纳关系和税收分配关系相互依存相互影响，因此，广义国际税法说为大多数学者采纳。认为国际税法是国际经济法的一个重要分支，是调整国际税收征纳关系和国际税收分配关系的国际法规范和国内法规范的总称。以美国的罗文费德（lowenfeld） 、瑞士的克奈西勒等为这派的代表。（二）国际税法的渊源1、国内法渊源。 （1）国内立法。作为国际税法渊源的国内立法主要是指各国制订的涉外税法。发达国家对外国人实行国民待遇，其税法一般既调整国内税收关系也调整国际税收关系，因而本身具有涉外性。不少发展中国家对国际税收关系专门立
6、法调整，而国内税收关系适用另一套规范进行调整，实行“双轨制” 。 （2）判例和学说。由于判例在普通法系国家具有法的渊源作用，因而也就成为国际税法的渊源。不少国际税法的原则和制度都来自著名的涉外税收判例。在大陆法系国家，上级法院的判决对下级法院判案，原则上无法律约束力，但对下级法院的判案有影响。著名法学家的学说，通常对立法和司法实践产生一定影响，也可以作为法的辅助渊源。2、国际法渊源。国际税法的国际法渊源主要指双边税收协定和少数区域性的多边条约。由于各国的利益冲突难以协调，到目前为止，尚为有全球性的调整国际税收关系的公约。此外，由于国际税法形成和发展的历史不长，而一项国际惯例的形成往往需要长期反
7、复的实践，所以作为国际税法的国际法渊源的国际税收惯例不多。（三）国际税法应遵循的基本原则国际税法的基本原则，是指国际税法本身所特有的，为世界各国普遍遵循的，对处理国际税收关系具有全面指导意义的法律准则。概括起来，国际税法的基本原则有三个：1、国家税收管辖权独立原则。此原则是国家主权原则在国际税收领域中的具体体现，它是指每一个国家都有权制定法律，确定本国的税收管辖权，并对属于本国管辖范围内的纳税人和财物征税。国家独立自主地行使税收权力，不受任何外来意志的干涉。归国家税收管辖权的限制只能依照国际法所规定的原则和范围，通过国家间自愿达成的协议或缔结的条约来实现。没有国家税收管辖权独立，就不可能建立真
8、正平等互利的国际经济秩序，也不可能平等地参与国际税收利益的分配和维护国家财政利益。2、国际税收分配中的平等互利原则。该原则由两部分构成，即平等原则和互利原则。所谓平等，3意味着国家在国际税收关系上法律地位平等，具体地讲，是指国家不论大小、政治经济力量强弱，彼此在法律上都处于完全平等的地位，并应相互尊重对方国家的税收管辖权，反对把本国的税收管辖权凌驾于他国之上。所谓互利，是指国家间应力求税收分配公平合理，彼此互利互惠。3、国际税负公平原则。该原则指各国应按纳税人的经济能力征税，对所有纳税人给予平等公正的税收待遇。税负轻重直接关涉纳税人的收益大小，也直接影响跨国投资和其他经济交往，只有维持公平合理
9、的税收制度，给跨国纳税人创造平等竞争的机会，才能推动国际经济交往持续发展。第二节 税收管辖权一、税收管辖权概述（一）税收管辖权的概念税收管辖权是指一国政府行使的征税权力，即国家依法确定纳税居民和非居民及征税客体的范围以及纳税人纳税义务的权力。具体地讲，税收管辖权所要解决的问题是谁有权征税、对哪些人征税、对哪些收入征税、税种如何、税率是多少等。（二）税收管辖权的确立依据国家为什么可以对拥有跨国收入的人征税？国家依据什么来确定本国税收管辖权的范围？学者们对这些问题作出了种种解释，如政策决定说、代价利益说、人格附属和经济附属说、纳税能力说等，以下简要介绍三种主要理论：1、主权理论。依此理论，国家行使
10、税收管辖权的依据，在于国家主权，主权国家依照属人原则和属地原则行使其税收管辖权。国家主权包含国家对领土内的一切人和物行使的最高权力，称为“属地优越权” 。主权亦包括国家对所有在国内或国外的本国国民行使独立的权力，称为“属人优越权” 。据此，一国可对本国人，包括自然人和法人，在全球范围内的收入征税；同时，一国亦可对来源于本国收入的外国人行使征税的权力。前者称为居民税收管辖权，后者称为来源地税收管辖权。2、费用受益说（Cost-benefit rule） 。此理论又称代价利益所。依该说，只要纳税主体在一国取得所得，该国就有权征税，理由是纳税人在所在国参与经济活动，所在国承担了提供政府服务的费用，付
11、出了代价，政府有权对收益于此的人征税。3、人格依附和经济依附理论。这是国外的国际税法学说中说明税收管辖权依据的一种流行观点。所谓“人格依附” ，指法律关系主体的人格附属于征税国家，即纳税人和征税缩有国籍、住所、登记地、管理机构所在地等属人性质的关系，据此一国可行使征税权。所谓“经济依附” ，指纳税人的纳税义务服从于领土主权所产生的某一经济效益，即只要纳税人收入与某国有经济源泉关系，不论收入是直接还是间接源自该国，该国即有征税权。4二 居民税收管辖权居民税收管辖权（Tax jurisdiction based on residence or domicile） ，是指一国对本国纳税居民或公民的全
12、球范围所得或者财产价值进行征税的权力。由于纳税人是征税国行使居民税收管辖权的前提，因此，确定纳税人居民身份，成为各国居民税收管辖权的重要内容。（一）自然人居民身份的确立关于自然人居民身份的确认，各国税法中采用的主要标准有三种：（1）国籍标准或公民标准。依此标准，凡具有一国国籍的自然人，即对该国承担其全球所得向该国纳税的义务。 （2）住所或居所标准。有些国家以自然人在本国境内是否拥有住所或居所，作为确定能否对其全球所得征税的依据。住所（Domicile）一般系具有永久性的居住场所，通常指配偶、家庭及财产的所在地。居所（Residence）指习惯居住场所，居所的确立通常考虑人的居留时间要素。 （3
13、）时间标准。有一些国家以自然人在本国居住或停留时间的长短，作为其是否为本国居民的标准。该时间期限，有的国家规定为一你那，有的规定为半年。有些采用时间标准的国家还依据居留时间长短，将居民进一步分为固定居民和非固定居民，对不同类型的居民纳税人规定不同的课税方法。除上诉三种主要标准外，少数国家还采用意愿标准，即如果一个人有在一国长期居住的主观意图或被认为具有长期居住的主观意图，则该自然人即为该国居民纳税人。（二）法人居民身份的确定各国关于法人居民身份的标准主要有以下几种：（1）登记注册地标准。即凡在一国依该国法律登记注册成立的法人，即为该国的法人居民，此标准主要为美国、墨西哥、荷兰等国采纳。 （2）
14、管理中心标准。依此标准一法人如在一国境内设有其实际控制或实际管理中心，则属于该国居民法人。此标准主要为英国、澳大利亚、新加坡、加拿大等国采纳。 （3）总机构标准。即一法人如在一国设有总机构，即为该国居民法人。此标准采纳国主要有法国、日本、中国等。 （4）资本控制标准。即法人主要资本控制在某国公民手中，则属该国居民法人。 （5）主要经济活动地标准。少数国家认为，只要某法人的主要经济活动在一国境内开展，则为该国居民法人。在确认法人居民身份的标准中，前三种标准采纳国家较多。为了更有力地保障居民税收管辖权，减少单一标准的缺陷，很多国家采纳复合标准，兼采上述标准中的两个乃至两个以上的标准来确认法人的居民
15、身份。三、来源地税收管辖权来源地税收管辖权，又称税收地域管辖权，是指一国对非居民来源于本国境内的所得或者财产行使的征税权力。来源地管辖权（Source jurisdiction）是国家属地有优越权的产物。一国对外国人来源于本国的收入享有当然的管辖权力，但与居民税收管辖权不同，来源地税收管辖权仅针对外国人来源于5本国的有限收入。非居民和居民纳税人都是国际税法的专门术语，非居民是指对一国而言，不具有该国居民纳税人身份而有来源于该国的所得或财产，对该国承担来源于该国的有限所得的纳税义务的纳税人。在各国税法实践中，对非居民来源于本国的所得，往往分成不同类别、不同类型所得或者财产。判断来源地的标准各有不
16、同，而且征税方法、征税原则也存在区别。对非居民所得的主要分类及来源地确认标准，一般可分为四种基本类型。（一）经营所得及其确认和征税1、经营所得的概念。所谓经营所得，是指从事生产、采购、销售、服务等一系列工商业和服务业活动所取得的所得。又称营业所得。此类所得的形成，必须有积极的生产经营活动。2、经营所得的确认。并不是非居民纳税人的全部所得都能根据“来源地”征税。在各国实践中，对于非居民的营业所得的确认，一般都采用营业活动发生地原则。但什么是营业活动发生地，却有不同的判定标准，例如营业机构所在地、商品交货地、销售合同的签订地等，这样就可能导致由于认定营业所得的来源地的标准不同，同一笔营业所得同时被
17、两个甚至两个以上的国家认定来源于本国，从而形成重复征税。为解决这个问题，各国一般以营业机构或场所的所在地，为营业活动发生地。作为一个被普遍接受的原则，各国对非居民是否有来源于本国的经营所得，主要是以其是否在本国境内设有从事经营活动的机构场所，即是否设有“常设机构” （Permanent establishment）为判定标准。3、常设机构的含义。所谓常设机构原则，是指一国仅对外国人通过在本国境内的常设机构的活动取得的营业所得进行正说的原则。常设机构原则的普遍采纳，是对来源地税收管辖权的一种合理限制，避免了一笔营业所得被多国征税的消极现象。常设机构是指一个企业在一国境内进行全部或部分经营活动的固
18、定的营业场所。常设机构应同时具备三个特征：（1）有一个从事经营活动的场所；（2）该场所必须是固定的，有确定的地理位置，并有一定的永久性（3）该场所应是企业进行全部或部分经营活动的场所。而纯粹是为本企业从事某种非营业性质的准备活动或辅助活动，如仓储或陈列样品等，虽有相对的固定性或永久性，也不得视为常设机构。根据常设机构确定经营所得来源地原则虽为大多数国家采纳，但各国对常设机构的范围理解并不一致。各国确定常设机构的依据通常有两个：（1）物的因素。如果非居民在本国境内有固定的经营场所，不论其是自有的还是租用的，不论物质形态或规模大小，只要有固定性或永久性，存续达到法定时间，则被认为在本国设有常设机构
19、。 （2）人的因素。除物的因素判定标准外，大多数国家还以人的因素来判定常设机构的有无。如果非居民公司通过其雇员在一国境内从事经营活动，只要持续一定时间，即可被认为设有常设机构。此外，有些国家对非居民公司委托代理人在本国境内从事经常性、连续的经营活动，也视为在本国境内设有常设机构。4、对常设机构经营所得的征税。一个非居民一旦被认定在一国境内设有常设机构，则该国可对其6营业所得行使来源地征税权。但如何确定应归属于常设机构的所得，各国采取的原则及会计处理方法不同。主要存在着两种不同的做法。（1）实际联系原则（Effectively connected principle）:依此原则，来源国仅对非居民
20、直接通过常设机构所取得的来源于本国的所得征税，对非通过常设机构取得的、与常设机构没有实际联系的所得不予征税。这一原则为大多数国家采取。（2）引力原则（Force of attraction principle）：依此原则，对非居民来源于本国的所有所得，都归属为常设机构的所得进行征税，不论这些所得是否由常设机构本身取得的。也就是说，如果非居民有些所得不是由常设机构取得，与常设机构无实际联系，只要来源于来源国，也将归并到常设机构中对其征税。引力原则不适当地扩大了来源国税收管辖权，为少数国家采纳。从法律角度看，常设机构并不属于来源国法人，他没有独立法人身份，其收入应归并到其国籍所属国征税。但为确保来
21、源地管辖权的实现，各国一般都认同常设机构具有独立企业的身份，在税法上允许其独立核算，这对保证常设机构原则的顺利实施有十分重要的意义，在国际税法上这一做法又被称为“独立企业原则” 。（二）投资所得来源地的认定及税收管辖权的行使1、投资所得的概念。投资所得是指纳税人从事各种间接投资而取得的收益，如股息、利息以及特许权使用费2、对投资所得来源地的认定。判断非居民投资所得是否来源于本国境内，有的国家主张采用权力提供地标准，有的国家则主张权力使用地标准，也有许多国家为吸引外国公司和个人的投资，将某些类型的投资所得划为境外来源的所得，实质上对其给予免税优惠。3、对投资所得的征税。投资所得往往是非居民在来源
22、国未设常设机构情形下取得的，或者虽设有常设机构，但这些所得与常设机构并无实际联系。因而，对投资所得的征税往往采取预提所得税（Withholding income tax）的方式进行源泉征税，通常针对投资全额采用比例税率征税，由于不扣除费用，一般对投资所得按较低税率征税。（三）劳务所得的来源地的确认及征税1、劳务所得的分类。劳务所得是指个人从事独立劳务和非独立劳务活动所取得的工资、薪金、报酬、津贴以及过去劳务有关的养老金、退休金等。 （1）独立劳务所得是指自由职业者从事专业性劳务所获收入，如从事独立的科学、文学、艺术、医师、律师、教学等活动取得的所得，不包括个人独立地从事工业或商业活动的所得。
23、（2）非独立劳务所得指受聘或受雇于他人的工薪收入者所取得的工资、薪金和其他类似报酬。2、劳务所的来源地的确认。各国税法实践上一般按以下标准确认非居民劳务所得来源于本国境内：一种是劳务提供地或发生地标准，及凡非居民在本国境内提供劳务活动，其获取的报酬即视为来源于本国；另一种是支付地点标准，即以劳务所得的支付地为所得来源地的判断依据。73、对劳务所得的征税。 （1）各国对非居民来源于本国经内的独立劳务所得的征税，一半分为两种：若非居民在本国境内没有设立固定基地的，如果提供劳务的非居民个人的境内联系或累计停留的固定基地，此时，有关对营业所得征税的常设机构原则也适用于非居民的这种固定基地。 （2）对非
24、居民非独立劳务所得， 经合范本和联合国范本及大多数国家都认为，非居民在一国获得的工资、薪金等收入，可由该国从源征税。但如果同时满足以下三个条件，则应由其居民身份所属国征税：在来源国的一个纳税年度内连续或累计停留不超过 183 天；其报酬的支付人不是来源国居民；其报酬不是由雇主设在来源国的常设机构或固定基地负担。（四）财产所得财产所得包括不动产、有形动产所取得的定期收益和由各种动产和不动产转让过程中产生的溢价收益（资本利得） 。1、一般财产。对于不动产和有形动产的来源地的确定，各国一般以这类财产的地域所在国为其来源国，即位于本国境内的不动产或有形动产，其所有者通过出售或使用等形式获取的收益均视为
25、本国境内所得。2、特定财产。对于某些动产，主要是船舶、飞机等在本国境外所取得的所得，多数国家规定如其所有者为本国居民或非居民在本国设有常设机构，其所得也为本国境内所得，即采用财产所有者标准，而非财产所在地标准。3、关于资本得利。多数国家确认来源地为交易财产所在地，而对本国居民和非居民常设机构在本国境外销售船舶、飞机等特殊动产所产生的资本利得采用财产销售地标准，以财产的实际销售或成交地在本国境内为依据，将由此产生的资本利得规定为本国来源所得。第三节 国际重复征税及其避免一、国际重复征税（一）国际重复征税的定义国际重复征税（International double taxation）是指两个或两个
26、以上国家基于各自主权利益的需要，对同一纳税人就同一征税对象在同一征税期间内征同一或类似税种的现象。（二）国际重复征税产生的原因国际重复征税主要由于三类税收管辖权冲突引起：1、来源地税收管辖权相互间的重叠和冲突。对于各种非居民跨国所得的来源地确认标准存在差异。例如对劳务所得，甲、乙连过分别采取劳务提供地标准和劳务报酬支付地标准，如乙国的居民纳税人A 到甲国提供劳务而由乙国 B 公司支付的报酬，就会被甲乙两国同时认为来源于本国，从而形成双重8征税。2、居民税收管辖权之间的冲突。由于各国确认自然人和法人居民身份的不标准各异，同一自然人或法人也可能被两个甚至两个以上国家认定是本国居民纳税人，同时对其全
27、球所的征税形成重复征税。3、居民税收管辖权和来源地税收管辖权的冲突。多数国家兼采居住国原则和来源国原则，对跨国所得同时行使居民税收管辖权和来源地税收管辖权，是造成目前国际重复性征税最普遍最常见的原因，一国对本国居民国外所得征税，而居民所在国又要对该笔所得征收来源税，这就必然产成重复征税。（三）国际重复征税的危害1、从经济角度而言，重复征税必然加重纳税人税收负担，形成国内投资者和跨国投资者的经济负担不公平，因而会挫伤投资者跨国投资和从事其他跨国经济交往的积极性。这样所带来的经济后果必然是阻碍国际货物、劳务、人才、技术和资金在全球的自由流动，不利于国际性专业化劳动分工，不利于国际资源的合理利用。2
28、、从法律角度来看，国际重复征税违反了税负公平的原则。按照公平原则，所有具有同等经济能力的纳税主体，在纳税义务上应该一律平等。由于税负不同，国内投资者和跨国投资者无法享受相同的税收待遇，产生不公平的市场竞争，而且，重复征税促使纳税人想尽办法逃避税收，形成大量国际逃避税行为，给国家财政利益带来严重冲击。3、从跨国纳税人角度而言，重复征税的存在，给纳税人带来了过重的税收负担，甚至可能导致纳税人全部所得不足以弥补税收管辖权的累加，使其从事国际经济活动的积极性将受到严重挫伤。4、从征税国角度而言，无论是居住国还是来源国，无限制的扩大自己的税收管辖权，必然会导致居住国与来源国以及不同居住国和不同来源国之间
29、的利益冲突，从而引发国家间政治利益的冲突，有碍国际经济交往的正常进行，不利于国家对外政策的合理实施，最终也会阻碍国际经济新秩序的建立。因此，消除重复征税，避免税收管辖权冲突，就成为国际税法所要解决的核心问题之一。二、避免或消除国际重复征税的途径与方式（一）避免国际重复征税的途径由于国际重复征税的主要原因在于不通国家税收管辖权的重叠与冲突，因此，为避免重复征税，可以采用的途径有两种：（1）限定各国只行使单一税收管辖权，以避免对同一纳税人就同一所得征税的交叉重叠；（2）不限定管辖权，但承认其中一种税收管辖权优先行使。1、限定各国只行使一种税收管辖权。在现实中难以实施，因为各国的经济利益不同，无法采
30、取统一的征税原则。发展中国家的海外投资较少，在未来较长时期主要是资本输入国，因而，来源地管辖9权具有更为重要的意义。因此，限定各国只行使居民税收管辖权，会严重损害发展中国家的利益，必然会遭到发展中国家的反对。而发达国家既是资本输出国，又是资本输入国，居民税收管辖权和来源地税收管辖权都很重要。因此，限定国家只行使来源地税收管辖权，必然会遭到发达国家的反对。2、承认一种税收管辖权优先，是目前消除和避免重复征税的主要途径。两种税收管辖权何者优先，各国在税收实践中一般都同意来源国税收管辖权优先，即所谓“属地优先原则” 。允许各国同时行使两种税收管辖权，承认来源国优先征税权，这既能被发展中国家接受，也符
31、合发达国资本、技术、人才、商品输出的要求。属地优先原则是避免重复征税的合理途径，不论采取单边措施还是双边乃至多边措施来避免重复征税， “属地优先原则”都是消除重复征税的基本前提。（二）避免国际重复征税的立法方式1、单边立法方式。指由各国单独采取的避免国际重复征税的立法方式。单边方式通常由居住国采取，也不排除来源国主动采取措施消除重复征税。世界上绝大多数实行居民税收管辖权的国家，为鼓励本国居民从事国际经济活动，大都在本国立法中采取各种避免重复征税的规定，以期减轻本国居民纳税人的税收负担。2、双边立法方式。指两个国家通过订立双边协议协定，消除重复征税。日前国际间签订的多数综合性双边税收协定中，都有
32、避免重复征税、划分税收管辖权、协调税收分配关系的内容。双边税收协定成为国家间解决重复征税的主要形态。3、多边条约方式。指两个以上国家为避免重复征税而签订的多边条约。日前采取这种方式避免重复征税的情况较少，典型例证有 1983 年生效的北欧 5 国（丹麦、瑞典、芬兰、挪威、冰岛）签订的北欧国家多边税收协定。三、居住国单边消除或缓解国际重复征税的主要方法避免国际重复征税，在国际实践中，只要依靠居住国对本国居民纳税人在国外所取得或财产主动采取措施，消除重复征税。以下介绍几种主要的避免或缓解重复征税的方法：(一) 免税法（Method of exemption）1、免税法的含义。免税法指居住国多本国居
33、民来源于来源地国的已在来源地国纳税的跨国所得，在一定条件下放弃居民税收管辖权。这是有效消除重复征税的方法。免税法实质上是居住国对本国居民在国外所得征税权的放弃，采纳的国家不多。日前，除一些在所得征税上行使单纯地域管辖的国家外，对境外所得实行免税法的国家还有孟加拉、波兰、罗马尼亚、荷兰等国。2、免税法的主要形式。 （1）全额免税法（Full exemption） ，指居住国将居民纳税人在国外所得从所有应税额中扣除，仅对国外所得和不能豁免的国外所得征税。 （2）累进免税法（Exemption with progression） ，则是指居住国虽然对居民纳税人来源于境外的所得免于征税，但在计算对居民
34、的国内所10得征税所应适用累进税率时，仍将免于征收的境外所得总额考虑在内。采用累进免税法，实质上是对本国居民纳税人的境外所得实行有条件的放弃居民税收管辖权。(二) 抵税法（Foreign tax credit）1、抵税法的含义，抵税法系指居住国对本国居民纳税人全球所得征税时，对本国居民纳税人在境外所得或境外财产已向有关国家缴纳的税额，允许从本国应纳税额中予以扣除。抵税法的一般计算公式是：居民纳税应纳居住国税额=全球所得居住国税率已在来源国缴纳的税款。2、抵税法的主要类型。 （1）依照居民纳税人与来源国征纳关系的不同，抵税法可分为直接抵税和间接抵税。所谓直接抵税（Direct credit） ，
35、是指对跨国纳税人在收入来源国直接缴纳的税款的抵免，它适用于自然人、跨国总公司和分公司之间。分公司没有独立的法人地位，因此，居住国总公司的外国分公司在国外缴纳的所得税，从法律上应视同总公司在国外直接缴纳，居住国允许总公司将其分公司在国外缴纳的所得税额，在应向本国缴纳的总额税中予以扣除，即称直接抵税。间接抵税（Indirect credit）,指居住国对跨国纳税人在收入来源国间接缴纳的税款进行抵免，适用于母公司与子公司这类两个具有完全独立的法律地位的法人单位之间的抵免。从法律上讲，子公司具有独立的法人地位，其向来源国缴纳的公司所得税不能视为母公司在来源国直接缴纳的税收。由于母公司从子公司分的的股息
36、已经在国外通过子公司向来源国纳了税，股息在居住国再纳税，就会形成国际重叠征税。为鼓励母公司积极对外投资，很多国家对这种母公司股息上由子公司向来源国缴纳的税款也给予抵免。由于从法律上该税款不是由母公司直接在外国缴纳，因此这种抵免又称为间接抵免。（2）根据抵免数额有无限制，抵免可分全额抵免（Full credit）和限额抵免（Ordinary credit） 。前者指不管纳税人在收入来源国纳税多少，全部予以抵免。后者指居住国对抵免设置数量上的上限，对居民纳税人在国外已纳税款，能够允许抵免的数量，不得超过居民纳税人在国外所获得的所得依居住国税率计算所得出的数额，超过这一数额的部分将不允许抵免。抵免限
37、额的通常计算公式可简化为：抵免限额=纳税人国外所得居住国税率。3、限额抵免的分类。 （1）分国限额（Per country limitation 或 Line-state limitation） ，指居住国对居民纳税人来自各来源国的所得，分别国家，单独计算出每个来源国的已纳税款可以允许抵免的最高数量。 （2）综合限额（Overall limitation 或 Comprehensive limitation） ，指将居民纳税人国外所得汇总相加，综合计算出一个总的抵免限额。综合限额和分国限额的计算方式分别是;综合限额=抵免前全球所得应向居住国缴纳的税额国外全部应税所得国内外全部应税所得。分国限额
38、=抵免前全球所得应向居住国缴纳的税额来自某一外国的应税所得国内外全部应税所得。上述两种方法中，多数国家采纳的方法是抵免法，因为抵免法不仅能消除重复征税，而且不放弃11居住国税收管辖权，当来源国税率低于居住国税率时，抵免法能使居住国和来源国实现跨国收益的分享。当来源国税率较高时，纳税人在国外所得将依照来源国高税率征收；当居住国税率低时，纳税人还要回国补缴余额；居住国和来源国税率相同时，纳税人实质上就国外所得向来源国纳税。因此，无论两类国家税率差异多大，纳税人都很难利用这一差异进行国际逃避税。可以说，抵免法在避免国际重复征税，保障居住国和来源国实行税收利益分享的同时，在一定程度上也起了防范国际逃避
39、税的作用。免税法虽然消除了重复征税，但实质上放弃了居民税收管辖权对居民纳税人国外所得的控制，因而对居住国税收利益带来较大冲击。免税法的另一消极后果是易造成国内投资者和跨国投资者税负不公，突出表现在来源国实行低税率或来源国是国际避税港时，两种投资者税负将明显不公，这也容易造成跨国公司纳税人通过人或物的转移，将所得转移到低税或无税国，进行国际逃避税或导致资本和利润长期滞留海外的消极现象。（四）税收饶让制度1、税收饶让的概念 税收饶让（Tax sparing） ，又称为税收饶让抵免，是指居住国对其居民在来源国因享受税收减免而实际未缴纳的税额视同已纳税额给予抵免。税收饶让地抵免的产生，只要是为使跨国纳
40、税人能够享受来源国税收减免的实际优惠，从而促进资本向发展中国家的流动。各国在实行抵免以消除重复征税时，都要遵循一个基本原则，即只对本国居民在国外实际缴纳的税款给予抵免。在一般抵免制下，如果居民在国外未缴纳或因享受外国的减免税而减免的税收，回国后仍需向居住国补缴税款，这就使得他们不能从来源国的税收减免而享有的优惠。另一方面，来源国还把自己原本可以征收的税款拱手送给了居住国政府，其涉外税收优惠政策也没有起到吸引投资的作用。为了避免这种后果，鼓动国际投资流向发展中国家，国际上创设了这种特殊的抵免制，其核心是承认来源国税收优惠。2、饶让抵免的性质和特点。 （1）就目的和性质而言，饶让抵免和抵免制有本质
41、的区别。抵免制是一种避免国际重复征税的方法。而税收饶让制度的目的是使来源国的税收优惠制度收到实效。从严格意义上讲，它不是避免重复征税的措施，只是一种涉外税收优惠的补充手段。由于饶让能使投资者得到实际优惠，减轻其税负，公正划分两类国家的税收管辖权，因此又被称为特殊的税收“抵免” 。 （2）饶让抵免是一项双边措施和制度。来源国没有权力强迫居住国实施饶让,居住国也没有实施饶让的义务，这是国际上主权平等的必然要求。虽然多数发达国家都同意实行税收饶让，但他们都坚持通过双边的方式在税收协定中作出安排，才能对缔约国另一方提供税收饶让。 （3）税收饶让是一个正在形成和发展的特殊抵免制度，世界各国对其所持态度并
42、不一致。目前，税收饶让制度并未为所有国家普遍接受，即使是在承认和实施税收饶让的国家中，对所承认的范围和程度也存在一定分歧。不少国家将饶让抵免的适用范围局限于对预提税的优惠减免给予税收饶让，也有的国家将饶让范围扩展到对营业所得的12减免。少数国家对税收饶让持否定态度，美国就以饶让违反税收中性原则为由拒绝提供饶让抵免。四、国际重复征税的双边和多边防范措施通过国际税收协定来协调缔约国各方的税收管辖权，以避免或消除国际重复征税是避免或消除国际重复征税的另一重要方式。国际税收协定，不论是双边还是多边的，在消除重复征税问题上主要采取的措施表现在以下几个方面：（一）确定缔约各方居民纳税人身份标准，解决居民纳
43、税管辖权冲突国际税收协定的一个重要任务，是消除不同缔约国在确定本国居民纳税人身份方面的冲突。一般做法是，首先依据缔约国国内税法的有关规定，列举一个或若干个居民纳税人判定标准，然后以特别条款规定对同时成为缔约国双方居民的人，应依据这些标准，经缔约国协商，确定他仅为缔约国一方的居民。消除居民身份认定标准的分歧具有重大意义。这不仅能使纳税人避免被两个国家同时行使居民税收管辖权，而且能明确居住国身份，便于其采取各种国内法措施，承担免除国际重复课税的义务。综合各国双边税收协定的实践，各国在双边税收协定中对自然人居民身份的确定通常采用住所和居所标准，对法人居民身份的确定通常采用实际管理机构标准以及总机构标
44、准和注册地标准。对国际船舶或航空运输公司一般均采用实际管理机构标准。1、对于自然人居民。缔约国虽然采取住所和居所标准，但由于个国对居所、住所确定标准的涵义不同，仍可能出现管辖权的冲突。为解决这一问题，各国在双边税收协定实践中一般都采纳了联合国范本和经合范本提供的一套判定自然人居民身份的规定，这套确定顺序如下：（1）认为其为永久性住所所在国居民。如果一个人在两个国家都有永久性住所，应认定该自然人是与其本人及其经济关系联系更密切的国家的居民。 （2）习惯性居所所在国的居民。如果自然人的重要利益中心国无法确定，或者自然人在其中任何一国均无永久住所，应认为该自然人是其设有习惯性居所所在国的居民；（3）
45、确定其为国籍所属国居民；如果该自然人在两国都有或都没有习惯住所，应认定该自然人是其国籍所属国居民；（4）由缔约国协商确定其居民身份。如果该自然人同时拥有两国国籍或不拥有两国家中任一国家的国籍，则应由缔约国双方主管当局协商确定。2、对法人居民身份的冲突，双边协定有两种解决方法：一是由缔约国的税务主管当局协商确定具体法人的居民身份归属；另一方法是由缔约双方在协定中事先确定一种解决冲突应依据的标准。如统一适用实际管理机构所在地标准或总机构所在地标准。（二）解决来源地税收管辖权冲突，限定缔约国地域管辖权实施范围依双边税收协定的实践，对地域管辖权的实施，是按照不同类型的所得或财产，对缔约国规定限制性条件
46、来实现的。通常的限制性条件有以下方面：131、跨国经营所得。非居民国行使来源地税收管辖权必须遵从以下条件：（1）各国仅有权对非居民通过设在非居住国的常设机构所取得的利润征税；或有权对非居民在非居住国进行与设在该国的常设机构相同或类似的活动而取得的经营利润征税；（2）对于从事国际运输业务所取得的利润，应仅有企业的实际管理机构所在国征税，或者由缔约双方经协商对其所得按一定比例课税。双边协定对常设机构所包含的范围一般均有明确的界定，对构成常设机构的条件做出限制和规范。2、跨国劳务所得。双边协定一般对非居住国来源管辖作如下限制：（1）非居民通过固定基地所获独立劳务所得，非居住国可仅对其通过该固定基地所
47、得课税；（2）非居民在非居住国某会计年度累计停达 183 天，非居住国可仅对其在该国获取的劳务所得课税；（3）非居民在非居住国所获报酬，工资系由该国居民及其代表、或由设在该国的常设机构和固定基地支付的，非居住国可以征税；（4）对非居民作为董事会成员或担任高级管理职务从非居住国一方公司获取的劳务所得，仅在该公司为非居住国的居民公司的情况下，非居住国才有权征税；（5）非居民取得的退休金、养老金、社会保险金等因过去的雇用关系取得的所得，只有在该所得是由政府或通过政府基金支付，且该纳税人并不同时是缔约国另一方的居民和国民的条件下，才可由非居住国征税3、跨国投资所得。对于非居民国如何合理行使投资所得的来
48、源税收管辖权，各国有较大分歧。双边协定通常的做法是，在协定中明确非居住国应征收的预提税税率，而且这一税率不能超过一定比例，以保证居住国一方对非居住国已征税收进行抵免后，仍有部分税收收入。为了限制缔约国对常设机构课税征所得税或股息预提税，双边协定一般规定，在缔约国居民公司从缔约他国取得利润或收入情况下，缔约他国不得对该公司支付的股息征收任何税收，也不得对该公司的未分配利润征税。4、跨国对财产所得。双边协定一般作出如下限制性规定：（1）对位于非居住国境内的不动产以及由此产生的所得，可由非居住国征税；（2）非居民常设机构和固定基地所属的营业财产部分的动产及其他动产和同类动产所得，可由非居住国征税。（
49、三）规定避免重复征税的具体方法和适用的税种范围国际税收协定可将国内法上避免重复征税的方法确定下来，而且可作统一解释，明确各类方法的含义和具体适用的税种范围，从而使消除国际重复征税已成为各国应承担的国际义务。双边税收协定所采纳的避免国际重复征税的方法有免税法和抵税法。依据缔约国之间的协议，双方即可采用其中一种方法，也可以区别所得税或财产类型同时采用两种方法。为减轻跨国纳税人税收负担，保障来源国为吸引外资而采纳的各种税收优惠为纳税人带来实惠，双边税收协定中一般均订有税收饶让条款，以鼓励国际投资。14第六节 国际税收协定国际税收协定（international taxation agreement）是主权国家为调整相互税收权益分配关系和实现国际税务行政协助而签订的书面协议。它在消除国际重复征税和国际避逃税、合理划分税收管辖权、防止税收歧视等方面发挥着重大作用。根据不同的标准国际税收协定可分为不同种类：依照协定适用的税种可分为关税协定、增值税协定、所得税协定和财产税协定；依据协定涉及内容的范围可将其分为综合性税收协定和专项税收协定等。专项税收协定通常是缔约国双方为协调处理某一特定项目的税收分配关系或者税收事项所签定的协定。综合性税收协定则是指缔约国签订的广泛协调各种所得税和财产税的权益分配关系和有关税务事项的协定。如各国间普遍签订的双边性的关于避免对
