1、1.垄断是否为审计市场的一种趋势？答：垄断将成为审计市场的一种趋势，一份最新的统计资料表明，上市公司的年报审计越来越集中在几家有实力的会计师事务所。据有关部门的调查，排名前 10 位的会计师事务所包揽了近三分之一的 2000 年上市公司年报审计。当前，境内会计师事务所处于严重的供大于求的状态，而我国加入世贸组织以后，会计服务市场必将逐步开放，具有先进会计服务经验、雄厚人力资源与物质资本的国际知名会计公司将不断涌入。会计师执业界涌动的合并潮，提高了会计师事务所的执业能力，降低了总体的经营成本，无论对业界，还是对其服务的企业来说都是一种良好的趋势。在这种日益严峻的执业环境下，各家会计师事务所只有走
2、合纵、连横之路，增强自身的实力，才能够与国内外会计师事务所进行较量。因此，不少事务所虽然在目前的会计师事务所的竞争中已经出类拔萃，但仍不满足于现状，不仅寻求与本地优势事务所的强强联合，而且还把合作范围伸向了世界知名的跨国性会计师事务所。如此一来， “垄断”将成为一种趋势，垄断型审计市场正趋形成，被简称为“世界五大”的会计师事务所安达信，安永，毕马威，德勤和普华永道，它们的业务量在美国占到了 90%以上。相比而言，我国目前排名前 10 位的会计师事务所的市场占有率仅有三分之一，而且审计的地域色彩比较强烈。通过不断合并与重组，逐步提高上市公司审计业务的集中度，进而形成垄断型的审计市场结构，有利于克
3、服上述弊端。首先，可以消除审计活动的地域性，避免来自当地政府的行政干预和当地企业的种种牵制，并打破地区封锁和部门垄断，形成全国统一、公平竞争的审计市场；其次，可以大大缩小上市公司的选择空间，使其难以再采用威胁变更事务所等不正当手段，从而提高上市公司审计的可靠性；最后，有利于形成若干家规模巨大的会计师事务所，增强保持审计独立性的实力。要实现这种垄断趋势，除了会计师事务所之间要进行强强联合以外，业内人士呼吁，有关方面也应借鉴证券市场经验，建立会计师事务所证券执业资格的退市机制。上海立信长江会计师事务所所长李德渊指出，目前没有从事过上市公司年报审计或客户数仅有 13 家的会计师事务所，占到了有证券执
4、业资格总数的近 40%，这些会计师事务所业务量这么小，完全不能适应上市公司会计制度日新月异变化的需要，如果仍然留在证券执业队伍里，势必会影响上市公司的审计质量，损害证券执业会计师事务所的整体形象，因此，有关部门一方面应重新打开会计师事务所证券执业门槛，让具备资格的会计师事务所可以加入到上市公司年报审计队伍中，一方面要建立退出机制，对不符合要求的会计师事务所坚决让其退出证券执业队伍。2.垄断与收费和独立性分析目前垄断成为审计市场的一种趋势，境内会计师事务所处于严重的供大于求的状态，而我国加入世贸组织以后，会计服务市场必将逐步开放，具有先进会计服务经验、雄厚人力资源与物质资本的国际知名会计公司将不
5、断涌入。会计师执业界涌动者合并狂潮。通过不断合并与重组，逐步提高上市公司审计业务的集中度，进而形成垄断型的审计市场结构。审计收费，是指审计服务的提供方（注册会计师）在提供审计服务后，向审计服务的接受方（被审计单位）收取的用于弥补在审计过程中审计服务提供方（注册会计师）付出的成本的一定数额的费用。在我国, 审计服务作为一项特殊性的产品由会计师事务所有偿提供, 因而会计师事务所在提供审计服务后所取得的报酬, 就是审计收费。审计收费是会计师事务所为弥补其审计成本，维持持续经营的最基本、最重要的手段和途径。独立性原则，是指注册会计师在执行审计业务时，应当在实质上和形式上独立于外部组织和服务的对象。实质
6、上的独立是指注册会计师保持不偏不倚的态度，在履行专业判断和发表审计意见时不依赖或屈从于外界的压力。注册会计师应以客观、公正的心态表示意见，在执业过程中保持一种超然性。注册会计师在执业时，既要保持实质上的独立，又要保持形式上的独立。实质上的独立保证注册会计师在审计全过程中，无论是搜集证据、确定处理或发表意见，都能做到不偏不倚，不屈从于委托人或被审计单位的压力。而形式上的独立保证投资人、债权人以及其他报表使用者在内的社会公众对注册会计师的独立审计存有信心，即使用者们愿意信任并接受注册会计师的审计意见。 垄断的审计市场的形成，便于提高会计师事务所的执业能力，降低了总体的经营成本，无论对业界，还是对其
7、服务的企业来说都是一种良好的趋势。首先，可以消除审计活动的地域性，避免来自当地政府的行政干预和当地企业的种种牵制，并打破地区封锁和部门垄断，形成全国统一审计收费定价机制；其次，可以大大缩小上市公司的选择空间，使其难以再采用威胁变更事务所等不正当手段，从而提高上市公司审计的可靠性；最后，有利于形成若干家规模巨大的会计师事务所，增强保持审计独立性的实力。3.我国审计市场结构与监管现状分析审计市场的结构即行业集中度。对于我国审计市场结构现状，我们可以得出以下基本结论：1我国审计市场集中度较低。从全国审计市场来看，市场集中度都处于较低的水平。2我国注册会计师行业品牌处于从分散到集中的过程之中。首先从国
8、际“四大”来看，近几年来加快了在中国审计市场扩张的步伐。其次，从国内事务所来看，自2000 年财政部印发会计师事务所扩大规模若干问题的指导意见以来，许多事务所为提高竞争力开始寻找合作伙伴并实施合并。3我国审计市场结构属于垄断竞争型，从我国审计市场来看，各事务所提供的产品存在一定差别，这种差别主要体现在服务对象的差别上。目前注册会计师审计监管从规则导向到原则导向发展，注册会计师审计在社会经济活动中的地位和当前审计质量不高的现状决定了审计质量监管的重要性。审计质量监管模式决定监管效果。规则导向的监管模式难以达到理想的效果，摈弃规则导向而实行原则导向的监管模式有利于引导注册会计师认真遵守审计准则、提
9、高审计质量。原则导向的监管模式有利于构建和谐监管关系。在原则导向的监管模式下注册会计师协会开展执业质量检查不是命令注册会计师应该执行哪些审计程序。而是为了帮助注册会计师提高胜任能力、正确施行审计准则，降低审计风险。提高审计质量和避免审计责任。这样就将审计质量监管职能和维护注册会计师合法权益的服务职能很好的结合。4.审计市场结构与绩效分析审计市场的结构即行业集中度，是指规模最大的前几位企业的有关数值如销售额、资产数、职工数等占整个行业的份额。如果说市场结构是经济运行的环境，那么市场绩效就是经济运行的效果在产业经济学中，一般把行业当成市场的同义语，一个行业就是一个市场，考察注册会计师行业也就是考察
10、独立审计市场审计市场是指在审计活动中由审计委托者、审计者和被审计者及其他利益相关者所进行的一种交易行为，以及由此所构成的一种权利和义务以及经济责任关系我国是从计划经济体制走过来的，因此与发达国家和地区相比，很多中资的会计师事务所仍习惯于通过非市场化的途径和手段参与市场竞争独立审计市场的竞争还很不规范，从目前情况看，各个会计师事务所是粗放经营，只追求量而不注重质各会计师事务所无明显的比较优势，大家都在盲目地进行价格竞争，而国际四大会计师事务所以他们的名气大大地赢得了中国的独立审计市场，由此形成了中国独立审计市场上特有的外资垄断与恶性竞争并存的局面，形成了今天独立审计市场特有的市场结构到目前为止，
11、产业组织学者不再简单地认为结构决定行为、行为决定绩效，他们发现这三者之间的相互关系是非常复杂的在短期内，审计市场结构、审计市场行为和审计市场绩效之间的关系是：市场结构从根本上制约市场行为，市场行为又直接决定了市场绩效；从长期考察，市场结构也在发生变化，而这种变化正是企业市场行为长期作用的结果，有时市场绩效的变化也会直接导致市场结构发生变化所以，在一个较长的时期内，审计市场结构、审计市场行为和审计市场绩效之间是双向的因果关系5、会计信息造假成本效益分析会计信息造假是指会计信息造假行为人为了小团体或个人政治或经济利益违反国家法律、法规、制度的规定，采用各种欺诈手段在会计账务中弄虚作假，伪造、变造会
12、计事项的违法犯罪行为。造假收益是指公司通过报告虚假的业绩可能谋得的各种经济利益、政治利益和其他利益。造假成本是指公司利用创造性会计、财务舞弊等手段，实施利润操纵，报告虚假业绩等需要承担的物资和精神耗费，具体包括:实施舞弊过程中的物资耗费，因舞弊行为有被发现的宽容能性而承担的精神压力，舞弊行为被发现后可能受到的制裁惩罚和对国家、社会和个人造成的财产和其他损失应当给予的补偿等四个方面近年来我国上市公司会计信息造假的现状令人触目惊心，究其原因是造假成本与造假收益的不对称助长了会计造假。证券市场和上市公司存在着对虚假会计信息的旺盛需求，只要造假预期成本小于造假预期收益，上市公司就有“博弈”的理由和冲动
13、。因此，我们国家的相关法律机关应当尽快建立民事赔偿机制，加大稽查力度和稽查面，大幅度提高造假成本，使会计造假无利可图。6、 审 计 师 轮 换 的 期 间 质 量审计质量是由审计师专业胜任能力与审计师独立性共同决定的。1审计师轮换对专业胜任能力的影响。前任注册会计师由于审计该公司有一段时期了，因此对公司管理层的诚信度，被审计单位生产经营活动的过程了解得比较透彻但是也容易形成一定的思维惯性。后任注册会计师一般是从头开始。鉴于社会公众的期待，通常会勤勤恳恳执行各种必须的审计程序。这样有可能发现前任注册会计师在审计中没有发现的财务报表的重大错弊。事务所轮换因牵涉到多层利害关系，是一种更加彻底更为复杂
14、的轮换制度。变换事务所，就包括变更签字注册会计师和合伙人，所以它对专业胜任能力的影响除了前面所述的签字注册会计师轮换对专业胜任能力的影响之外，还有其独特的方面。因为签字注册会计师轮换后，后任签字注册会计师由于与其同在一个事务所，而事务所也尽量考虑使用具有相似行业专长的签字注册会计师，并会为前后任签字注册会计师的交接和沟通尽量创造良好的条件，所以签字注册会计师轮换对于专业胜任能力的消极影响可以控制在较小的范围内。相对而言，事务所轮换造成的消极影响就比较大。毕竟事务所之间的沟通是受到各种主管和客观因素限制的。由于项目负责人也即签字注册会计师或者是合伙人应当关注并确保整个项目小组执行某个具体审计项目
15、的素质和专业胜任能力。如应当确保小组成员具有通过适当的培训和参与审计业务，获得执行类似性质和复杂程度审计业务的知识和实务经验等。因此更换签字注册会计师某种程度上也就相当于更换了整个项目小组，项目负责人从头至尾对总体审计质量负责，项目小组的整体轮换对专业胜任能力的影响较更换签字注册会计师要重大许多。2、审计师轮换对独立性的影响。由于审计过程并不是完全程序性的。其中掺杂了许多专业怀疑和职业判断等不确定的因素而人是理性动物，总是试图对自己的行为作出最理性最经济的选择。注册会计师当然不例外，当违约成本小于将获得的各种利益时他一般会选择违约。同时，群居于社会中的入都有情绪，当长期审计某一个客户时，注册会
16、计师可能会与被审计单位建立起比较亲密友好的关系。这种行为很可能误导公众，当公众怀疑注册会计师是否还能独立公正地发表审计意见时，心中的信任就已经大打折扣了，注册会计师因此失去了形式上的独立性。尽管他主观上仍十分谨慎，兢兢业业地执行审计程序。以求出具比较客观公正的审计意见。所以形式上的独立性是实质上独立性的基础和前提。审计师轮换制度实施的初衷就是为了提高注册会计师的独立性从表面看。它毫无疑问实现了注册会计师形式上的独立。从以上分析可以得出。审计师轮换制度既有可能提高审计质量也有可能降低审计质量，不能绝对而论。7、会计师事务所轮换的审计成本与审计质量分析会计师事务轮换的审计成本 ： 会计师事务所轮换
17、会增加审计成本。首先，在会计师事务所强制轮换下，会计师事务所为了争取到新的客户而频繁竞争，从而增加大量的营销成本。其次，注册会计师面对新的审计项目时，往往要投入更多的精力去了解客户，分析财务报告等会计信息的质量，初次业务成本大幅度增加。再次，原来的会计师事务所在保持与客户的合作关系时会形成大量的专有资产，这些专有资产只有在合作关系保持时才会存在并且发挥作用，而不能在会计师事务所和执业注册会计师之间进行转移。在会计师事务所强制轮换下，会计师事务所的频繁更换会造成这些专有资产的极大浪费，并影响审计定价，使审计成本大幅度上升。从全社会的总体角度来看，整个审计市场的总支出也增加了。首先，轮换会造成会计
18、师事务所初始交易成本(搜寻成本和谈判成本) 的增加。事务所为了能持续生存和发展下去，必须不断争取新的客户，因此会发生与寻找客户以及同客户签订合约有关的交易成本，这包括与新客户接洽发生的差旅费、招待费以及考察新客户发生的费用等。其次，现实生活中审计人员除了与客户之间存在签约成本外，也存在明显的与某一客户相关联的启动成本。一般来说，在初次对一个客户进行审计时，会计师事务所需要花费更多的审计时间、投入更多的成本以全面、深入的调查了解客户的基本情况并进行原始的资产验证。此外，审计人员在对一个客户进行审计时会通过连续多期审计而形成许多专用资产，其中包括对客户业务的运作、流程和控制系统等的深入了解，而这些
19、资产仅在合约关系存续时才有价值，一旦轮换，这些专用资产将遭受毁损，并导致审计的成本和价格大幅上升。因此，强制轮换使得审计人员因熟悉前任客户而带来的审计效率提高的优势随着每次轮换而丧失，这无疑会加大事务所的隐性支出。被审单位： 除了审计费用的提高外，客户在选择新的事务所的过程中还会发生其他的成本。客户在会计师事务所强制轮换的情况下，由于雇佣新的审计师，将会发生选择成本(由客户承担的内部成本，用于选择新的会计师事务所作为公司审计师)，和支持成本 (由客户承担的内部成本，用于支持会计师事务所了解公司经营、系统和财务报告惯例)。8、 会 计 师 事 务 所 轮 换 对 审 计 质 量 的 影 响 ：1
20、有利于维护审计独立性。在会计师事务所强制轮换下，由于会计师事务所知道注册会计师任期和相关收入只能保持有限的时间，会更加审慎地发表审计意见，强化审计实质上的独立性。同时，强制轮换会计师事务所之后，由于不同会计师事务所的内部风险控制机制不同，抽样范围也不同，投资者和监管者可以从多方位审视由不同会计师事务所出具的关于该公司的审计报告，增强审计报告的可信度。同时，从形式上的独立性要求来看，会计师事务所强制轮换能进一步提高社会公众对注册会计师执业的信任度。2.有利于提升注册会计师专业胜任能力，减少违规行为，提高审计质量。首先，目前我国会计师事务所的分布带有很强的地域性，业务范围相对固定，而实行会计师事务
21、所强制轮换可以突破这些限制，使注册会计师真正接触到各种行业和各种业务类型的审计客户，在轮换过程中不断积累经验，从而提高其专业胜任能力。其次，若会计师事务所和同一客户保持经济合作关系不能超出某一个时间范围，会计师事务所长期保留该客户的意愿已经不存在，则注册会计师执业时就不会迫于管理当局的压力而接受有问题的会计处理。而“关系链”的破裂也使得现任注册会计师为避免后任注册会计师发现问题而谨慎执业，降低了违规行为发生的可能性。再次，注册会计师长期为一家客户提供审计鉴证服务，还可能因其固有的思维定式而不能发现疑点。在会计师事务所强制轮换下，后任注册会计师没有固有的思维定式，更易发现前任注册会计师未审计出的
22、问题。同时，后任注册会计师执业时基于对新客户的审慎及其对会计师事务所执业声望的珍惜，将持有更加谨慎的态度，投入更多的精力去了解客户，认真分析评价客户的会计信息系统，提高审计质量。9、 审 计 收 费 由 行 业 制 定 底 价 还 是 谈 判（1）审计市场需求不旺导致会计师事务所之间的价格出现不公平竞争。在我国建立市场经济体制过程中,会计师事务所数量不断增长,而需要审计服务的公司却基本保持不变,这种“ 僧多粥少”的现象使得会计师事务所之间出现了激烈的价格竞争,为了获得审计业务,不少会计师事务所不得不降低审计收费。再者, 在会计师事务所的聘用方式上,有关政府部门采用招标方式选择会计师事务所,选择
23、的标准是“ 价低者得”,从而使各个参与投标的会计师事务所竞相压价。另外,不同组织形式的会计师事务所由于所承担的法律责任不同,导致价格竞争。合伙制会计师事务所因其承担无限责任,在执业过程中可能比有限责任公司更加谨慎,投入较多的执业成本。而有限责任公司则恰好相反,因其所承担的责任是以出资额为限,因此其风险意识较为淡薄,投入的执业成本相对较低,降价收费的空间较大,从而引发业内价格竞争。会计师事务所审计时必然要考虑成本效益原则,因此,会计师事务所之间的不公平价格竞争带来的后果是审计收费越降越低。由于收入有限,会计师事务所为了获得利润,不得不减少充分的甚至是必要的审计程序,从而造成了审计质量的下降。(2
24、)行业自律对审计质量的约束有限。在我国目前的审计制度安排下,审计市场缺乏对注册会计师职业道德水平的判断机制,注册会计师缺乏自律的压力,其个人信誉和依靠个人信誉寻求自身发展的职业环境尚未形成,从而影响了注册会计师执业的积极性。审计产品的准公共物品性使得注册会计师在经济人的思维模式下可能做出损害自己职业形象的事情,加强行业协会管制对注册会计师自律偏差能起到矫正作用,但由于职业资格、职业道德、执业规则、违规惩戒等方面的问题还没有得到很好地解决,使得行业自律管制对审计质量的约束作用非常有限,所以我认为制定行业底价是非常有必要的。10、 公 司 治 理 与 审 计 风 险公司治理于审计风险最相关的就是企
25、业的风险政策。风险政策是公司承诺努力的方向的声明,概述了公司的风险倾向,并依照限额明确界定了公司的风险容忍度,一般取决于企业领导层对风险的态度。如果领导层属于激进型,那么他们为了获得较大的收益而选择一些风险较大的业务,但失败后其损失也是惨重的。企业为了生存就需要向银行贷款或在市场上融资,此时财务报表就成为社会公众对其进行评估的主要依据,为了达到目的领导层可能会不惜 粉饰报表甚至舞弊,这样就增加了报表层次的重大错报风险使注册会计师的审计风险增大。如果领导层属于保守型,其在选择业务时就会小心翼翼,即使失败,损失也相对较小。因此其重大错报风险也就相对较小,审计风险也就较低。11、 决 定 审 计 报
26、 告 类 型 的 原 则审计意见分为标准无保留意见和非标准无保留意见，非标准审计报告包括带强调事项段的无保留意见、保留意见、否定意见和无法表示意见四类。注册会计师在出具保留意见、否定意见和无法表示意见的审计报告时，要判断不符合国家发布的企业会计准则和相关会计制度的规定或因审计范围受到限制是否影响重大，往往离不开重要性水平。在其他条件相同的情况下，重要性水平是考虑审计报告类型的重要依据。如果某项错报或审计范围受到限制对被审计单位会计报表的影响并不重要，预计也不会对未来各期会计报表产生重要影响，注册会计师就可出具无保留意见的审计报告。 （1）当错报金额或审计范围受到限制而影响的金额不大，远远低于重
27、要性水平，不至于影响会计报表使用人的决策，因而注册会计师认为该金额是不重要的，就可以出具无保留意见的审计报告。(2)错报金额重要但就会计报表整体而言是公允的， ，注册会计师可以出具保留意见的审计报告。 （3）当错报金额或审计范围受到限制的金额非常霞大且影响又非常广泛，将会全面影响会计报表使用人的决策，注册会计师应当出具否定意见或无法表示意见的审计报告。12、政府审计职业化的障碍主要有一下几个方面，首先, 我国政府会计、审计规范体系还不够系统完善。目前我国在政府会计方面虽然颁布了一个试行的事业单位会计准则和几个相关会计制度, 在审计方面颁布了国家审计基本准则。但是, 一个规范的政府会计、审计体系
28、还没有建立起来, 政府会计、审计的监督作用还没有充分发挥出来。为此, 应加快预算会计基本准则及相关具体准则的制定步伐, 加快国家审计具体准则的出台。特别是政府绩效审计方面的准则和指导性文件还很空泛。其次,就目前而言，我过政府财务报表的制定还不规范，还没有实现对所审计单位会计报表发表意见的职业化程度。政府的 财务管理制度存在着重大的缺陷 : 基本的帐面记录与凭证不完整、内部控制薄弱。 政府在是经济生活中违法乱纪行为还大量存在，审计机关每年都揭露大量的违规行为，反腐败仍是审计机关的一项重要任务。 因此 , 无法对财务报表的可靠性发表意见。政府也应当象私营企业一样依法提供规范的财务报表并接受政府审计
29、。还有，政府会计、审计准则制定缺乏一个有力的民间制订机构作为补充力量。或者说中国注册会计师协会应该协助制订政府会计、审计准则，而不仅仅只是注册会计师的执业准则、规则。AICPA 在美国政府会计、审计准则制订过程中起了极大的推动作用。我国目前虽然由财政部制订政府会计制度, 由审计署制订国家审计准则,但还是缺少一个集思广益的民间制定机构作为补充。 最后, 缺乏一个积极探索政府审计与会计认证制度的尝试。美国注册会计师协会的APFS（个人财务专家）、AGAS(政府审计专家认证制度)、GAACEA（政府会计和审计教育认证） 以及政府会计师协会CGA 的设想, 均是一个有意义的尝试。它不仅有助于提高政府会
30、计与审计人员的执业质量, 也有助于提高政府行政效率。但建立会计审计认证制度也存在着诸多障碍，如除非国家下令，要求为政府部门财务报表发表审计意见的人员，必须通过与CPA不同的要求更为严格的政府会计师的考试认证。否则，政府会计师的市场将不会像CPA一样广阔。那这一行业将没有发展前途。13、行业监管与审计质量一、尝试各种检查方式，积极探索和建立行业监管模式以提高审计业务质量，降低执业风险。各种检查方式各有利弊，并且行业监管与执业质量是密切相关，所以要做好注会行业监管工作。以辽宁省为例，辽宁省注协经过实践和探索，在权衡各监管方式的利弊之后，选择了行业“大监管”模式，即协会独立组织对事务所的业务质量、设
31、立条件、财务会计核算、诚信建设等情况进行全方位的综合检查。根据检查对象的规模不同，对大型事务所的检查侧重执业质量综合评价，对小型事务所的检查侧重查找和纠正错误。二、加强监管制度建设，规范业务质量检查和惩戒工作为了规范业务质量检查和惩戒工作，我们应当根据相关法律法规、执业准则、职业道德规范，结合各地的实际情况，制订相关的质量检查手册，规则与具体的工作指南。包括相关的注会惩戒办法，行业诚信建设等等。三、奖、惩、治相结合，树立行业监管的权威性1. 检查与指导相结合。主要是通过检查时的科学分组、现场辅导、提供技术援助等方式，强化检查的帮助、教育作用。2. 表彰与惩处相结合。3. 惩戒与整改复查相结合。
32、每年检查时都对上一年被惩戒的事务所和注册会计师进行复查，对整改 情况进行验收。经过整改达到要求的，通过复查；未整改或整改结果未达到准则要求的，继续惩戒，次年继续复查，循环往复，直到整改且符合准则规定为止。4. 信息透明与规范披露相结合。近几年我们遵循“鱼缸法则”，实行透明监管， 主动及时向社会公开披露监管信息。一是利用新闻媒介向全社会公布质量信得过事务所和被社会公开谴责事务所及注册会计师的名单。二是规范“事务所执业情况介绍” 的内容、格式和出具程序。凡事务所要求协会为其出具执业证明， 均按规定程序办理，并在“事务所执业情况介绍” 函中注明接受协会业务质量检查的时间、检查结果和表彰与惩戒情况。通
33、过上述规范的监管信息披露程序与方式， 实现了检查结果的综合利用， 提高了监管的效用， 树立协会监管的权威。5. 治理执业环境与打击不正当竞争相结合。制定一个行业内的科学、实用的收费标准。打击低价竞争揽客，导致的审计质量下降。四、注重检查证据的相关性和可靠性， 强化检查底稿归整，规范检查工作五、强化检查信息的加工、整理和分析，为行业管理决策提供基础资料行业协会的现场检查结束后，集中核心专家，对注册会计师资格取得的途径、年龄结构、学历结构、业务结构和收入构成，业务质量存在的问题及其产生的原因，职业道德情况及其存在的问题等检查数据进行整理、加工。来分析行业现状和行业发展中的积极因素及制约因素，存在的
34、问题及问题的成因，并按地区和检查类别编写检查报告和检查总结。六、加大惩戒力度，促进事务所提高业务质量“严格检查、严格惩戒”的要求，加大检查和惩戒的力度，以促进事务所提高业务质量。总之，加强行业监管就是为了提高业务质量，同时提高行业的公众信任度。维护行业的良好形象。14、事务所关键人力资源的识别与股权的设置一、会计师事务所核心关键资源是人力资源。由于会计师事务所的物质资产、客户资源和决策资源都是从属于人力资源的,所以人力资源是会计师事务所最为核心的关键资源。这是因为: (1)物质资产只是为人力资源的诚实性提供担保,而人力资源及其创新力则能使会计师事务所的资本保值增值。(2)决策资源都是由掌握决策
35、权的关键人员来执行,决策的效率、效果取决于决策者的综合能力。所以,决策资源自然就转换成了掌握关键资源的人力资源。(3)客户资源实际上是由人力资源所拥有或控制的。所以,客户资源也是由人力资源带来的。同时，在人力资源体系里,我们把拥有签字权的注册会计师和拥有主要客户资源的人员定义为会计师事务所的关键人力资源。因为拥有签字权的注册会计师必须为自己所出具的审计报告承担一定的责任,而且他们工作的好坏与自己的前途、事务所的生存密切相关,因此,签字注册会计师必须保证自己的工作质量。事务所也只会安排执业能力强、风险意识强的注册会计师作为签字注册会计师,以控制审计风险、保证审计质量。其次,关键客户资源决定着事务
36、所的收益及发展壮大,因此,拥有或者控制关键客户资源的人对事务所的贡献大于其他人,所以他们也是会计师事务所的关键人力资源。二、基于关键人力资源的会计师事务所股权设置会计师事务所的股权设置应该体现关键人力资源的权利,而关键人力资源也会要求其权利在股权设置中得事务所的到体现。我们认为,在会计师事务所股权设置中,对拥有物质资本的出资人,可设置财产股;对拥有决策资源和人力资本的所有者,可设置岗位股;对拥有客户资源的所有者,可设置贡献股。（下面是对这三种股份的说明，酌情选择写几句）财产股是指出资人对会计师事务所投入物质资本所拥有的股权。设置财产股是为了出资人参与会计师事务所的剩余分配。在事务所的存续期间,
37、出资人并不享有全部的盈余分配权,而是让渡一部分来激励事务所的关键人力资源。也就是说,投入物质资本的所有者拥有事务所的所有权,但不拥有全部的盈余分配权。岗位股是指从出资人资本中配置的,实行终极所有权与盈余分配权阶段性相分离,考虑所处岗位的重要性、在岗的时间与贡献因素而设置的一种股权。岗位股的设置,可使人力资本价值与岗位价值能更好地结合起来。过公平竞争的方式给对人力资本要求较高的关键岗位定价岗位价值资本化和股权化,以体现竞争上岗者的人力资本价值。但是由于人力资本与其所有者的不可分离性,所以竞争上岗者对岗位股只有暂时的享有权,包括获取收益的权利、承担亏损的权利和表决权。岗位股的拥有者一旦离岗,会计师
38、事务所就有权将其岗位股转给新的上岗者。贡献股是指当会计师事务所的权益资本率达到一定的水平时,在事务所还没有进行分红之前,优先给为事务所拓展审计市场和审计质量高的审计项目组及人员分配一部分收益。设置贡献股的目的就是为了激励会计师事务所的相关人员更加努力工作。（以下讲这种股权设置方式的优点，可酌情选择写几句）会计师事务所股权设置必然会对事务所的内部治理产生影响。 首先,当事务所的出资人既是物质资产所有者又是关键人力资源所有者时,其就集合了几种身份于一体:出资人、经营者和审计人员。出资人的财产股一般不会发生变动,除非新的出资人加入或者出资人退出,但是其享有的岗位股和贡献股则会由于其拥有和接触关键资源
39、的大小和程度不一样而不断发生变动。所以,出资人享有的收益不仅与其出资额有关,而且也与其执业能力、经营能力及公关能力都有较大的关系。在事务所的治理中,由于每个出资人的岗位及其所起的作用是不一样的,因而他们享有的收益也会不一样,这就体现了收益与责任、收益与权利的配比，同时,也在出资人之间形成了一个能上能下的晋升机制。 其次, 设置贡献股可以留住客户资源拥有者。因为客户资源随关键人力资源所有者的流动而流动的可能性较大,这必定会影响事务所的收益与发展,同样也会影响事务所的利益分配。 再次, 为了激励注册会计师提高服务质量,事务所对质量年检优良的注册会计师以贡献股予以奖励。但是,由于事务所的风险暴露滞后
40、,因此事务所对其收益不能全部用于分配,而应采用分次授予机制,同时还应建立事后追究制度。15、风险导向审计运用的效率与效果风险导向审计，从我国准则制定方面来看，是将风险的观念始终贯穿于审计的过程中，以战略观和系统观为指导思想，充分了解企业的经营战略、所处的宏观环境等，以被审计单位的重大错报风险评估为基础，并根据企业的战略管理风险和经营风险确定相应的审计程序和实施的工作范围和重点，得出的审计结论也是建立在审计风险评估的基础上，这样既节省了审计资源，又保证了审计工作质量，降低了审计风险。最初开发的审计风险模型用下列方程式表示：审计风险=固有风险*控制风险*检查风险审计风险模型的出现，从理论上解决了注
41、册会计师以制度为既相互采用抽样审计的随意性，有解决了审计资源的分配问题，要求注册会计师将审计资源分配到最容易导致财务报表出现重大错报的领域。随着人类社会开始迈入较为成熟的信息社会和知识经济时代。企业与其所面临的多样的、急剧变化的内外部社会环境之间的联系在急剧增强, 内外部经营风险很快就会转化为会计报表错报的风险。在此情形下,现代风险导向应运而生。现代风险导向审计模型：审计风险=重大错报风险检查风险。现代审计风险模型在传统审计风险模型的基础上进行了改进, 形式上有所简化, 但审计风险的内涵和外延却扩大了。其中重大错报风险包括两个层次:会计报表整体层次和认定层次。认定层次风险指交易类别、账户余额、
42、披露和其他相关具体认定层次的风险,包括传统的固有风险和控制风险。会计报表整体层次风险主要指战略风险和经营风险。把战略风险和经营风险融入现代审计风险模型, 可建立一个更全面的审计风险分析框架。该模型相比的效果有以下几点1，从审计的侧重点说：现代风险导向审计模式则侧重于对整个企业的经营环境和经营过程的分析,有利于从整体上对企业的财务报表形成一个合理的预期，从整个财务报表层次识别企业的重大错报风险。而不是仅仅从内部控制的角度来看企业的风险，审计重心发生了前移, 使得以审计测试为重心到以风险评估为重心。2, 从审计思路上说：现代风险导向审计模式下，注册会计师运用“自上而下”与“自下而上”相结合的手段,
43、 对财务报表风险做出更为合理的专业判断。而不仅仅只是通过“自下而上”的对被审计单位会计报表各个项目及相关交易的各个“认定”的固有风险和控制风险的评估和测试, 并加以综合, 来为审计意见提供充分适当的证据。“自上而下”是指, 从企业的战略管理分析入手,一步一步地推导和落实审计的范围和重点, 确定相关的审计目标和审计程序。然后再运用“自下而上”的手段，并形成最终的审计意见。3，从审计所运用的专业知识角度来说：现代风险导向审计模型下注册会计师在具备丰富的会计审计知识的同时, 还要掌握一定的战略管理和行业分析等方面的知识。这就有利于了解企业所处行业环境，行业的惯例，为更好的评估风险提供支持。（或者用下
44、面的资料，酌情选择）风险导向审计是把指导思想建立在“合理的职业怀疑假设” 的基础上， 不止依赖被审计单位管理层所设计和执行内部控制制度的检查与评价， 而且实事求是地对公司管理层是否诚信、是否有舞弊造假的动机始终保持一种合理的职业警觉， 将审计的视野扩大到被审计单位所处的经营环境， 将风险评估始终贯穿于审计工作的全过程。经过几个阶段的不断发展，风险导向审计已由传统模式向现代模式转变，不断发展完善。应用风险导向审计的有利效果有以下几点：1. 风险导向审计方法有利于审计人员全面认识被审计单位。审计过程是审计人员不断加深对被审计单位的认识过程。审计人员从被审计单位某种认定出发（如存在或发生、完整性、权
45、利和义务、估价或分摊和表达与披露），通过调查了解、收集证据，从各个角度逐步地验证某项认定， 最终以合理地保证某项认定是否正确， 形成审计意见。客观地讲，审计人员的认识过程应该是一个由表及里、逐步深入的过程， 风险审计模型更为合理地体现了这个过程。2. 风险导向审计方法注重在保证质量的前提下提高效率。在风险审计模式中，对被审计单位的了解，对内部控制的研究与评价， 分析性测试均属于效率较高的审计手段， 可以有效地降低审计风险， 并有效地减少效率较低的细节测试工作。3. 风险导向审计方法有助于合理确定重要性水平。根据审计风险模型可知，在重大错报风险（或固有风险和控制风险）一定的条件下，检查风险和期望
46、的审计风险成正比关系。如果期望的审计风险较低， 那么就必须接受较低的检查风险水平， 以便扩大实质性测试的样本规模或追加审计程序，收集更多的审计证据。重要性与审计风险成正向关系。重要性与审计证据成反比关系， 审计风险与审计证据成反比关系， 则重要性与审计风险成正比关系。重要性与审计风险之间的关系要求审计人员在确定重要性水平时， 不仅要考虑实际的或评估的审计风险以确保审计质量， 也要考虑可接受的审计风险以提高审计效率。16、客户聘用和解聘审计师的能力根据代理理论, 当上市公司的治理结构完善时, 审计关系往往是正常的。在这种情况下财产所有者委托会计师事务所审计, 更换会计师事务所的决定权在财产所有者
47、(股东大会) , 即使经营管理者有更换会计事务所改善审计意见的动机, 这种动机也不可能转换为现实。但是当公司治理结构存在的问题导致了审计关系的失衡, 大股东任命的经营管理者由被审计人变成了审计委托人, 掌管外部审计师的聘用、续聘、收费等全部事务, 使得外部审计的独立性遭到严重破坏, 这时的经营管理者委托会计师事务所审计, 聘任会计师事务所的权力实际掌握在经营管理者的手中, 经营管理者可以为所欲为地更换会计师事务所。所以对于投资者和监管者在上市公司更换会计师事务所时, 关注上市公司的更换动机(购买审计意见还是其他)固然重要,但更应该重视上市公司的治理结构问题。因此上市公司更换会计师事务所的行为可
48、以作为上市公司治理结构失衡的一个信号指标, 而上市公司治理结构的失衡会大大增加继任的会计师事务所的审计风险。分析上市公司治理结构特征与更换会计师事务所行为之间的关系,可以发现董事会在报告期内履行职责开会的次数、最终控制人类型、股权均衡度和审计委员会四个变量显著地影响上市公司更换会计师事务所的决策, 说明董事会在报告期内履行职责开会的次数越多、股权较均衡、设立了审计委员会的上市公司,公司治理结构相对完善; 最终控制人为国家的上市公司, 国家拥有高度集中的股权, 是最大的控股股东, 其内部人控制问题严重, 很可能造成董事会结构的不健全和公司治理的制衡功能失效。但同时，上市公司为了股东的利益自愿更换
49、会计师事务所的行为而为股东利益上市公司更换会计师事务所行为却体现了公司治理结构的完善及高效。 17、管理层舞弊的成本与效益分析管理舞弊的含义：我国独立审计具体准则对舞弊作出的定义是“导致会计报表产生不实反映的故意行为”，舞弊是故意谎报具有重要性质的财务事实，管理舞弊是管理层所蓄谋的舞弊行为。管理层采取舞弊主要是为了使利润平稳，当面临强大的资金需求压力，过分举债或企业偿债能力弱，采取冒进的经营成果或财务状况，内部控制存在重大缺陷等情况时，为了避免经营业绩滑坡以及防止“戴帽”或退市，管理层不惜采取欺诈、舞弊手段铤而走险。此时管理层就具有舞弊的动机。经过舞弊手段，常常到“纸包不住火”、“东窗事发”之时，才惊曝公司巨大的财务漏洞。此时公司就难以经营下去了，失去公众信任，股价暴跌，公司就走到了尽头。虽然如此，舞弊行为还是屡禁不止，因为管理层存在多种舞弊的动机，在舞弊不被发现的情况下，管理层能得到舞弊效应。包括：1， 迎合市场预期或特定监管要求，以达到企业既定目标；特别是我国企业IPO 必须满足连续三年盈利条件，配股再融资也要求公司前三年的平均净资产收益率达到10%或6%的相关规定，这些都对企业的财务数据有要求，这就是企业为了完成达到要求实现企业的上市或其他目的，来伪造报表数据。2，牟取以财务业绩为基础的私人报酬最
