1、中级会计实务视频教程来源:中级会计职称考试网 考试通 点击:1 330 次中级会计实务视频教程本章 2009 年客观题 1 分，2008 年未出题，2007 年有一道 12 分的计算分析题。但从内容上看，本章属于基础性章节，同时也是重点和难点章节，考题既中级会计实务视频教程本章 2009 年客观题 1 分，2008 年未出题，2007 年有一道 12 分的计算分析题。但从内容上看，本章属于基础性章节，同时也是重点和难点章节，考题既可能以客观题的形式出现，也可能以主观题的形式出现。本章共讲三节内容：第一节 计税基础和暂时性差异第二节 递延所得税资产及递延所得税负债的确认和计量第三节 所得税费用的
2、确认和计量第一节 计税基础和暂时性差异一、所得税会计概述所得税会计采用资产负债表债务法进行核算。资产负债表债务法资产负债表债务法是从资产负债表出发，通过比较资产负债表上列示的资产、负债按照企业会计准则规定确定的账面价值与按照税法规定确定的计税基础，对于两者之间的差额分别应纳税暂时性差异与可抵扣暂时性差异，确认相关的递延所得税负债与递延所得税资产。注：企业会计准则实施之前，我国所得税会计采用的是利润表法，是从收入与费用的角度来考虑所得税的。（了解即可）产生背景：国际会计发展趋势以资产负债观取代收入费用观。（了解即可）债务法典型的体现是，当所得税税率变动时，应该对递延所得税资产、负债进行调整。注意
3、：资产负债表债务法计算的基本程序：第一步：计算应交税费应交所得税；第二步：确认资产或负债的账面价值及计税基础，比较账面价值和计税基础，判断可抵扣暂时性差异或应纳税暂时性差异，进而确认递延所得税资产或递延所得税负债（关键步骤）；第三步：做分录，倒挤所得税费用。【例题 1判断题】在我国现行会计实务中，所得税会计的核算方法是资产负债表债务法。答疑编号 169150101：针对该题提问正确答案二、资产的计税基础（一）概述资产的计税基础未来期间税法允许税前扣除的金额（或者）取得成本以前期间已累计税前扣除的金额（不考虑特殊情况）手写板图示：假定企业 2009 年年末取得一项固定资产，原价 120 万元，税
4、法上规定折旧年限为 3 年，采用直线法计提折旧。不考虑其他因素。则 2010 年年末，该固定资产的计税基础=120-120/3=80（万元）；2011 年年末，该固定资产的计税基础=120-（120/3）2=40（万元）。【例题 2计算题】某企业一项固定资产原价 120 万元，假设会计折旧年限为 4 年，税法折旧年限为 3 年，不考虑净残值，会计与税法均按直线法计提折旧。则会计上每年计提 30 万元的折旧，税法上每年计提 40 万元的折旧。如何确定账面价值和计税基础，如何进行所得税会计处理？答疑编号 169150102：针对该题提问正确答案第一年年末：账面价值120会计累计折旧 3090 万元
5、第一年年末：计税基础80 万元（或者）1204080（万元）账面价值 90 万元计税基础 80 万元，产生应纳税暂时性差异。应纳税暂时性差异可以理解为，本期少交了税，将来需要多交税。解释：假设会计利润为 100 万元，不考虑其他因素，则应纳税所得额1001090（万元）。应交所得税9025%22.5（万元）借：所得税费用 25（一般是倒挤，本例比较简单，所以也可以直接用 100 万25%计算）贷：应交税费应交所得税 90 万25%递延所得税负债 10 万25%【拓展】将上例改为会计折旧年限 3 年，税法折旧年限4 年，其他资本不变。则第一年年末资产的账面价值小于计税基础，产生的是可抵扣暂时性差
6、异。可以理解为，本期多交了税，将来少交税（可抵扣）。第一年的应纳税所得额100+10110（万元）应交所得税11025%27.5（万元）借：所得税费用 100 万25%递延所得税资产 10 万25%贷：应交税费应交所得税 110 万25% （二）四类资产的账面价值和计税基础之间的关系1.固定资产账面价值原价累计折旧固定资产减值准备会计与税收处理的差异主要来自于折旧方法、折旧年限的不同以及固定资产减值准备的提取。（1）折旧方法、折旧年限不同产生的差异。企业会计准则规定，企业可以根据消耗固定资产经济利益的方式合理选择折旧方法，如可以按直线法计提折旧，也可以按照双倍余额递减法、年数总和法等计提折旧，
7、前提是有关的方法能够反映固定资产为企业带来经济利益的实现方式。（2）因计提固定资产减值准备产生的差异。持有固定资产的期间内，在对固定资产计提了减值准备以后，因所计提的减值准备不允许税前扣除，其账面价值下降，但计税基础不会随资产减值准备的提取而发生变化，也会造成其账面价值与计税基础的差异。2.无形资产（1）无形资产初始确认时会因为研发费用的处理而导致无形资产账面价值和计税基础的差异。对于内部研究开发形成的无形资产，企业会计准则规定，有关研究开发支出区分为两个阶段，研究阶段的支出应当费用化计入当期损益，而开发阶段符合资本化条件以后发生的支出应当资本化作为无形资产的成本；税法规定，企业为开发新技术、
8、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按照规定据实扣除的基础上，按照研究开发费用的 50%加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的 150%摊销。比如假定内部研究开发形成的无形资产入账价值为 1 000 万元，按 10 年摊销，则税法上每年摊销的金额为 1 000/10150%=150（万元），即每年允许税前扣除的金额为 150 万元，整个使用期间总共可以税前扣除的金额为 1 500 万元。所以研发成功时，该无形资产的计税基础未来期间税法允许税前扣除的金额=1 500 万元。（2）无形资产在后续计量时，会计与税收的差异主要产生于对无形资产是否需要摊销及无形资产减
9、值准备的提取。企业会计准则规定，对于无形资产应根据其使用寿命情况，区分为使用寿命有限的无形资产与使用寿命不确定的无形资产。对于使用寿命不确定的无形资产，不要求摊销，在会计期末应进行减值测试。税法规定，企业取得的无形资产成本，应在一定期限内摊销，即税法中没有界定使用寿命不确定的无形资产，除外购商誉外所有的无形资产成本均应在一定期间内摊销。在对无形资产计提减值准备的情况下，因所计提的减值准备不允许税前扣除，也会造成其账面价值与计税基础的差异。无形资产的摊销和计提减值准备可以比照固定资产的折旧和计提减值准备来理解。3.以公允价值计量金融资产（1）交易性金融资产以公允价值计量，其公允价值变动计入当期损
10、益。举例：2009 年 1 月 1 日购入一项交易性金融资产，成本 100 万元，2009 年末公允价值为 120 万元。2009 年末交易性金融资产的账面价值为 120 万元。（2）可供出售金融资产以公允价值计量，其公允价值变动计入资本公积。按照税法规定，公允价值变动税法上都是不确认的。税法规定，企业以公允价值计量的金融资产、金融负债以及投资性房地产等，持有期间公允价值的变动不计入应纳税所得额，在实际处置或结算时，处置取得的价款扣除其历史成本（或历史成本减去累计折旧）后的差额应计入处置或结算期间的应纳税所得额。按照该规定，以公允价值计量的金融资产在持有期间市价的波动在计税时不予考虑，有关金融
11、资产在某一会计期末的计税基础为其取得成本，从而造成在公允价值变动的情况下，对以公允价值计量的金融资产账面价值与计税基础之间的差异。接上例，税法不认可该项交易性金融资产公允价值的变动，即计税基础仍为 100 万元，账面价值大于计税基础，产生应纳税暂时性差异。4.其他资产（1）投资性房地产对于采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产，其期末账面价值为公允价值，而如果税法规定不认可该类资产在持有期间因公允价值变动产生的利得或损失，则其计税基础应以取得时支付的历史成本为基础计算确定。（2）其他计提了资产减值准备的各项资产主要包括：存货应收账款：会计上计提的坏账准备税法均不认可。以成本计价的投资性房地
12、产等这些资产计提了减值准备以后，其账面价值会随之下降，而按照税法规定，资产的减值在转化为实质性损失之前，不允许税前扣除，即其计税基础不会因减值准备的提取而发生变化，从而造成资产的账面价值与其计税基础之间的差异。【例题 3单选题】某公司 2008 年 12 月 1 日购入的一项环保设备，原价为1 000 万元，使用年限为 10 年，会计处理时按照直线法计提折旧，税收规定允许按双倍余额递减法计提折旧，设备净残值为 0。2010 年末企业对该项固定资产计提了 80 万元的固定资产减值准备。2010 年末该项设备的计税基础是（ ）万元。 A.800 B.720C.640 D.560答疑编号 16915
13、0103：针对该题提问正确答案C答案解析2010 年末该项设备的计税基础1 000200160640（万元）。【例题 4多选题】下列各事项中，不会导致计税基础和账面价值产生差异的有（ ）。A.存货期末的可变现净值高于成本（以前未计提过跌价准备）B.购买国债确认的利息收入C.固定资产发生的维修支出D.使用寿命不确定的无形资产计提减值准备答疑编号 169150104：针对该题提问正确答案ABC答案解析选项 A，可变现净值高于成本且以前未计提过跌价准备，故存货不需要计提减值准备，账面价值等于计税基础；选项 B，购买国债的利息收入税法上不要求纳税，计税基础等于账面价值；选项 C，维修支出应计入当期损益
14、，不影响账面价值，不会导致计税基础和账面价值产生差异；选项 D，如果发生减值，则会导致账面价值和计税基础产生差异，不符合题意。三、负债的计税基础（一）概述负债的计税基础账面价值未来期间税法允许税前扣除的金额注意 1：与资产的计税基础的区别：资产的计税基础是指未来税法允许扣除的金额， 负债的计税基础是取得成本减去以前期间税法累计允许扣除的金额。注意 2：资产与负债产生的暂时性差异在判断时正好是相反的，考生在学习时注意类比学习。资产的账面价值大于其计税基础时，产生应纳税暂时性差异，确认递延所得税负债。负债的账面价值小于其计税基础时，产生应纳税暂时性差异，确认递延所得税负债。资产的账面价值小于其计税
15、基础时，产生可抵扣暂时性差异，确认递延所得税资产。负债的账面价值大于其计税基础时，产生可抵扣暂时性差异，确认递延所得税资产。（二）四类负债的账面价值与计税基础之间的差异1.预计负债注意：两种情况：一是税法规定，现在预计时不允许税前扣除，将来实际发生时允许税前扣除。二是税法规定，现在不允许税前扣除，将来实际发生时仍不允许税前扣除。（1）税法：现在不允许税前扣除，将来实际发生时允许税前扣除。按照企业会计准则第 13 号或有事项的规定，企业应将预计提供售后服务发生的支出在销售当期确认为费用，同时确认预计负债。如果税法规定，有关的支出应于发生时税前扣除（将来），由于该类事项产生的预计负债在期末的计税基
16、础为其账面价值与未来期间可税前扣除的金额之间的差额，有关的支出实际发生时可全部税前扣除，其计税基础为零。【例题 5计算题】某企业预计了产品保修费用 100 万元，符合预计负债确认条件。如何确定预计负债的账面价值和计税基础？答疑编号 169150201：针对该题提问正确答案账务处理：借：销售费用 1 000 000贷：预计负债 1 000 000预计负债账面价值100（万元）因税法最终是允许企业扣除所有的预计产品保修费用的，因此未来期间税法允许扣除的金额就是 100 万元。负债的计税基础账面价值未来期间税法允许税前扣除的金额1001000（万元）账面价值 100 万元计税基础 0产生可抵扣暂时性
17、差异，确认“递延所得税资产”（100 万元所得税税率 25%）。 （2）税法：现在不允许税前扣除，将来实际发生时也不允许税前扣除。如企业的罚款支出，有可能满足预计负债确认条件确认了一项预计负债：【例题 6计算题】某企业违反环保法的规定被起诉，确认了预计负债 100万元，如何确定预计负债的账面价值和计税基础？答疑编号 169150202：针对该题提问正确答案账务处理：借：营业外支出 1 000 000贷：预计负债 1 000 000预计负债账面价值100（万元）但是税法规定，违反环保法的罚款支出不论是否实际支付，均不得税前扣除。因此，此项预计负债的账面价值为100 万元，未来期间税法允许扣除的金
18、额为 0。负债的计税基础=账面价值未来期间税法允许税前扣除的金额=100-0=100 万元，账面价值 100 万元=计税基础100 万元，账面价值与计税基础相等，不形成暂时性差异。小结：第一种情况产生可抵扣暂时性差异；第二种情况不产生暂时性差异。2.预收账款注意：两种情况：一是会计确认收入与税法确认收入时点不同；二是会计确认收入与税法确认收入时点相同。（1）会计确认收入与税法确认收入时点不同即会计上不符合收入确认条件，会计上将其确认为负债（预收账款）。而税法规定应计入应纳税所得额。【例题 7计算题】某企业发出商品一批并开具增值税专用发票。商品成本80 万元，不含税价款 100 万元，款项已经收
19、存银行。假定由于不符合会计上收入确认的条件而没有确认收入，但是按税法规定，纳税义务已经发生。如何确定预收账款的账面价值和计税基础？答疑编号 169150203：针对该题提问正确答案账务处理：借：发出商品 800 000贷：库存商品 800 000借：银行存款 1 170 000贷：预收账款 1 000 000应交税费应交增值税 170 000预收账款账面价值100 万元会计上不确认收入，计入预收账款，而税法上本期计入应纳税所得额。未来会计上确认收入时，税法上不需要再交税，可以全部税前扣除。负债计税基础账面价值未来期间税法允许税前扣除的金额=1001000负债的账面价值 100计税基础 0，产生
20、可抵扣暂时性差异，应确认递延所得税资产。（2）会计确认收入与税法确认收入时点相同假定会计上不确认收入，税法上也不认可此项收入，在本期不需要纳税。即会计与税法的规定是一致的，当期没有纳税，将来确认收入时与税法是一致的，在将来要纳税，因此未来期间税法允许税前扣除的金额是零。【例题 8计算题】某企业采取订单生产方式，2009 年 12 月预收客户账款100 万元，产品尚未生产。如何确定预收账款的账面价值和计税基础？答疑编号 169150204：针对该题提问正确答案账务处理：借：银行存款 1 000 000贷：预收账款 1 000 000预收账款账面价值100 万元本题会计上不确认收入，计入预收账款，
21、税法上当期也不计入应纳税所得额。未来销售商品会计确认收入时，税法上也要计入应纳税所得额，没有允许税前抵扣的金额。负债计税基础账面价值未来期间税法允许税前扣除的金额=1000100 万元预收账款账面价值与计税基础相等，不形成暂时性差异。3.应付职工薪酬企业会计准则规定，企业为获得职工提供的服务所给予的各种形式的报酬以及其他相关支出均应作为企业的成本费用，在未支付之前确认为负债。【例题 9计算题】假定某企业当期计提应付职工薪酬情况如下：借：生产成本 5 000 000制造费用 3 000 000管理费用等 2 000 000贷：应付职工薪酬 10 000 000假定税法规定了税前扣除标准，且税前扣
22、除标准为 700 万。如何确定该项负债（应付职工薪酬）的账面价值和计税基础？答疑编号 169150205：针对该题提问正确答案应付职工薪酬账面价值1000（万元）按照假定的税法规定，税前计列标准为 700 万，相差的300 万元只影响当期应纳税所得额的计算，未来期间税法上不会再允许企业税前扣除这 300 万元，就是说，这项职工薪酬未来期间可从税前扣除的金额是零。负债计税基础账面价值未来期间税法允许税前扣除的金额=100001000 万元应付职工薪酬账面价值 1000 万元=计税基础 1000（万元），不形成暂时性差异。4.其他负债如企业应交的罚款和滞纳金等，在尚未支付之前按照会计规定确认为费用
23、，同时作为负债反映。税法规定，罚款和滞纳金本期不能税前扣除，将来也不能税前扣除，其计税基础为账面价值减去未来期间可予税前扣除的金额（零），即计税基础等于账面价值，不产生暂时性差异。【例题 10单选题】下列交易或事项中，其计税基础不等于账面价值的是（ ）。A.企业因销售商品提供售后服务等原因于当期确认了 100 万元的预计负债B.企业为关联方提供债务担保确认了预计负债 1 000 万元C.企业当期确认应支付的职工工资及其他薪金性质支出计 1 000 万元，尚未支付。假定税法规定该企业当年合理的职工薪酬为 800 万元，只允许企业税前列支 800 万元D.税法规定的收入确认时点与会计准则一致，会计
24、确认预收账款 500 万元答疑编号 169150206：针对该题提问正确答案A答案解析企业为关联方提供债务担保确认的预计负债，按税法规定与该预计负债相关的费用不允许税前扣除，这种情况下账面价值等于计税基础，故选项 B 不符合题意；选项 C，对于应付职工薪酬，其计税基础为账面价值减去在未来期间可予税前扣除的金额 0，故账面价值等于计税基础，不符合题意；选项 D，税法规定的收入确认时点与会计准则一致，会计确认的预收账款，税收规定亦不要计入当期应纳税所得额，故预收账款账面价值等于其计税基础。四、特殊项目产生的暂时性差异主要讲三个项目：1.会计未确认资产或负债，但税法确认：企业的广告费和业务宣传费企业
25、发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出，除另有规定外，不超过当年销售收入 15%的部分，准予扣除；超过部分准予在以后纳税年度结转扣除。该类费用在发生时按照会计准则规定即计入当期损益（销售费用等），不形成资产负债表中的资产，但按照税法规定可以确定其计税基础的，两者之间的差异也形成暂时性差异。【例题 11计算题】A 公司 209 年发生了 2 000 万元广告费支出，发生时已作为销售费用计入当期损益。税法规定，该类支出不超过当年销售收入 15%的部分允许当期税前扣除，超过部分允许向以后年度结转税前扣除。A 公司209 年实现销售收入 10 000 万元。如何确定该项广告费的账面价值和计税基础？答疑
26、编号 169150207：针对该题提问正确答案该广告费支出因按照会计准则规定在发生时已计入当期损益，不体现为期末资产负债表中的资产，如果将其视为资产，其账面价值为 0。因按照税法规定，该类支出税前列支有一定的限制，根据当期 A 公司销售收入 15%计算，当期可予税前扣除 1 500万元（10 00015%），当期未予税前扣除的 500 万元可以向以后年度结转，其计税基础为 500 万元。该项资产的账面价值 0 与其计税基础 500 万元之间产生了 500 万元的暂时性差异，该暂时性差异在未来期间可减少企业的应纳税所得额，为可抵扣暂时性差异，应确认相关的递延所得税资产。2.对于按照税法规定可以结
27、转以后年度的未弥补亏损及税款抵减虽不是因资产、负债的账面价值与计税基础不同产生的，但本质上可抵扣亏损和税款抵减，这与可抵扣暂时性差异具有同样的作用，均能够减少未来期间的应纳税所得额，进而减少未来期间的应交所得税，在会计处理上，与可抵扣暂时性差异的处理相同，符合条件的情况下，应确认与其相关的递延所得税资产。手写板图示：假定 2009 年，企业发生净亏损 100 万元，按照税法规定，可在未来 5 年内税前补亏。假定未来 5 年有足够的应纳税所得额，所得税税率为25%。则企业应将其视为可抵扣暂时性差异，确认递延所得税资产：借：递延所得税资产 25贷：所得税费用 25这相当于在确认亏损年度的所得税收益
28、。3.非同一控制下的企业合并确定的资产、负债产生的暂时性差异因企业会计准则规定与税收法规规定不同，可能使得对于企业合并中取得资产、负债的入账价值（公允价值）与按照税法确定的计税基础不同，如非同一控制下企业合并，在符合税法规定的免税合并情况下，即购买方在合并中取得的可辨认资产、负债维持其原计税基础不变，则会因企业合并中取的可辨认资产、负债的公允价值与其计税基础不同，形成暂时性差异。注意：这种情况，以下两个要点要同时满足：（1）非同一控制下企业合并（2）符合税法上的免税合并条件。五、暂时性差异就所得税而言，会计与税法的差异，可以分为两大类，非暂时性差异（永久性差异）与暂时性差异。非暂时性差异（永久
29、性差异），不产生递延所得税资产/负债，仅影响当期应纳税所得额的计算。如国债利息收入等。暂时性差异，是指资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差异，分为应纳税暂时性差异与可抵扣暂时性差异。如下图所示：注意：按两条线归纳。如下图所示：第二节 递延所得税负债及递延所得税资产的确认和计量一、递延所得税负债的确认和计量企业在确认因应纳税暂时性差异产生的递延所得税负债时，应遵循以下原则：（一）确认递延所得税负债的一般原则：除企业会计准则中明确规定可不确认递延所得税负债的情况以外，企业对于所有的应纳税暂时性差异均应确认相关的递延所得税负债，并将其影响作为利润表中的所得税费用； 如单独做分录，即为：借：所得税
30、费用贷：递延所得税负债与直接计入所有者权益的交易或事项相关的，其所得税影响应增加或减少所有者权益（资本公积），不能计入所得税费用；典型业务为可供出售金融资产公允价值变动所产生的应纳税暂时性差异。如单独做分录，即为：借：资本公积贷：递延所得税负债企业合并产生的，相关的递延所得税影响应调整购买日应确认的商誉或是计入当期损益的金额。如单独做分录，即为：借：商誉/营业外收入贷：递延所得税负债【例题 12计算题】资料：甲公司于 2006 年末购入一台机器设备，成本为210 000 元，预计使用年限为 6 年，预计净残值为 0。会计上按直线法计提折旧，因该设备符合税法规定的税收优惠条件，计税时可采用年数总
31、和法计提折旧，假定税法规定的使用年限及净残值均与会计相同。该公司各会计期间均未对固定资产计提减值准备。 要求：分别计算各年会计和税法的折旧，确定固定资产的账面价值与计税基础，并进行所得税的会计处理。答疑编号 169150301：针对该题提问【答案】会计折旧=210 0006=35 000（元）税法折旧：第 1 年：210 000621=60 000（元）第 2 年：210 000521=50 000（元）第 6 年：210 000121=10 000（元）则该公司每年因固定资产账面价值与计税基础不同应予确认的递延所得税情况如下表所示：单位：元项目 2007 年 2008 年 2009 年 20
32、10 年 2011 年 2012 年实际成本 210 000 210 000 210 000 210 000 210 000 210 000累计会计折旧 35 000 70 000 105 000 140 000 175 000 210 000账面价值 175 000 140 000 105 000 70 000 35 000 0累计计税折旧 60 000 110 000 150 000 180 000 200 000 210 000计税基础 150 000 100 000 60 000 30 000 10 000 0应纳税暂时性差异余额 25 000 40 000 45 000 40 000
33、 25 000 0适用税率 25% 25% 25% 25% 25% 25%递延所得税负债余额 6 250 10 000 11 250 10 000 6 250 0（1）2007 年资产负债表日该项固定资产的账面价值=实际成本-会计折旧=210 000-35 000=175 000（元）该项固定资产的计税基础=实际成本-税前扣除的折旧额=210 000-60 000=150 000（元）因账面价值 175 000 元大于其计税基础 150 000 元，两者之间产生的 25 000 元差异，会增加未来期间的应纳税所得额和应交所得税，属于应纳税暂时性差异，应确认与其相关的递延所得税负债 6 250
34、元（25 00025%）。借：所得税费用 6 250贷：递延所得税负债 6 250（2）2008 年资产负债表日该项固定资产的账面价值=210 000-35 000-35 000=140 000（元）该项固定资产的计税基础=实际成本-累计已税前扣除的折旧额=210 000-60 000-50 000=100 000（元）因账面价值 140 000 元大于其计税基础 100 000 元，两者之间的差额 40 000 元为应纳税暂性差异在 2008 年末的余额，应确认与其相关的递延所得税负债余额为 10 000 元，但递延所得税负债的期初余额为 6 250 元，当期应进一步确认递延所得税负债 3
35、750 元。借：所得税费用 3 750贷：递延所得税负债 3 750注意：递延所得税发生额=期末余额-期初余额，做账务处理时是针对发生额做会计分录。（3）2009 年资产负债表日该项固定资产的账面价值=210 000-35 000-35 000-35 000=105 000（元）该项固定资产的计税基础=210 000-60 000-50 000-40 000=60 000（元）因账面价值 105 000 元大于其计税基础 60 000 元，两者之间的差额为应纳税暂时性差异在 2009 年末的余额，所以 2009 年末与其相关的递延所得税负债余额为 11 250 元，但递延所得税负债的期初余额为
36、 10 000 元，当期应进一步确认递延所得税负债 1 250 元。 借：所得税费用 1 250贷：递延所得税负债 1 250从表格的最后一行可以看出，在 2010 年以前，递延所得税负债余额是逐年增加的，从 2010 年开始，递延所得税负债余额开始逐年减少（即转回），到最后，递延所得税负债余额会变为零。（4）2010 年资产负债表日该项固定资产的账面价值=210 000-35 000 4=70 000（元）该项固定资产的计税基础=210 000-180 000=30 000（元）因其账面价值 70 000 元大于其计税基础 30 000 元，两者之间的差额为应纳税暂时性差异在 2010 年末
37、的余额，所以 2010 年末与其相关的递延所得税负债余额为 10 000 元，但递延所得税负债的期初余额为 11 250 元，当期应转回原已确认的递延所得税负债 1 250 元。 借：递延所得税负债 1 250贷：所得税费用 1 250注意：递延所得税项目的转回。（5）2011 年资产负债表日该项固定资产的账面价值=210 000-35 0005=35 000（元）该项固定资产的计税基础=210 000-200 000=10 000（元）因其账面价值 35 000 元大于计税基础 10 000 元，两者之间的差额为应纳税暂时性差异在 2011 年末的余额，所以 2011 年末与其相关的递延所得
38、税负债余额为 6 250 元，但递延所得税负债的期初余额为 10 000 元，当期应转回递延所得税负债 3 750 元。 借：递延所得税负债 3 750贷：所得税费用 3 750（6）2012 年资产负债表日该项固定资产的账面价值及计税基础均为 0，两者之间不再存在暂时性差异（即余额应为 0），原已确认的与该项资产相关的递延所得税负债应予全额转回，即应将原已确认的递延所得税负债 6 250 元全额转回。借：递延所得税负债 6 250贷：所得税费用 6 250（二）不确认递延所得税负债的情况1.商誉的初始确认非同一控制下的企业合并中，企业合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的
39、差额，确认为商誉。对于企业合并中产生的商誉，在免税合并的情况下，税法不认可商誉的价值，即从税法角度，商誉的计税基础为 0，其账面价值与计税基础不同形成应纳税暂时性差异，企业会计准则中规定不确认相关的递延所得税负债。【例 15-10】甲公司以增发市场价值为 6 000 万元的本企业普通股为对价购入乙公司 100%的净资产，对乙企业进行吸收合并。该项合并为非同一控制下企业合并。假定该项合并符合税法规定的免税合并条件，购买日各项可辨认资产、负债的公允价值及其计税基础如表 15-1 所示：表 15-1 单位：万元公允价值 计税基础 暂时性差异固定资产 2 700 1 550 1 150应收账款 2 1
40、00 2 100 0存货 1 740 1 240 500其他应付款 （300） 0 （300）应付账款 （1 200） （1 200） 0不包括递延所得税的可辨认资产、负债的公允价值 5 040 3 690 1 350答疑编号 169150302：针对该题提问【分析】非同一控制的企业合并中，合并方取得的各项资产或负债按其公允价值入账，故上表中各项资产、负债的公允价值就是合并方账上相应资产、负债的账面价值。例 15-10 相关的账务处理：（1）借：固定资产 2 700应收账款 2 100存货 1 740商誉 960贷：其他应付款 300应付账款 1 200股本 （股数每股面值）资本公积 （6 0
41、00股本金额）（2）借：商誉 412.5（1 65025%）贷：递延所得税负债 412.5（3）借：递延所得税资产 75（30025%）贷：商誉 75商誉=960+412.50-75=1 297.50（万元）或者按照教材的思路来确定最终的商誉金额，如下：甲公司适用的所得税税率 25%，该项交易中应确认递延所得税负债及商誉的金额计算如下：企业合并成本 （已知）6 000可辨认净资产公允价值（不包括应确认的递延所得税）5 040递延所得税资产（30025%） 75（负债账面价值大于计税基础）递延所得税负债（1 65025%） 412.50（资产账面价值大于计税基础）考虑递延所得税后可辨认资产、负债
42、的公允价值 （5 040+75-412.50）4 702.50商誉 （倒挤：6 000-4 702.50）1 297.50所确认的商誉金额 1 297.50 万元与其计税基础零之间产生的应纳税暂时性差异，不再进一步确认相关的所得税影响。因为税法不认可商誉的价值，其计税基础为 0，形成应纳税暂时性差异，如果对这部分暂时性差异确认递延所得税负债，对应的借方科目是商誉，这又会进一步增加商誉的账面价值，从而产生新的应纳税暂时性差异，使得递延所得税负债和商誉价值量的变化不断循环，所以规定不确认递延所得税负债。2.除企业合并以外的其他交易或事项中，如果该项交易或事项发生时既不影响会计利润，也不影响应纳税所
43、得额，则所产生的资产、负债的初始确认金额与其计税基础不同，形成应纳税暂时性差异的，交易或事项发生时不确认相应的递延所得税负债。【例题 13判断题】某项资产的账面价值大于其计税基础，但该差异既不影响会计利润，也不影响应纳税所得额，该企业应确认递延所得税负债。（ ）答疑编号 169150303：针对该题提问正确答案答案解析若差异既不影响会计利润，也不影响应纳税所得额，除企业合并和计入所有者权益（如可供出售金融资产）这两种情况之外，其他情况不确认递延所得税。3.与联营企业、合营企业投资等相关的应纳税暂时性差异，一般应确认相应的递延所得税负债。但同时满足以下两个条件的，不确认递延所得税负债：一是投资企
44、业能够控制暂时性差异转回的时间；二是该暂时性差异在可预见的未来很可能不会转回。同时满足上述条件时，投资企业可以运用自身的影响力决定暂时性差异的转回，如果不希望其转回，则在可预见的未来该项暂时性差异即不会转回，从而无须确认相应的递延所得税负债。（了解即可）（三）递延所得税负债的计量递延所得税负债应以相关应纳税暂时性差异转回期间适用的所得税税率计量。在我国，除享受优惠政策的情况以外，企业适用的所得税税率在不同年度之间一般不会发生变化，企业在确认递延所得税负债时，可以现行适用税率为基础计算确定，递延所得税负债的确认不要求折现。【例题 14判断题】企业合并中形成的暂时性差异，应在资产负债表日确认递延所
45、得税资产或负债，同时调整所得税费用。（ ） 答疑编号 169150304：针对该题提问正确答案答案解析在企业合并日，对于企业合并形成的暂时性差异，在确认递延所得税资产或负债的同时应调整商誉或当期损益。【例题 15判断题】企业应当对递延所得税资产和递延所得税负债进行折现加以核算。（ ）答疑编号 169150305：针对该题提问正确答案二、递延所得税资产的确认和计量（一）确认递延所得税资产的一般原则资产、负债的账面价值与其计税基础不同产生可抵扣暂时性差异的，在估计未来期间能够取得足够的应纳税所得额用以利用该可抵扣暂时性差异时，应当以很可能取得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额为限，确认相关的递
46、延所得税资产。1.递延所得税资产的确认应以未来期间可能取得的应纳税所得额为限。企业有明确的证据表明其于可抵扣暂时性差异转回的未来期间能够产生足够的应纳税所得额，进而利用可抵扣暂时性差异的，则应以可能取得的应纳税所得额为限，确认相关的递延所得税资产。比如 2009 年亏损 100 万元，如果现在已有证据表明该企业未来 5 年的盈利最多只有 50 万元，即有证据表明未来期间的应纳税所得额只有 50 万元，那么现在不能确认递延所得税资产 10025%，只能确认递延所得税资产 5025%。这个要求的含义就是：在借记递延所得税资产时，将来应有机会可以在贷方体现，递延所得税资产不能永久地挂在账上，放在报表
47、中将来无法转回。2.亏损年度发生的亏损应视同可抵扣暂时性差异来处理，确认递延所得税资产。在预计可利用可弥补亏损或税款抵减的未来期间内能够取得足够的应纳税所得额时，应当以很可能取得的应纳税所得额为限。3.企业合并中，按照会计规定确定的合并中取得各项可辨认资产、负债的入账价值与其计税基础之间形成可抵扣暂时性差异的，应确认相应的递延所得税资产，并调整合并中应予确认的商誉等。借：递延所得税资产贷：商誉等或：借：商誉等贷：递延所得税负债4.与直接计入所有者权益的交易或事项相关的可抵扣暂时性差异，相应的递延所得税资产应计入所有者权益（资本公积）。（二）不确认递延所得税资产的特殊情况某些情况下，如果企业发生
48、的某项交易或事项不是企业合并，并且交易发生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额，且该项交易中产生的资产、负债的初始确认金额与其计税基础不同，产生可抵扣暂时性差异的，企业会计准则中规定在交易或事项发生时不确认相应的递延所得税资产。【例 1511】开发形成的无形资产甲公司 208 年发生资本化研究开发支出 8 000 000 元，至年末研发项目尚未完成。税法规定，按照会计准则规定资本化的开发支出按其 150%作为计算摊销额的基础。答疑编号 169150401：针对该题提问正确答案甲公司按照会计准则规定资本化的开发支出 8 000 000 元，其计税基础为 12 000 000 元（8 000 000150%），该开发支出及所形成无形资产在初始确认时其账面价值与计税基础即存在差异，因该差异并非产生于企业合并，同时在产生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额，按照企业会计准则第 18 号所得税规定，不确认与该暂时性差异相关的所得税影响。（三）递延所得税资产的计量1.适用税率的确定确认递延所得税资产时，应估计相关可抵扣暂时性差异的转回时间，采用转回期间适用的所得税税率为基础计算确定。如按税法规定，从 2008 年 1 月
