1、企业会计准则第 14 号-收入本准则主要知识点1.销售商品收入的确认条件2.特殊情况下商品销售收入的确认3.销售商品收入的账务处理4.提供劳务收入的确认、计量以及账务处理5.让渡资产使用权收入的确认和计量第一节 销售商品收入的确认和计量一、销售商品收入的确认销售商品收入同时满足下列条件的，才能加以确认：（一）企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方与商品所有权有关的风险，是指商品可能发生减值或毁损等形成的损失；与商品所有权有关的报酬，是指商品价值增值或通过使用商品等形成的经济利益。判断企业是否已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方，应当关注交易的实质而不是形式，并结合所有权凭证的
2、转移或实物的交付进行判断。如果与商品所有权有关的任何损失均不需要销货方承担，与商品所有权有关的任何经济利益也不归销货方所有，就意味着商品所有权上的主要风险和报酬转移给了购货方。【重点提示】注意：是主要风险，不是全部风险。如果企业只保留了所有权上的次要风险，则销售成立，收入应予确认。比如。零售交易中，零售企业一般会承诺，顾客对购买的商品不满意可以退货。但零售企业对成熟商品一般能根据过去的经验及相关因素合理估计未来的退货量，不会存在重大的不确定因素，此时可以认为企业已转移了所有权上的主要风险和报酬，相关的销售收入应予以确认。【例】甲公司在销售某商品时向客户承诺，如果售出的商品在 3个月内因质量问题
3、不符合要求，客户可以要求退货。根据以往的经验，甲公司估计退货的比例为销售额的 1%。本例中，对于已售出的商品，甲公司承诺因质量问题可以退货，这说明甲公司仍保留一定的风险。估计退货的比例仅为销售额的 1%，表明甲公司保留的风险是次要风险，因此可以认为商品所有权上的主要风险和报酬已经转移给客户。（二）企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施有效控制对售出商品实施继续管理，既可能源于仍拥有商品的所有权，也可能与商品的所有权没有关系。如果商品售出后，企业仍保留与该商品所有权相联系的继续管理权，则说明此项销售商品交易没有完成，销售不能成立，不应确认销售商品收入。同样地，如果
4、商品售出后，企业仍可以对售出的商品实施有效控制，也说明此项销售商品不能成立，不应确认销售商品收入。（三）收入的金额能够可靠地计量收入的金额能够可靠地计量，是指收入的金额能够合理地估计。收入的金额不能够合理估计就无法确认收入。企业在销售商品时，商品销售价格通常已经确定。但是，由于销售商品过程中某些不确定因素的影响，也有可能存在商品销售价格发生变动的情况。在这种情况下，新的商品销售价格未确定前通常不应确认销售商品收入。（四）相关的经济利益很可能流入企业相关的经济利益很可能流入企业，是指销售商品价款收回的可能性大于不能收回的可能性，即销售商品价款收回的可能性超过 50%。企业在确定销售商品价款能否收
5、回时，应当结合以前和买方交往的直接经验、政府的有关政策、其他方面取得的信息等因素，进行综合判断。例如，企业根据以前与买方交往的直接经验判断买方信誉较差，或销售时得知买方在另一项交易中发生了巨额亏损，资金周转十分困难，或在出口商品时不能肯定进口企业所在国政府是否允许将款项汇出等。在这些情况下，企业应推迟确认收入，直至这些不确定因素消除。企业在确定销售商品价款收回的可能性时，应当进行定性分析。如果确定销售商品价款收回的可能性大于不能收回的可能性，即可认为销售商品价款很可能流入企业。通常情况下，企业销售的商品符合合同或协议要求，已将发票账单交付买方，买方承诺付款，就表明销售商品价款收回的可能性大于不
6、能收回的可能性。如果企业判断销售商品价款不是很可能流入企业，应当提供确凿的证据。（五）相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量，是指与销售商品有关的已发生或将发生的成本能够合理地估计。根据收入和费用的配比原则，销售商品收入满足其他确认条件时，相关的已发生或将发生的成本通常能够合理地估计，如库存商品的成本、商品运输费用等。如果相关的已发生或将发生的成本不能够合理地估计，企业不应确认收入，已收到的价款应确认为负债。二、销售商品收入的计量（一）通常情况下销售商品收入的账务处理通常情况下，企业应按从购货方已收或应收的合同或协议价款确定销售商品收入金额。确认销售商
7、品收入时,企业应按已收或应收的合同或协议价款,加上应收取的增值税额,借记“银行存款”、 “应收账款” 、 “应收票据”等科目,按确定的收入金额,贷记“主营业务收入” 、 “其他业务收入”等科目,按应收取的增值税额,贷记“应交税费应交增值税（销项税额） ”科目。【例】甲公司向乙公司销售一批产品，开出的增值税专用发票上注明的销售价格为 200 000 元，增值税税额为 34 000 元，产品已经发出，款项尚未收到。该批产品成本为 160 000 元。乙公司已将该批产品验收入库。假定不考虑其他因素。甲公司的账务处理如下：借：应收账款 234 000贷：主营业务收入 200 000应交税费应交增值税（
8、销项税额） 34 000借：主营业务成本 160 000贷：库存商品 160 000（二）具有融资性质的分期收款销售商品的处理1.基本处理原则合同或协议价款的收取采用递延方式，实质上具有融资性质的，应当按照应收的合同或协议价款的公允价值（通常为合同或协议价款的现值）确定销售商品收入金额。应收的合同或协议付款与其公允价值之间的差额，应当在合同或协议期间内采用实际利率法进行摊销，计入当期损益（冲减财务费用） 。【注意】（1）财政部企业会计准则讲解应收的合同或协议价款的公允价值,通常应当按照其未来现金流量现值或商品现销价格计算确定。（2）应收的合同或协议价款与其公允价值之间的差额,按照实际利率法摊销
9、与直线法摊销结果相差不大的,也可以采用直线法进行摊销。2.账务处理对于采用递延方式分期收款、具有融资性质的销售商品满足收入确认条件的，企业按应收合同或协议价款，借记“长期应收款”科目，按应收合同或协议价款的公允价值（折现值） ，贷记“主营业务收入”科目，按其差额，贷记“未实现融资收益”科目。销售方处理：借：长期应收款 【按应收合同或协议价款】 贷：主营业务收入 【按应收合同或协议价款的公允价值】 未实现融资收益（倒挤）如果涉及到增值税，则再贷记“应交税费应交增值税（销项税额） ”科目，金额按照发票售价乘以增值税税率计算。对于未实现融资收益应采用实际利率法进行摊销，摊销额增加每期收益，即冲减“财
10、务费用”科目。【例】2007 年 1 月 1 日，甲公司采用分期收款方式向乙公司销售一套大型设备，合同约定的价款为 1 000 000 元，分 5 次于每年 12 月 31日等额收取。该套设备的成本为 780 000 元，若购货方在销售当日支付货款，只须付 800 000 元即可。假定甲公司收取最后一笔货款时开具增值税专用发票，同时收取增值税税额 170 000 元，不考虑其他因素。要求：（1）计算甲公司应确认销售收入和各年应确认的利息收益；（2）编制相关的账务处理。 【答案】（1）按应收金额的公允价值确认收入即现销价 800 000 元。 200 000（P/A,5，R）800 000计算得
11、出实际利率为 7.93%。各年应确认的利息收益如下表所示： 年份未收本金A财务费用BA7.93%已收本金C20收现总额D0 000B2007年 1月 1日800 0002007年 12月 31日800 000 63 440136 560200 0002008年 12月 31663 440 52 611147 389200 000日2009年 12月 31日516 05140 923 159 077200 0002010年 12月 31日356 97428 308 171 692200 0002011年 12月 31日185 282 14 718185 282200 000总 额 200 000
12、 800 1 000 000 000（2）编制各年的会计分录。（2）甲公司各年的会计分录如下：2007 年 1 月 1 日销售实现借：长期应收款 1 000 000贷：主营业务收入 800 000未实现融资收益 200 000借：主营业务成本 780 000贷：库存商品 780 0002007 年 12 月 31 日收取货款：借：银行存款 200 000 贷：长期应收款 200 000借：未实现融资收益 63 440贷：财务费用 63 4402008 年 12 月 31 日收取货款借：银行存款 200 000 贷：长期应收款 200 000借：未实现融资收益 52 611贷：财务费用 52 6
13、112009 年 12 月 31 日收取货款：借：银行存款 200 000 贷：长期应收款 200 000借：未实现融资收益 40 923贷：财务费用 40 9232010 年 12 月 31 日：借：银行存款 200 000 贷：长期应收款 200 000借：未实现融资收益 28 308贷：财务费用 28 3082011 年 12 月 31 日：借：银行存款 370 000贷：长期应收款 200 000应交税费应交增值税（销项税额）170 000借：未实现融资收益 14 718贷：财务费用 14 718（三）销售商品涉及商业折扣、现金折扣、销售折让的处理1.商业折扣商业折扣,是指企业为促进商
14、品销售而在商品标价上给予的价格扣除。企业销售商品涉及商业折扣的,应当按照扣除商业折扣后的金额确定销售商品收人金额。【注】商业折扣不影响销售商品收入的计量。2.现金折扣现金折扣,是指债权人为鼓励债务人在规定的期限内付款而向债务人提供的债务扣除。在会计核算中有两种处理方法：一是净价法，即按合同总价款扣除现金折扣后的净额计量收入；二是总价法，即按合同总价款全额计量收入。我国企业会计准则采用的是第二种做法。当现金折扣以后实际发生时，直接计入当期损益（财务费用） 。具体而言，就是企业销售商品涉及现金折扣的,应当按照扣除现金折扣前的金额确定销售商品收入金额。现金折扣在实际发生时计入财务费用。3.销售折让
15、销售折让,是指企业因售出商品的质量不合格等原因而在售价上给予的减让。对于销售折让,企业应分别不同情况进行处理:已确认收入的售出商品发生销售折让的,通常应当在发生时冲减当期销售商品收入；已确认收入的销售折让属于资产负债表日后事项的,应当按照有关资产负债表日后事项的相关规定进行处理。【例】甲公司在 2007 年 5 月 1日向乙公司销售一批商品，开出的增值税专用发票上注明的销售价格为 10 000 元，增值税税额为 1 700元。为及早收回货款，甲公司和乙公司约定的现金折扣条件为：2/10，1/20，n/30。假定计算现金折扣时不考虑增值税税额及其他因素。甲公司的账务处理如下：（1）5 月 1 日
16、销售实现时，按销售总价确认收入借：应收账款 11 700贷：主营业务收入 10 000应交税费应交增值税（销项税额） 1 700（2）如果乙公司在 5 月 9 日付清货款，则按销售总价 10 000 元的2%享受现金折扣 200 元（10 0002%） ，实际付款 11 500 元（11 700200） 。借：银行存款 11 500财务费用 200贷：应收账款 11 700（3）如果乙公司在 5 月 18 日付清货款，则按销售总价 10 000 元的 1%享受现金折扣 100 元（10 0001%） ，实际付款 11 600 元（11 700100） 。借：银行存款 11 600财务费用 10
17、0贷：应收账款 11 700（4）如果乙公司在 5 月底才付清货款，则按全额付款。借：银行存款 11 700贷：应收账款 11 700【例】甲公司向乙公司销售一批商品，开出的增值税专用发票上注明的销售价格为 80 000 元，增值税税额为 13 600 元。乙公司在验收过程中发现商品质量不合格，要求在价格上给予 5%的折让。假定甲公司已确认销售收入，款项尚未收到，发生的销售折让允许扣减当期增值税税额，不考虑其他因素。甲公司的账务处理如下：（1）销售实现时借：应收账款 93 600贷：主营业务收入 80 000应交税费应交增值税（销项税额） 13 600（2）发生销售折让时借：主营业务收入 4 000应交税费应交增值税（销项税额） 680贷：应收账款 4 680【提示】分录与销售实现时分录相反，金额为原金额的 5%。（3）实际收到款项时借：银行存款 88 920贷：应收账款 88 920
