1、第9章 国际财务报表,9.1 三种基本财务报表的国际差异,9.2 对外国公司财务报表的披露要求和调整方法,9.3 财务业绩报告的改革：列报全面收益,9.4 增值表：一种在西欧流行的报表,9.5 在财务报告中披露企业的社会责任,9.6 合并财务报表实务的重大改革趋向,学习目标,本章的重点在于阐述国际财务报表发展的新动向。如财务业绩报告改革中出现的列报全面收益的报表，欧洲比较流行的增值表以及对社会责任的披露，合并财务报表的重大改革趋向等等。对于传统报表资产负债表、收益表以及现金流量表的国际差异，只作简要的介绍。读者们应该关注的重点是财务业绩报告和合并财务报表的改革。,9.1 三种基本财务报表的国际
2、差异,在全球范围内，早已形成以资产负债表（财务状况表）、收益表（利润表、损益表）和现金流量表（财务状况变动表）为三种基本财务报表的格局，分别向报表使用者提供关于企业财务状况、经营业绩和现金流动情况的通用信息。,虽然，资产负债表和收益（损益）表是最传统的，也是各国会计准则都要求编制的基本财务报表，但它们的格式在不同国家仍有所不同。,9.1.1 资产负债表的国际差异,1）资产负债表的不同格式就资产负债表而言，美国和受美国会计模式影响的其他国家的企业大都采用账户式，资产列在左方，负债和业主权益列在右方；采用账户式资产负债表的大多数英联邦国家的企业则恰好相反。此外，英国和欧洲大陆各国还流行一种称为“营
3、运资本式”的资产负债表，即在表的上端，先列示企业流动资产减去流动负债后的营运资本，而后加上长期投资、固定资产、无形资产等非流动资产，再减去长期负债（非流动负债），最终得出企业的业主权益，简示于表9-1。,关于资产负债表项目的排列，美国的企业把变现能力最强的项目列在最先。在资产方，先流动资产，后非流动资产；在负债和权益方，先流动负债，后长期负债；再后为股东权益，欧洲大陆国家的企业往往相反。2）资产负债表结构的变革值得指出的是，IASB在对IASI财务报表的列报的改进项目中，在资方增列了“生物资产”这一单独列报项目；对所得税资产和负债，按流动/非流动的标准，分别增列了“当期所得税负债和资产”和“递
4、延所得税负债和资产”单独列报项目。,9.1.2 收益表国际差异,1）收益表格式差异收益表的格式，有多步法与一步法之分，但这并不是国际差异的标志。许多企业往往不是采用典型的多步法，而往往是采用对收入和费用项目都有细分的一步法。收益表的重大国际差异，表现在欧洲大陆国家按总费用法编制损益表的传统格式。2）收益表结构的变革对收益表的结构，IASB对IASI财务报表的列报的改进项目也作了变革：,（1）取消了“经营活动成果”单独列报项目。（2）取消了“非常项目”单独列报项目。（3）增加了“可归属于终止经营的资产处置或负债清偿的已确认税前利得或损失”单独列报项目。（4）将当期损益划分为“归属于母公司权益持有
5、者”和“归属于少数股权”两个部分。由此可见，改进后IASI在收益表结构方面作出的变更，是值得我们关注的。,9.1.3 财务状况变动表或现金流量表,以营运资本为基础的财务状况变动表或以现金（和现金等价物）为基础的现金流量表都是反映资金变动情况的报表。它们成为国际流行的第三基本报表，以及后者又取代了前者，都有一个历史过程。可以说，在国际范围内，现金流量表已基本上奠定了它作为对外通用财务报表中的“第三报表”的地位。我国也于1998年1月1日起执行企业会计准则现金流量表，以取代财务状况变动表。,9.1.4 改进后IAS1对财务报表列报的重大改进,在IASB改进国际会计准则项目的改进后第1号国际会计准则
6、（IAS1）财务报表的列报中，有一项重大的改进值得在这里提出，这涉及财务报表的公允性与合法性问题。1）相关的监管法规要求或不禁止在特定情况下背离准则在这种情况下，应该披露：（1）管理层已断定这样背离相关准则后编制的财务报表公允反映了该主体的财务状况、财务业绩和现金流量；,（2）除为实现公允列报而背离了相关准则的某项规定外,该主体在所有重要方面均已遵循了适用的准则和解释公告。（3）该主体背离的那项准则或解释公告的名称，背离的性质，包括该项准则或解释公告要求的处理方法，该处理方法在哪种情况下导致误解以致与编制财务报表的框架中规定的目标相矛盾的原因，以及现在采用的处理方法；（4）每个列报期间，这种背
7、离对假如遵循了该项规定编制的财务报表中各个项目的财务影响。2）相关的监管法规禁止背离准则,在这种情况下，改进后IAS1不要求背离，但要求该主体披露；（1）可能导致误解的准则或解释公告的名称，准则中该项要求的性质，管理层断定遵循该项规定将导致误解以致与编报财务报表的框架中规定的财务报表目标相矛盾的原因;（2）管理层断定为达到公允列报，对每个列报期间财务报表的各个项目应作的必要调整。这就比较妥善地解决了披露不同国家与地区间的监管规定中有关公允性与合法性之间的矛盾问题。,9.1.5 报表项目分类和术语差异,1）报表项目分类的国际差异最值得指出的也许是，前联邦德国以4年为界限来划分流动与非流动项目，这
8、与受美英会计模式影响的世界大多数国家以1年为界限来划分流动与非流动项目的分类大相径庭。虽然国际协调化的发展阻止了分歧的扩大，但不同的会计惯例还是存在的。在欧洲国家，20世纪80-90年代普遍出现了因跨国上市要求必须调整按本国准则编制报表的情况，广大的发展中国家（如我国）也是如此。,2）报表项目在使用术语上的语言差异另一方面，由于语言的不同，各国会计界在财务报告中所采用的术语往往是不同的。即使是某种共同的语言（如英语），会计术语的歧义依然存在，甚至足以引起误解。P245表列示了美国和英国的一些常用财务报告术语的差别。此外，英、美两国有时虽然对同一概念采用同样的术语,但由于会计准则的要求不同，在具
9、体内容上却可能有重要的差别。显然，忽视各国财务报告术语的差别完全有可能在使用财务报表提供的信息时导致误解，并作出错误的判断。,9.2.1 披露和调整差异的必要性,9.2 对外国公司财务报表的披露要求和调整方法,为了保证本国投资者能够得到作出正确判断所需要的财务信息，许多国家政府都对进入本国证券市场的外国公司提出了专门的强制性的信息披露要求。提出这种披露要求通常是各国政府专设的监管机构的职权，如美国的证券交易委员会、日本的大藏省、意大利的公司证券全国委员会等。,9.2.2 披露和调整的方法,对于投资于外国公司的股东来说，一份以外国的会计准则为依据、以外国的语言和货币单位编制的财务报告几乎是没有意
10、义的。于是，对外国公司的财务报告先作一些补充披露或调整就是惟一可行的办法。,1）表下注释一些国家允许外国公司按原在国的会计准则编制财务报告，但同时必须在报表注释中注明两国会计准则的差别及其对报表数据的影响。,2）翻译的折算翻译是指跨国公司将财务报告的语言部分翻译成各主要读者的民族语言。折算比翻译又进了一步，除了语言翻译外，还把货币金额折算为以报表读者所在国的货币为计价单位的金额。翻译和折算无疑为外国读者理解和运用财务报告提供了方便。3）增加专用信息这一做法的长处在于它有助于帮助理解和比较两国会计准则的异同，从而避免望文生义所带来的误解。,4）重新表述重新表述比以上各种方法都更为彻底，它是指跨国
11、公司按照报告读者的所在国或证券上市国的会计准则或国际会计准则对报表的各项数字进行重新表述。5）增加辅助财务报表辅助财务报表则是专门为其他国家的财务报告读者所编制，它一般具有以下特征：（1）遵从某一外国的财务报告准则或国际会计准则；（2）全部报表金额折算为某一外国货币额；（3）报表的语言部分翻译为某一外国文字。,9.2.3 关键还是实现国际会计准则与国家会计准则的协调,我们曾指出国际会计协调化的近期和远期目标。就近期目标而言，当前已是国际货币市场、资本市场的迫切要求，这一目标是，要求世界各国的企业向国际货币市场、资本市场报送的财务报表具有可比性，在各国的会计和报表和报告差异继续存在的情况下，要求
12、企业必须采用重编财务报表的方式，而不仅是采用重新表述和增加辅助报表的方式，但需要处理的则是本国会计准则与国际会计准则间的差异问题。,在世纪之交，从各国准则制定机构的合作发展到实现IASC的重组，正是在这方面迈出的决定性步伐，而且建立了比较有效的运作机制。迄今为止，各国的国际资本市场和金融市场，除美国外，大都接受甚或要求报送按国际财务报告准则编报的财务报表，只有美国SEC要求外国公司必须报送按美国会计准则调整的财务报表。本小节的论述能从另一个角度阐明消除国际会计和各国会计重大差异的必要性和必然趋向。,9.3 财务业绩报告的改革：列报全面收益,传统的收益表报告的只是某一主体在某一会计期间已实现的经
13、营成果。20世纪90年代以来，由于高新技术突飞锰进,金融创新日新月异，使企业的经营活动日趋复杂多样化，不断产生新的、非传统的收益来源，收益表越来越不能向使用者提供全面的财务业绩信息。这对准则制定机构造成了巨大的压力。,9.3.1 英国ASB率先创议编制“全部已确认利得和损失表”,按照ASB的设想，损益表仍是反映一个企业最基本绩信息的报表，它在内容和格式上没有多大变化，由突出企业财务业绩的最重要的数据组成，即： （1）持续经营活动成果； （2）非持续经营活动成果； （3）出售或中止一项经营活动的利得或损失、重组或重建成本、固定资产处置利得或损失；,（4）非常项目；（5）特殊项目；（6）税款；（7
14、）每股收益。而“全部已确认利得和损失表”起着第二业绩报表的作用,包括的内容更加广泛，那些同样反映企业的财务业绩但根据会计准则或法律要求直接进入准备的项目，都必须通过此表报告。FRS3列示了“全部已确认利得和损失表”的格式，参见下表。,需要做两项调整：（1）前期已经在“全部已确认利得和损失表”中确认而在本期实现的利得；（2）包括在本期损益表中历史成本折旧费与按照重估价计算的折旧费之间的差额。历史成本损益附注见下表。,9.3.2 美国FASB主张在收益表之外报告全面收益,1）全面收益概念的发展全面收益并不是一个新概念。早在1980年，FASB就把全面收益作为财务报表的基本要素之一，并在FAC3企业
15、财务报表的要素中把它定义为：“一个主体在某一期间与非业主方面进行交易或发生其他事项和情况所引起的权益（净资产）变动。”,后来，FASB在FAC5企业财务报表中的确认和计量中再一次指出：“报告期的整套财务报表应当包括全面收益及其组成的报告。”但FASB一直未采取制定相应准则的行动。直到20世纪90年代，由于解决衍生金融工具会计问题的紧迫性，并受到英国FRS3的启发，FASB才开始考虑制定关于全面收益的准则，正式颁布了FAS130报告全面收益。FAS130的主要任务是解决那些绕过收益表直接在资产负债表业主权益中列报的项目（即其他全面收益）的报告问题。2）报告全面收益的双报表格式和单报表格式,（1）
16、双报表格式,（2）单一报表格式,3）报告全面收益的权益变动表格式,4）列报时必须符合的要求（1）对其他全面收益项目进行适当分类（2）列示全面收益总额（3）进行重分类调整FAS130对于重分类调整规定了两种反映方法：一种是全额反映法，即重分类调整与其他变动分开列示，通过两个总额说明项目的总变化；另一种净额反映法，即重分类调整与其他变动一起列示，通过一个总额说明项目的总变化。,9.3.3 IASC借鉴英、美经验提出的两种列报方法,1）在权益变动表中列报,2）单独编制已确认利得和损失表,9.3.4 G4+1建议的财务业绩报告模型,（1）1999年8月，G4+1发表了一份征求意见稿报告财务业绩。 帮助
17、使用者评价该主体利用现有资源创造现金流量的能力，并判断该主体利用资源及可能利用其他资源的有效性; 向使用者提供反馈信息，以便他们能够检查对过去期间财务业绩的评价，并修正他们的评价，以对未来期间的财务业绩作出预测。 （2）现行财务业绩报告显然不能充分满足使用者的需求，因为它存在以下缺陷：,财务业绩报有没有包括所有相关的项目 财务业绩报表中包括不合适的项目 分类不适当（3）G4+1总结和评价了英、美等国准则制定机构对财务业绩报告的改革，得出以下结论：所有已确认的财务业绩组成项目都有必须在财务业绩报表中进行报告和描述，而不应当与企业投资和对业主的分配所引起的权益变动一起报告。单个汇总的数据（如本期损
18、益）不能够充分传递某一主体的财务业绩信息。,由于在两张报表中报告财务业绩，有可能导致使用者对一张报表过于关注而忽视另一张报表（英国的实践就是这样），或者不合理地过于重视这两张报表之间的差别。 G4+1建议的财务业绩报告模式见下表。,9.3.5 财务业绩报告的发展趋向,（1）改革业绩报告的目标基本一致，都要求报告更全面、更有用的财务业绩信息，以满足使用者的投资、信贷及其他经济决策的需要。 （2）改革业绩报告的思路基本相同，即在保留传统收益表（损益表）基本结构的前提下，通过增加所谓的“第四财务报表”或“第二收益表”，构成新的财务业绩报告体系。 （3）突破了实现原则的束缚，扩大了业绩报告的内容。,9
19、.4 增值表： 一种在西欧流行的报表,增值表始创于西欧，也流行于西欧。增值表还没有标准的表式，以下简示英国帝国化工公司编制的增值表的表式。表中的数字是任意假设的。可以看出，增值表实际上是一种反映社会责任和分配关系的报表，它由两部分组成，第一部分从销售收入中减去外购材料和劳务，得出增值额；第二部分将增值额分配给各有关方面如雇员、政府、出资者、企业等。,9.5 在财务报告中披露企业的社会责任,在财务报告中披露企业的社会责任始于20世纪60年代。其背景是：西方发达国家在发展经济的同时，也暴露出工业化的弊端。这种情况产生了两方面的后果：社会对企业经营所造成的影响日益关注和企业管理当局在决策时不能不注意
20、到企业的社会形象。这些变化体现在财务报告中，就是社会责任的披露。,9.5.1 社会责任披露的内容和方式,1）社会责任披露的内容综合各国的实务，大致包括以下领域：（1）环境； （2）就业机会；（3）人事； （4）参与社区活动；（5）产品的性能和安全；（6）企业行为；（7）商业道德。2）社会责任披露的方式,对社会责任披露的另一争论是：对企业有关社会责任的投入产出应该侧重定量反映还是定性披露。 所谓投入，是指特定社会责任项目的实际举措。 所谓产出，是指这些举措所产生的实际后果。 （1）投入和产出都以文字的、定性的方式表示。 （2）投入以定量的、货币计量的方式（如费用、投资等）表示，而产出则以定性的、
21、非货币计量的方式（如实物量、社会指标等）表示。 （3）投入和产出均以定量的、货币计量的方式表示。,以工伤事故的控制为例，可按上述不同的方式表述如下：（1）本公司在减少工伤事故方面投入可观的资金，改善了等安全保护设施，并且已经取得了显著的成功。（2）本公司在一项旨在减少工伤事故的计划中花费了60万美元，从而使工伤事故发生率下降了54%。（3）本公司在一项旨在减少工伤事故的计划中花费了60万美元，从而使工伤事故的善后处理和赔偿费以及其他费用和损失减少了98万美元。,9.5.2 法国等主要西方国家的实际做法,法国的社会资产负债表分七个方面： （1）职工人数； （2）工资及福利成本； （3）健康和安全
22、保护； （4）其他工作条件； （5）雇员培训； （6）行业联系； （7）雇员住房、交通等生活条件状况。,这七类内容又进一步划分为若干个子项目，直到分解成非常具体的报表指标。瑞典的社会（责任）报告对投入采用货币计量方式，对产出则采用实物量表示。德国也以货币计量表述投入量，对产出则采用对社会目标的实现程度进行评价的方式。美国则只有大型企业才在年度报告中以简短的文字披露社会责任的履行情况，但也有一些企业非常重视社会责任的披露。,9.5.3 国际组织在推动企业报告 社会责任方面的努力,1）联合国跨国公司中心所属的国际会计与报告准则专家小组于1982年在联合国跨国公司行为准则草案中，对社会责任的披露提出
23、了较为全国的建议。 该草案建议在跨国公司的财务报告中包括以下非财务信息： （1）公司的组织结构、对外及相互之间拥有业主权的百分比；,（2）各主体的主要活动； （3）就业信息，包括平均职工人数； （4）编制和合并报表时所用的会计政策； （5）有关转让价格的政策； 2）经济合作与发展组织在其跨国公司指南中提出了非财务信息披露的建议。 3）欧洲经济共同体更进了一步，在平均职工人数之外还要求提供各类职工的年度人事成本。,9.6.1 企业合并和合并财务报表实务的 国际差异的协调化过程,1）20世纪7080年代美、英的合并财务报表实务与欧洲大陆国家间的显著差异和协调趋向 从20世纪70年代至世纪之交，企业
24、合并和合并报表编制实务的主要特征有：,9.6 合并财务报表实务的 重大改革趋向,（1）控制股权的界定为持有被投资公司多数（50%以上）股权，且以控制其财务和经营决策为目的。 （2）对子公司的控制性股权投资采用权益法会计，并在此基础上编制集团的合并财务报表；对持股的目的在于影响被投资公司经营决策的股权投资，采用权益法会计;对不以控制或影响对方经营决策的股权投资，则采用成本法会计。 （3）企业的合并可以采用收买方式和权益结合方式，相应地，在会计处理上采用购买法或权益结合法，但准则对采用权益结合法严格限制。,（4）在购买法下确认的商誉，在合并资产负债表中列报为资产，并需摊销。 （5）集团合并财务报表
25、的编制依据母公司观。 （6）美国对合营企业只采用权益法会计，不采用比例合并法。欧洲大陆国家与美英模式虽有共同之处，但也有相当大的差别。（1）基本相同。（2）有差异。（3）有差异。,（4）有差异。 （5）相同。 （6）对合营企业采用比例合并法，是西欧国家流行的惯例且源于法国等欧洲大陆国家。 2）欧盟的第7号指令（由当时的欧共体发布）的重在协调作用 3）相关的国际会计准则 （1）在控制股权的界定、权益法和成本法会计的运用、对企业合并中购买法和权益结合法的运用、合并商誉确认为无形资产而后摊销，主要依据母公司观编制合并财务报表等方面，均与美、英的准则相类同。,（2）对合营企业（共同控制实体），IASC
26、肯定西欧流行的比例合并法，把它推荐为基准方法，但也将采用权益法会计列为备选方法。 （3）对商誉的摊销期，由于IAS38无形资产中规定了无形资产按其使用寿命的最佳估计期限不超过20年，这比美国APB意见书第17号无形资产中规定的40年缩短了一半，但IAS38也规定，在极少数情况下，如果存着令人信服的证据，证明该项无形资产的使用寿命长于20年，也可以不遵循20年的限制，而采用长于20年的特定期限。,9.6.2 提供集团合并财务报表的国际惯例,提供合并财务报表是国际流行的惯例，但也有差异。表9-12，是对各国和地区内的大多数公司提供集团报表的情况进行调查的结果。（见教材P232页）可以看出：美国和加
27、拿大等国的流行惯例是只提供合并报表；西欧国家、日本和其他许多国家和地区的流行惯例是同时提供母公司报表和合并报表；西班牙、巴西等国的流行惯例则是只提供母公司报表，但20世纪90年代以来的情况已有改变，同时提供合并报表和母公司报表成为流行的惯例，西班牙、巴西的跨国大公司同时提供合并报表的例子已屡见不鲜。,9.6.3 企业合并和合并财务报表实务的改革趋向,1）关于实现控制的合并政策（1）多数表决权。（2）巨大的少数表决权，且不存在其他方或各方组成的团体具有重大的表决权（这样，就不限于一定要有与其他股东的协议或是公司章程规定等的法定依据）。（3）现在持有的可转换证券或其他权利，根据其持有者的选择即可进行转换，且转换或行使这一权利的预期利益大于其预期成本者（即具有潜在的控制能力）。,（4）控制主体是有限合伙的惟一普通合伙人，并且不存在具有解散该有限合伙或者撤换普通合伙人的现行能力的其他合伙人或联合组成的其他合伙人群体。 2）从母公司观转向主体观 3）废止“权益结合法”,
