1、 与科技 2015 年第 14 卷第 16 期从美国税法和苹果公司避税案看 BEPS吕 伟【内容摘要】在经济全球化和金融危机的大背景下，税基侵蚀和利润转移( Base Erosion and Profit Shifting，以下简称“BEPS”) 正在受到全球的关注，一些避税案被媒体大量报道。星巴克，谷歌等大型跨国公司每年的避税额巨大 。一项研究表 明，受美国跨国公司控制的外国公司的国外利润大大超过一些避税天堂的 GDP 总量。例如，在百慕大受控的外 国公司利润是其 GDP 的比例的 645% 。本文利用美国参议院审查小组委员会的一系列关于苹果公司的调查，研究 苹果公司如何通过使用各种复杂的组
2、织形式和交易，逃避美国税收。通过这个案例，我们可以清晰解读美国税法 的漏洞和各国应对 BEPS 的难点。同时，这个案例也涉及到中国的第三方制造公司，对于中国目前研究反避税有很好的借鉴意义。【关键词】知识产权; 经济权利; 税基侵蚀; 利润转移( BEPS) ; 转让定价; 成本分摊协议( CSA) 【作者单位】吕伟，东北财经大学国际经济与贸易学院一、美国的税收原则和法律概述( 一) 美国全球税收和延迟。美国公司所有收入包括海 外收入的法定税率是 35% 。然而，美国税法规定跨国公司的 受控制的外国子公司( CFCs ) 的业务收入作为股息被分配给 母公司时，才对该部分收入征税。 这一政策使得美
3、国的跨国 公司将海外的收入转移到低税率或者不是税务居民的国家，从而避免美国税收和增加税后利润。( 二) 转让定价和壳公司。通过某些知识产权的定价 、子公司之间的商品和服务的销售，跨国公司将利润从高税率转 移至低税率国家。这个概念被称为“转让定价” 。在美国，母公司和海外子公司的实体之间转移资产或服务有几种方法: 直接出售资产; 许可协议，这是经济权利转移到下属，以换取 使用费或特许权费的协议; 出售服务; 成本分担协议，这是一个相关实体之间共享开发无形资产的成本，按比例分享知识产权的权利的协议。( 三) Check the Box 法规和 Look Through 规则。 Check the
4、Box 法规是为了消除之前使用的多因素测试的复杂 性和不确定性，允许企业选择简单的税收待遇。然而，根据 Check the Box 法规的内容，较低层次的 CFC 实体向更高 的层次 CFC 子公司支付的任何被动收入，如利息、股息或特 许使用金，将不被视为两个独立的法律实体之间的交易，其 不属于第 F 节的应税收入 。Look Through 规则主要针对的是 辨别相关的子公司之间的某些支付行为，该规定制订了一个 属于第 F 节的收入的例外，该收入包括一个相关的 CFC 从另 个 CFC 应收或应计的收入，例如某些股息、利息 、租金和特许权使用费。( 四) 外国个人控股公司收入同一个国家例外。
5、当跨国公司的海外子公司收到相关子公司的股息、特许权使用 费或其他费用，收入会被视为外国个人控股公司( FPHC) 的收入。外国个人控股公司收入 ( FPHC) 属于第 F 节的离岸收 入的主要类型。但是在现行的税制下，在同一个国家的 CFCs 之间支付的外国个人控股公司收入( FPHC) ，如红利、特许权使用费、租金和利息，则不属于第 F 节的应税离岸收入。 其通常被称为同一个国家例外。二、苹果的主要纳税筹划战略与规划布局( 一) 利用境外实体，避免美国税收。1 苹果国际运营公司( AOI) 。AOI 是苹果海外子公司的 第一梯队。API 通过直接或者间接的方式拥有 AOI 的 100% 的股
6、权。此外 AOI 持有大多数 API 的海外子公司的大部分 股份，这些子公司包括设立在爱尔兰的苹果欧洲运营公司 ( AOE ) 、苹果国际分销公司 ( ADI ) 、苹果国际销售公司 ( ASI) ，设立在新加坡的苹果南亚公司( ASA) ，以及苹果零售 欧洲控股公司。 自 1980 年成立至今， AOI 一直没有一名员 工，而且与位于爱尔兰 Cork 市的苹果其他关联公司共用一个 地址，但没有实际的办公室。AOI 的唯一的三名董事中，两个为 API 的员工，他们住在加州 ; 另一个是 ADI 公司的员工，她 居住在爱尔兰。AOI 举行了 33 次董事会会议，其中 32 次在加州 Cupert
7、ino 市。由于 AOI 否认自身纳税居民的身份，在此 期间，AOI 没有向任何国家的政府缴纳企业所得税。2 苹果国际销售公司( ASI) 。AOI 不是 API 唯一一个不 是任何国家税务居民的海外子公司，与 AOI 一样，ASI 设立在 爱尔兰，也利用爱尔兰和美国税务居民的法规的差异，否认 自身的美国税务居民和爱尔兰税务居民的身份。多数 ASI的董事们是苹果公司的员工，居住在加利福尼亚州。从 2006年 5 月至 2012 年 3 月，33 次 ASI 董事会会议都是在加利福尼 亚州的 Cupertino 市举行。 ASI 是 AOE 的子公司。( 二) 建立复杂的运营架构来避税。1 苹果
8、关键子公司的运营结构和价值链设计。 自 1980年以来，API 负责协调和组织在美洲的销售，而 ASI 负责在欧洲、中东、 非洲、印度、亚洲和太平洋地区销售苹果产品 。苹果继续按照这两个区域之间的划分，来组织他们销售。苹果公司的成品使用的元件在世界各地的多个国家生产，ASI 与组装苹果产品的中国第三方制造商签合同，并且是这些成品 的初始买家。然后 ASI 将成品出售给 ADI 公司，其负责在欧34 Industrial 这种类型的业务收入不适于第 F 节规定的内容。ASI 以高价将苹果 产品出售给 ADI、 ASA 的销售收入不再属于纳税范围 。从2011 年到 2012 年，苹果公司通过 c
9、heck the box 规则，以避 免支付 125 亿美元的在美国的税收。四、中国应对 BEPS 的初步建议( 一 ) 应对中国合约制造商处于低价值创造环节。正如 苹果案例中，苹果公司与中国第三方制造商的关系那样，跨 国公司将中国的企业及在华的子公司定义为合约加工、合约 销售或合约研发公司。仅仅给予中国公司非常低的利润回 报。 在中国的生产和制造环节被武断地一律赋以简单的功 能和风险，对应微薄的利润。跨国公司利用这种不公平的待 遇，将通过生产、 制造、 测试、试验、 装配 、集成、 组装等一系列 的物理过程创造的巨额利润转移到国外，使得中国政府每年 因此丧失巨额的税收。为了应对 BEPS，在
10、今后的国际税收 管理中争取和维护我国税收权益，我们应该主张采用从经济行为发生地以及价值贡献角度对跨国公司利润进行分配的理念和方法。( 二) 主张假设性的理性第三方行为分析应对转让定价 的避税行为。根据数字经济下的商业模式特点，重新审视现 行税收协定和转让定价规则存在的问题，并就国内立法和国际规则的调整提出建议。现行的转让定价规则的技术缺陷 过度强调法律架构和合约安排，而忽略了这一转移与分配的 过程在经济实质上是否一致。风险的实际承担方在经济实 质上是按照接受关联方之间对风险分配的法律合约安排，还 是从经济实质角度出发对风险承担方进行重新认定，或者是把合同条款的接受建立在企业是否符合“适度” 经
11、济实质的 基础上进行认定，各国税务机关和 OECD 都还没有一个统一Industrial GPS 定位跟踪; 移动端【基金项目】本文为 2014 年吉林省大学生创新创业项目“ 老人行为分析系统设计与实现”( 编号: 2014002) 研究成果。 【作者简介 】潘广杰，吉林农业科技学院计算机科学与技术专业学生 【通讯作者】许薇，吉林农业科技学院电气与信息工程学院院长，教授根据中国人口老龄化发展趋势预测，现在到 2020 年我 国人口将达到快速老龄化阶段，平均每年增加 596 万人; 2021 2050 年是老年人口加速老龄化阶段，平均每年增加 620 万 人，这个阶段也是人口老龄化形势最严峻的时
12、期; 2051 2100 年是稳定的重度老龄化阶段，老年人口规模将稳定在 3 4亿人，进入一个高度老龄化的平台期。老龄化如此严重的问 题，无疑给社区带来了巨大的压力，社区服务可以满足老人 在许多方面的需求，但是以目前的社区服务，将无法照顾如 此数量的老人，社区服务需要得到改善。因此，可以利用手 机 GPS 帮助社区对老人进行监控，实时反映老人的动态行 为，保障老人出行安全。国外在 1986 年为老人设计了一种 具有报警功能的电话机，老人可以方便进行实时求助，目前 在国内对于老人的监控系统，局限于特定的环境，对周围环 境安装各种传感器进行监控，还未曾使用随身携带的设备进行监控。一、对老人监控的方
13、法( 一) 构建智能养老住宅。主要是对老人的住宅进行设 计，方便老人居住，在住宅安装可视对讲系统，用于老人随时 进行求助，在住宅中安装多种传感器，对老人的身体状况进 行监控，监控得到的信息发送到服务部门，监控部门对得到的信息进行分析，作出相应的判断和行动，以此保护老人居家安全。( 二) 构建人体状态监控。 在老人穿戴的物品添加传感 系统，对老人进行体质监测和跌倒检测。安装血压传感器和 心率脉搏传感器，与发送装置进行连接构成老人体质监测系 统; 安装三轴加速度传感器、脚底压力传感器及陀螺仪，分别 与发送装置连接，构成跌倒检测系统; 传感器将采集的数据 传送给发送装置，发送装置将得到的信息发送到的
14、服务部 门，以此实时保护老人安全。( 三) 构建 GPS 行动动态监控。使用老人随身携带的 GPS 导航系统，对老人的行动轨迹进行监控，将得到的经纬 坐标发送给服务部门，服务部门对信息结合地图进行具体分 析，监测一段时间得到一些老人常路过的路径与节点，以此 为标准，检测老人的行动轨迹，判断老人状态是否正常。二、系统理论技术支持( 一 ) GPS 绝对定位。通过 GPS 进行绝对定位，其基本原 理是: 以 GPS 卫星和用户接收机天线之间的距离观测量为基 准，根据已知的卫星瞬时坐标，来确定用户接收机对应的位 置。( 二) GPS 数据传输协议。 GPS 数据传输采用 NMEA的解决方案。全面的假
15、设性的理性第三方行为分析摆脱对 合同条款的倚重，加强对转让定价规则运用的管理，尤其是 在无形资产和涉及地域性特殊优势的领域。( 三) 加强国际合作和税企协作。OECD 指出大型企业 与税务机关正逐渐转变为相互协作而非纯粹的敌对关系，体现为双方都在寻求税收透明度和税收确定性。我国政府应 进一步完善税收监管程序，通过与纳税人和其他国家税务机 关间的有效沟通和紧密合作，在加强税收监管的同时促进经 济活动的有效进行，研究和建立有效的事先确认程序从而为商业活动提供确定性并保障纳税人的合理权益。【参考文献】1 the Permanent Subcommittee on Investigations ( P
16、SI) of the U S Senate Homeland Security and Government Affairs Commit-tee，2013 05 21，EXHIBIT 1a Subcommittee Memo on Offshore Profit Shifting on Apple2朱青 国际避税地 : 不再安全的税收庇护所J 中国税 务，20093宁琦，励贺林 苹果公司避税案例研究和中国应对 BEPS的紧迫性分析及策略建议J 中国注册会计师，2014 4 吴高波 苹果避税新途径J 新理财，201536 Industrial & Science Tribune 2015.（14）.16
