1、费用性质法利润表比较观来源：四川会计 作者：李孝林 2000 年 6 月，国务院第 287 号令颁布的企业财务会计报告条例第十条( 二)项：“在利润表上，费用应当按照其性质分项列示。” 现行利润表是按照费用的功能列示。 世界流行的利润表基本格式有两种：一是流行于我国、美国和日本的费用功能法利润表或称销售成本法利润表；另一是流行于欧洲国家的费用性质法利润表(或称支出性质法利润表、总成本法利润表)。根据欧洲联盟第 4 号指令；欧洲国家的企业可以选择采用费用性质法利润表或费用功能法利润表。两种利润表都是国际会计准则委员会(IASC) 于 1997 年修订的国际会计准则第 1 号(IA5I)财务报表列
2、报所推荐的。新 IASI 将费用性质法称作第一种方法，而将费用功能法称作第二种方法。该准则第 84 段：“选择销售成本法还是支出性质法依赖于历史和行业因素，以及企业组织的性质。”但是，由于关于费用性质的信息有助于预测未来现金流量，因而要求在使用销售成本法时作附加披露。显然，IASI 着重推荐费用性质法利润表。 一、什么是费用性质法利润表 新 IASI 第 75 段规定了收益表( 新 IASI 如此用，下文均按照我国习惯称利润表)至少应包括的金额项目，第 80 段规定了费用性质法利润表的项目。现将两者合并，列示如下： l收入 100 10.融资成本 5 2其他经营收益 20 11.用权益法核算的
3、联营企业 3产成品和在产品的变动 5 和合营企业投资的利润和 4耗用的原材料和易耗品 40 亏损份额 20 5雇员成本 30 12.所得税费用 10 6折日和摊销费用 18 13.正常活动损盆 25 7其他经营费用 17 14.非常项目 一 13 8经营费用总额 105 15.少数股东权益 9经营活动形成的利润 20 16.当期净损益 22 为便于理解，上例假设了一组整数。3-8 项是费用性质法利润表特有的，和费用功能法利润表比较，其重要特点是反映含生产费用在内的总费用而不揭示销售成本，因而又名总成本法利润表。不少论文称 1-3 项为“总收入” 或“总产出 ”，即包括已经实现的收入。还包括产成
4、品和在产品的变动，对于第三项之是否列收入或产出，尚有异议。根据配比原则，总费用(4-7=8) 包括期间费用和制造成本。第 13 项正常活动损益，有的论文在介绍德国费用性质法利润表时，译为营业净益，欠妥。 国际上，利润表的结构一般分为经营 (或称“营业”)活动、正常活动、非常活动三部分。新 IASI 利润表第 1-9、10-13、14 行，正是这三部分。IA5I 利润表，解释不够详细，鉴于费用性质法利润表源于欧盟和德国、法国，他们的解释可以借鉴。常勋在国际会计书中介绍欧盟第 4 号指令关于费用性质法利润表的特别规定时指出；“对于营业净额第 12 项则解释为:属于公司正常活动的销售和提供服务所得的
5、金额，扣减销货折扣、增值税以及与营业额直接相关的税款之后的营业额；对于非常收入和非常费用(第 14 项) ，则定义为非在公司正常活动期间内发生的收人与费用。” 德国商法典 第 277 条，也有类似规定。 二、费用性质法和费用功能法利润表比较 新 IASI 第 82 段称：“ 第二种分析称作费用的功能分类法或销售成本 法，”按该段格式及项目接上例假设数字，列示如下，以便对比。 1收入 100 5.销售费用 15 2销售成木 60 6.管理费用 10 3毛利润 40 7.其他经营费用 15 4其他经营收益 20 8.经营利润 20 上表的 1、4、8 项数额是从费用性质法收益表抄过来的，其它数额是
6、按照必然性假设的。对于经营利润，新 IASI 利润表还有经营活动形成的利润、经营活动的成果(第 75 段)等提法，含义相同，译文应当统一。第 9-16 项，费用性质法与费用功能法利润表相同。 新 IASI 第 81 段 “当期产成品和在产品的变动表示对生产费用的调整，以反映生产便存货增加或超过生产量的销售使存货减少的情况。”对其原理，列式证明如下： 由于 本期制造成本+(或-)在产品的变动=本期完工产品生产成本 本期完工产品生产成本 +(或-)产成品的变动=+本期销售成本 所以 本期制造成本+(或-)产成品和在产品的变动 =本期销售成本 即：期间费用 +制造成本+(或-)产成品和在产品的变动
7、=销售成本+期间费用 或经营费用总额+ (或-)产成品和在产品的变动二销售成本+销售费用+管理费用+其他经营费用 等式左侧是费用性质法利润表总费用的结构，右侧是费用功能法利润表总费用的结构。这是两种分类法在分类项目方面的重要区别和联系。 与销售成本法利润表对比，费用性质法之所以设“产成品和在产品的变动”，就容易理解。如上例，本期经营费用总额 105 万元，减去产成品和在产品的变动增加额 5 万元，就是与已实现的收入配比的费用总额( 销售成本+期间费用)。换句话说，制造成本与期间费用之和105 万元，扣除(用于)期末产成品和在产品的增加额 5 万元，就是本期的销售成本和期间费用总额。三、费用性质
8、法利润表的功能 在市场经济条件下，竞争激烈，商品销售成本是企业的商业秘密。费用性质法利润表采用包括制造成本在内的总费用，可以避免揭示销售成本以保护商业秘密。 新 IASI 第 83 段“将费用按功能划分的企业应披露关于费用( 包括折旧、管理费用和雇员成本)性质的附加信息。”由于费用功能法利润表已为管理费用设专栏 (第 6 项)，显然不再需要重复披露管理费用信息。1985 年德国商法典第 285 条第 8 项规定在采用销售成本法时，应在附录中披露材料支出和人员支出的信息，新 IASI 第 83 段“管理费用”可能是“材料费用”之误。 新 IA51 第 84 段 “由于关于费用性质的信息有助于预测
9、未来现金流量，因而要求在使用销售成本法时作附加披露。” 其功能主要体现在以下方面： 1根据净利润及非付现成本预测现金净流量。由于现金净流量=净利润+折旧，此处的折旧，指非付现成本包括折旧、摊销等费用。依据该式，可以预测现金净流量。美国会计学会 1966 年就建议在其费用功能法收益表中增设折旧项目。 2产成品和在产品变动的预测作用。通过“ 产成品和在产品的变动”及报告期各项经营费用的比较对未来经营活动进行预测，可以说明存货变动的大体情况，反映供不应求或供大于求的状况。 3雇员成本的预测作用。雇员成本在企业费用中占的比重大，根据企业的工资制度和雇员费用，既可分析企业的工资支出情况和工资水平，又可联
10、系收入和收益，分析企业的劳动效率。 4耗用的原材料和易耗品的预测作用。材料费用是企业的重要费用，通过该项目，可以分析企业的材料和易耗品的耗费水平，预测未来的支出。 亨德里克森指出：“把费用归类为销售费用 、管理费用 和销售成本，对企业内部分析，诸如确定各职能部门责任之类，也许有用，但对外陈报的目的却不起特殊作用。财务报表的阅读者不能利用这种归类来更好地进行预测，也不能以之评价不同职能部门的贡献额。 四、费用性质法利润表的历史及性质 费用性质法利润表长期流行于欧洲国家，其发展可分为两个阶段。早期以 1965 年德国股份法第 157 条规定的费用性质法利润表为代表，当时法国、英国、荷兰的费用性质法
11、利润表大体相同。列示其前 4 项或 5 项如下： 德 国 法 国 荷 兰 1销售收入 经营收益 净营业额 2产成品和在产品 产成品和在产品存 制成品及在制品库 的变动 货差异 存的变动 3其它资产化成本 自制设备 资本化的自供劳务 4总业绩（收入总额） 其他经营收益 其他经营收益 5 经营收益合计 经营收益总额 一些介绍德国费用性质法收益表的论著如克劳斯麦考金纳说：“西德的收益表则是面向生产的。”并把该 4 项称为“ 总产出” 。81985 年德国亩法典第 275 条第 2 段损益表已删除“总业绩”，但我国的论著仍然认为：“第一段计算是从增值表出发的，赋予了该表以增值表的性质。“ 强调该表“
12、侧重生产活动”。应者较多，值得商榷。 1978 年欧洲经济共同体(已改名欧盟) 第 4 号指令第 23 条、1985 年德国商法典第 275 条第 2 项和英国 1985 年公司法格式 2 所推荐的利润表和新 IA5I 费用性质法利润表基本相同，与早期的费用性质法利润表比较，不仅少数项目有所简化，更重要的是删除了“总业绩”。 德 国 英 国 欧盟 4 号指令 1销售收入 营业额 营业净额 2产成品和在产品 产成品及在产品库 产成和在制存货变动 的变动 存变动 企业为自己完成的、 3其他资产化成本 自制品 并已资本化的作业量 4其他经营收入 其他经营收益 其他经营收入 上述三者和新 IASI 都
13、没有将前 4 项合称总业绩或经营收益合计，显然事出有因。该表并不能反映生产费用数额或产成品的数额，因而不是反映“总产出”或“总收入”。新 IASI 第81 段还针对该项目指出：“所采用的列报方式并不意味着该金额代表收益。” 新 IASI 费用性质法利润表已将 “其它资产化成本”项目删减，因为该项目可并人 “收入”项。根据新 IASI 第 81 段，设置“产成品和在产品的变动” ，不是用来反映收人或者“抵销销售收入 ”，而是用来“调整”(增加或减少)经营费用总额。只有这样，才能不揭示销售成本而与收入相配比，求出经营利润；才能使调整后的经营费用总额，等于销售成本+期间费用。费用性质法利润表的成功之处正在于此。因而认为费用性质法利润表“侧重生产活动”或者“面向生产”，并不确切。
