1、 对审计诚信机制问题的思考深圳市鹏城会计师事务所有限公司（以下简称鹏城所）成立于 1992 年，是一家具有证券、期货审计资格的大型会计师事务所。鹏城所除具有一般会计师事务所的审计验证资格外，还具有执行证券、期货相关审计业务资格、金融相关审计业务资格、会计鉴定、中央及地方国有企业审计查证资格、外债审计资格、资产评估资格、土地房屋评估资格、建筑工程造价咨询资格。鹏城所总部设在深圳，并在北京、上海、广州、济南、沈阳、香港等地设有分所。鹏城所客户现以上市公司、金融机构、国有大中型企业为主，业务范围遍及全国 20 多个大中城市。现承办中金岭南等近百家上市公司的年度审计业务，在全国名列第三。拟上市的公司审
2、计客户有 100 多家。该所精于上市公司审计业务，拥有一支高素质、经验丰富、业务过硬的上市公司审计队伍，能为上市公司提供一流的服务。 近日，深陷绿大地 IPO 造假丑闻漩涡中心的深圳鹏城会计师事务所(，在没有收到监管部门任何处罚的情况下，突然宣布与国富浩华会计师事务所(国富浩华所)合并，引发了业内对其合并原因的广泛猜测，更激起了业界对涉嫌违规会计师事务所予以调查、严惩的强烈声浪。现阶段，审计主体在中国资本市场机制运行不规范的条件下寻求自身利益的最大化，不得不在收益和道德风险之间权衡并作出决定，由此为追求社会公平产生心理矛盾，致使审计主体行为不科学。审计主体诚信缺失的外在表象不过是受到利益的引诱
3、，使得他们冲破了道德约束，对审计独立性表现的漠不关心，而中国资本市场的制度缺陷才是审计诚信缺失的内在本质。若想真正建立并完善审计诚信机制，就必须在中国资本市场的大环境中加以考察，通过对资本市场制度安排的认识，找到审计诚信缺失的关键点，并以期找到正确解决的思路。一、审计诚信机制问题的分析审计诚信发生混乱，完全归罪于审计人员自身投机行为，似乎有些牵强，还需要从中国资本市场论起，因为资本市场才是影响审计诚信机制的关键因素。制度经济学家已经阐述了若制度安排发生缺失，便会有可能发生一系列的机会主义行为。前已述及，我国资本市场机制作为一系列制度安排，运行有着很大的缺陷和不足，这就在根本上导致了审计诚信机制
4、迟早会出现危机，因此，联系我国的资本市场，就会看到当前我国审计诚信机制危机的到来有着深刻的制度原因，主要表现在：（一）资本市场定位不准直接导致了审计定位发生偏移如上所述，我国的资本市场为了适应国企改革，为他们提供便捷的融资渠道而忽略了资本市场的关键功能。这种以牺牲资源优化配置为代价的资本市场制度安排使得审计监督机制受到了极大的限制。就一般性审计而言，审计的独立性是不容置疑的，可是为了能让国企在资本市场上融通到资金，为国企改制服务，加之我国的审计部门是由原先的国企部门演化而来的，客观上与国企仍有着“斩不断、理还乱”的联系，使得社会审计不得不为国企保驾护航，将审计独立性弃置于不顾，审计意见无法证实
5、其会计报表合法、公允、一贯。因此，与其说审计监督机制不可信，还不如说我国资本市场制度不可信更确切些。（二）中、小投资者投资理念的偏差使得“事不关己、高高挂起”的思想也许道出了中、小投资者的心声。正是这种投资理念使得审计意见是否公允表达变得无足重轻，他们也无暇、也不必去辨别审计意见的真伪。最近实证分析也表明，虽然审计主体出具的非标准无保留意见在逐年增加，但市场对他们虽发出的预警却没有作出预期的反应。另一方面，中、小投资者自动放弃对审计人员行为的监督，助长了审计人员机会主义行为的滋生、蔓延。这种不顾道德风险的“投机心理”使审计的诚信在审计人员的脑中慢慢的被侵蚀、腐化，并最终出现了诚信危机。（三）公
6、司治理结构的治理不力使审计的存在失去前提公司治理结构是一套关于公司相关利益人相互约束、相互制衡的制度安排。但是我国的公司治理结构仍然存在制度缺陷，造成了大所有者缺乏人格化代表、中小投资者不关心公司治理、债权人游离于公司治理之外、董事会形同虚设、无人监督经营者的怪现象。因此，所有者和经营者合一仍是我国公司治理结构的重大缺陷，也是将来公司治理的治理重点。审计的出现源于受托责任，是审计主体接受委托人的委托对审计客体开展的一系列审计活动。但在这种状况下，由于经营者扮演双重角色，使得委托人和审计客体同质，审计对委托人的责任成了对经营者的责任，审计成了自己审自己的无用活动，受托责任己变得有名无实。既然受托
7、责任已经缺失，出现审计诚信危机也就不难理解了。（四）审计主体的行为本身不科学根据心理学原理，产生行为的直接原因是动机，而动机又有其产生的基础，基础之一是内在需要，之二是外在影响。动机所产生的行为有特定的目标，这种目标一旦得到实现，便会产生新的动机；若目标未能实现，便会调整需要，调整动机。例如审计人员接受审计委托就是由于自身业务发展的需要，这是业务正常发展表现。当被解除业务约定时，审计主体也可以在股东大会进行申辩，行使权利以维护自身权益的需要。当然产生审计行为还需要外在影响，是内在需要和外在影响共同作用的结果。由于各种审计关系行为人具有自身特定的利害关系，产生审计主体行为的动机便因人而异（有些可
8、能是不合理的） ，由此产生的审计主体行为可能就不合理。再有，对“公平理论”的曲解是审计主体行为不科学另一因素。 “公平理论”的关键含义是：一个人对其所得的报酬是否满意不是只看其绝对值，而是进行社会比较或历史比较，分析相对值。如果比率相等，则公平合理，从而感到满意，心情舒畅，工作尽职尽责：否则，就会感到不公平，不满意，进而影响工作情绪，降低工作效率和质量。于是越来越多为了追求“公平”的审计主体出现，为了寻找心理平衡，大家都纷纷效仿，造成了“劣性道德”驱逐“良性道德”的现象。可以说，这种花车式示范效应的蔓延对审计主体在心理上造成了极恶劣的影响，对审计市场的秩序具有严重的消极影响。二、对我国审计诚信
9、机制建立、完善的理性思考从以上分析可以看出，我国审计诚信机制建立与完善与我国资本市场运行情况息息相关，紧密相联，两者是因果关系，资本市场作为一个宏观大环境决定审计诚信机制的建立和完善，同时审计诚信机制又反作用于资本市场，推动资本市场向前发展。审计诚信问题的出现源于资本市场运行不规范，相关法制建设也相对滞后。笔者认为是否可以从以下几方面探求审计诚信机制的建立及完善：（一）校准资本市场的发展思路，重新对其准确定位审计诚信机制的缺失实际上是我国资本市场定位不准的诸多衍生品之一。因此，若想真正建立审计诚信机制就必须有效根治资本市场的定位缺陷。资本市场绝不是为国企“扶贫救灾”或“迅速致富”的场所：它的终
10、极目的是为了优化资源配置、支持合理竞争，在全社会内实现帕累托最优：它的责任是保护广大投资者的利益。鉴于此，必须变迁资本市场的制度安排，将原先意义上的国企筹资市场尽快转变成为投资者投资市场的全新的制度安排，新的制度安排必须要扭转资本市场监管的价值取向，根除市场的“政策性”特征，保证市场的效率和公平。而这必然有助于审计功能的充分发挥，为审计诚信机制的建立提供了制度保障。（二）建立健全公司治理结构的功能不言而喻，健全、有效的公司治理结构对审计诚信机制的建立起着特殊的作用。 “内部人控制”现象是转轨经济国家的共同特点，我国现正处于过渡经济状态中，所有者缺位现象仍比较普遍。这种情况已经关乎到审计的存亡，
11、因为受托责任假设的打破已经是审计的灵魂一独立性受到了严重的挑战。没有了独立性，审计的诚信根本无从谈起。因此，审计诚信机制必须建立在良好的公司治理基础之上。在公司治理内部，应进一步完善组织结构的改革，建立监事会制度以及审计委员会制度，并将内部审计的职能直接受控于它们之下。审计地位的提升无疑会提高内部审计的积极性，充分发挥审计的独立性。在内部，着重从提高内部审计独立性角度出发，重新打造公司治理内部环境。在制度上为审计诚信机制的建立和完善创造积极、有利的条件。（三）转变投资者的投资理念、培育多极投资主体成熟的资本市场应该是一个竞争公开性、信息透明性等特点市场。但在我国的资本市场大部分中小投资者由于投
12、资理念没有理顺，并不关心公司的经营状况，而只关心股价的走势，一味的注重股价只会让投资者自己误入歧途。随着我国资本市场不断趋于完善，股价将于公司的经营管理业绩息息相关。因此，中小投资者若想使自己的利益保值增值就应介入公司的经营管理。现阶段，我国的投资主体仍然单一，机构投资者发展仍然缓慢。为了能够造就一个充分竞争的资本市场环境，就必须引入多种投资主体以利于竞争，实现资源的优化配置。中小投资者由于资本有限，所以他们无论是在资本市场还是在公司治理中，能量都相当有限，而机构投资者有着较雄厚的资金支持，对完善我国资本市场将起着一个巨大的推动作用。（四）强化对审计主体的刚性约束、遏制审计主体机会主义行为供给
13、导向的审计理论以审计主体的自利动机为出发点来解释审计主体的执业行为。承认审计主体存在自利动机，有利于进行审计制度的深层分析。由于审计主体的行为决定其自利的动机，因而往往限制他们提出公正的意见。若带来的利益有害于他们的声誉时，审计主体不得不在利益和声誉之间作出选择。降低法律责任风险可能中断审计业务，使自己的利益受损；维持当前的利益则可能面临高昂的法律诉讼成本，这对审计主体的声誉却是得不偿失的。审计主体将被迫在这两种风险中谋求平衡。当审计面临较高的法律风险时，审计主体不得不抵制来自审计客体的压力，努力防止重大错弊的出现：当法律风险较低时，审计主体就可能屈从于审计客体的要求，允许重大错弊的存在，从而
14、妨碍社会公众的利益。这就是审计主体机会主义的行为。为了能有效地遏制审计主体的机会主义行为，必须从法制上明确审计主体的责任，全面提高审计主体的违反法律应承担的后果，加大法律风险，避免让审计主体在风险选择中左右摇摆。（五）提议建立审计主体诚信评级制度各国中央银行对各商业银行进行监管时，都建立了信用评级制度，通过这种制度安排可以加大银行监管的水平。笔者认为可以将这种制度安排借鉴到建立完善我国审计诚信制度上来。笔者建议在审计行业公会中建立有关对各审计主体诚信评级制度，通过定期对审计主体信用评级，检查并监督审计主体的资信度，并将评价结果通过互联网的形式及时公布于众。（六）拓展审计鉴证职能、理顺保密性原则
15、和充分披露的关系当前，管理审计的重要性逐渐受到重视，但在大多数情况下，传统财务审计仍是主流。审计主体在对审计客体进行审计过程中必然会接触到审计客体一些诸如效率低下、组织结构不合理的情况，这会间接影响到审计结果的真实性，可这些情况却无法通过会计和审计语言来充分披露。因此，审计主体一旦与审计客体在这类信息披露方面发生分歧时，审计主体不得不为了遵守保密性原则而对审计客体表现的无可奈何。当出现审计失败案件时，审计主体不得不为此付出代价， 。审计主体在公众面前的诚信必将受到挫折。由此可以看出，若想解决充分披露与保密性原则之间的矛盾，审计的鉴证职能就必须要得到拓宽，使审计主体能够在全方位的、多维的、真实的评价审计客体基本状况，也为建立并完善审计诚信机制作出理论及实践铺垫。制度经济学已经让我们深刻地体会到存在制度缺陷将会有十分不利的后果，委托一代理问题和代理人机会主义行为正是制度缺陷的重要表现。在中国现今的资本市场条件下，由于资本市场制度安排存在严重的客观缺陷直接影响了审计诚信机制的建立、完善。为了能够培育健康的、科学的审计诚信机制，就要有一个健康的、科学的资本市场土壤作为依托。同时，审计主体还要加强自身文化制度建设，根据不断变化的资本市场环境规范、调整自己的行为，拓宽自己的职能，实现审计主体和资本市场互动，并辅之以相关的法律约束，加大违法成本，杜绝审计主体机会主体行为。
