1、第7章 企业合并会计,企业合并的含义与分类 企业合并会计处理方法概要 同一控制下企业合并的会计处理 非同一控制下企业合并的会计处理 企业合并的披露,核心知识点：,对企业合并的确认、计量,内容简介,第一节 企业合并的含义与分类,一、企业合并的含义 二、企业合并的分类,两类合并的概念 两类合并的实质 两类合并的实施方式 两类合并的法律结果,一、企业合并的含义,企业合并，是指将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。,经济意义上:一个整体 法律意义上:可能是一个法人主 体，也可能是多个法人主体,交易:对外 事项:内部,既是独立的法人主体 也是独立的报告主体,企业会计准则第20号企
2、业合并,（一）按涉及行业的不同进行分类（二）按合并后主体的法律形式不同进行分类（三）按合并双方合并前、后最终控制方是否发生变化进行分类,二、企业合并的形式,（一）按涉及行业的不同进行分类,横向合并纵向合并混合合并,企业合并,国美永乐并购案 东航上航并购案 汇源可乐并购案,海尔扩张 TCL扩张,规模经济,价值链优化,分散风险,大西洋集团扩张,换股合并公司的行业分布和合并类型,（二）按合并后主体的法律形式不同进行分类,吸收合并新设合并控股合并,企业合并,法律意义上的企业合并,吸收合并、新设合并、控股合并示例,+,+,=,=,+,=,+,吸 收 合 并,新 设 合 并,控股合并,母公司,子公司,A
3、B A,A B C,A B A + B,春华实业是丝蔓五金的投资方， 但只有形成母子公司关系的才属于 20号准则规范的企业合并,吸收合并、新设合并、控股合并比较,报表中表现为什么项目？,（三）按合并双方合并前、后最终控制方是否发生变化进行分类,企业合并,同一控制下的企业合并,非同一控制下的企业合并,1.最终控制,即实际可以并且控制着企业财务及经营政策的“源头企业”（非官方解释） 当仅存在直接控制时，直接控制人即为最终控制方 当存在间接控制时，最终控制人一般为在公司并没有股份，但通过直接股东实质上行使两权，通常是指企业集团中的母公司或者有关主管单位.,2.最终控制方的变化 (掌握我国分类),同一
4、控制下的企业合并 参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同多方最终控制，且该控制非暂时性的,非同一控制下的企业合并 参与合并的企业在合并前后不属于同一方或相同多方的最终控制,合并日前后均应达到一年或以上,第二节 企业合并的会计处理方法概要,一、企业合并会计的主要内容二、权益结合法与购买法的基本内容三、权益结合法与购买法的财务影响比较,企业合并会计要解决什么问题？ 如何理解和应用权益结合法？ 如何理解和应用购买法？,主要知识点,一、企业合并会计的主要内容,企业合并过程的会计处理：购买法(非同一控制下)权益结合法(同一控制下),合并过程的会计处理,企业合并后的会计处理：合并方式不同，会计处理方法不
5、同,合并以后的会计处理,16,合并日或购买日的确定 合并日 是指合并方实际取得对被合并方控制权的日期 购买日 是指购买方实际取得对被购买方控制权的日期 控制权转移的判断（同时满足） 企业合并合同或协议已获股东大会通过 企业合并事项需要经过国家有关主管部门审批的，已获得批准 参与合并各方已办理了必要的财产交接手续 合并方已支付了合并价款的大部分（一般应超过50），并且有能力、有计划支付剩余款项 合并方实际上已经控制了被合并方的财务和经营政策，并享有相应的利益、承担相应的风险,最终只一个企业存在,吸收合并,新设合并,消失的企业进行解散清算,存续的企业合并方将合并的相关资产变化记入账中,控股合并,最
6、终两个企业同时存在,被控方 控制方,取得股权,企业合并的确认与计量合并方账务处理基本框架,吸收合并、新设合并,控股合并,借：长期股权投资 取得股权,企业合并的确认与计量合并方账务处理基本框架,借贷方不平衡怎么办？,权益结合法,购买法,二、购买法与权益结合法的基本内容,（一）购买法的基本内容 1.含义,购买法是假定企业合并是一个企业取得另一个企业净资产的一项交易，与企业购置普通的资产交易基本相同。,支付对价,收购B企业 或 购买控股权,A企业,购买方,B企业,B企业的股东,被购买方,2.购买法的定义、核算原则和程序 购买法的核算原则在购买法下，一个企业在购买其他企业时应按取得成本入账。 购买法的
7、程序第一，对所购企业的资产、负债进行确认和估价。第二，确定购买成本（实付款或股票公允价或债券面值直接费用）。在合并过程中发生的与合并有关的间接费用不计入购买成本，而计入当期损益。第三，比较购买成本和被购买企业净资产的公允价值。如前者大于后者，为商誉，不摊销，期末进行减值测试；反之，若前者小于后者为负商誉，有两种处理方法：一是直接冲减非流动资产的公允价值；二是直接计算入当期损益。,购买成本,买价,直接费用,支付现金：支付的款项,发生的审计、评估和法律等费用,发行债券：债券的现值,发行股票:交易日的公允价值,发生的相关费用计入企业合并成本，以下情况除外： 与发行债券或承担其他债务相关的手续费计入发
8、行债务的初始计量金额； 与发行权益性证券相关的费用抵减发行收入。 多次交易分布实现的企业合并，合并成本为每一单项交易成本（不包括权益法核算确认的损益部分）之和。,付出资产公允价值与账面价值的差额计入合并当期损益,非货币性资产：公允价值,(1)确定合并成本,（2）商誉的处理,合并成本超过所取得可辨认净资产公允价值的差额，记为商誉。 吸收合并与新设合并下，作为合并后企业的一项永久性资产(不摊销)入账。 控股合并下，不作商誉入账，而将其记作股权投资成本的一部分，但要在合并报表中单项列示。,（2）商誉的处理,合并成本小于所取得可辨认净资产公允价值的差额，产生负商誉。 FASB：先冲减非流动性资产-长期
9、有价证券除外-公允价值高于账面价值部分，还有剩余，作为递延贷项在以后的收益中分摊; IASB：先冲减非货币性资产公允价值高于账面价值部分，还有剩余，计入负商誉作为递延收益在以后的年限中分摊; IAS：备选法，直接作为递延收益计入负商誉，在一定年限摊销,（2）商誉的处理,合并成本小于所取得可辨认净资产公允价值的差额，产生负商誉。 我国的处理办法不应在资产负债表中确认负商誉。 第一步 再次复核对于被收购方可辨认资产、负债、或有负债的确认和计量，以及合并成本的计量。 第二步 再复核后，差额部分计入当期损益。（在合并资产负债表中调整盈余公积和未分配利润）,3.购买法的基本账务处理,借：有关净资产 取得
10、的被并方可辨认净资产公允价值商誉 差额贷：银行存款等 支付的合并对价的公允价值+直接合并费用,（1）吸收合并的基本账务处理,合并成本=购买方支付的合并对价的公允价值、直接合并费用,合并商誉=合并成本 取得的被购买方可辨认净资产公允价值,关键,（2）控股合并的基本账务处理,借：长期股权投资 A贷：银行存款等 支付的合并对价的公允价值+直接合并费用 A,合并商誉包括在长期股权投资入账价值中 单独资产负债表中不能直接单项列示， 合并资产负债表中将以“商誉”项目列示,关键,和吸收合并的 账务处理不同 之处,被购买方可辨认净资产账面价值500万,被购买方可辨认净资产公允价值520万,购买方支付的合并对价
11、550万,净资产增值20万,商誉30万,合并价差50万,吸收合并,100%控股合并,借：有关净资产 520,贷：银行存款 550,商誉 30,借：长期股权投资 550,贷：银行存款 550,其中包括30万的商誉,第三节 非同一控制下企业合并的会计处理,处理原则采用购买法会计处理,一、确认与计量的基本要点,要点1购买方取得的净资产或股权的初始计量,吸收合并取得的可辨认净资产按其公允价值入账,控股合并取得的股权按合并成本进行初始计量,即使是控股合并，合并资产负债表中对被购买方各项可辨认净资产也是按取得股权日其公允价值为基础进行计量。,所以，要对合并成本在取得的净资产和合并商誉之间进行分配,要点2合
12、并成本的计量,合并成本,=,合并对价的公允价值,+,直接合并费用,合并成本与取得的可辨认 净资产公允价值份额之间的差额,要点3合并商誉的确认与计量,商誉,当期损益 （营业外收入）,前者大于后者之差,前者小于后者之差,合并商誉的确认： 吸收合并：在合并方单独资产负债表中单项报告 控股合并：在合并方的合并资产负债表中单项报告,合并商誉的计量： 在不同的“合并理念”下，有不同的计量结果 现行会计规范：基本采用“实体理念”，但合并商誉的计量没有采用“全部商誉法”,要点4合并费用的处理,合并成本,与同一控制下企业合并相同,直接合并费用,发行证券费用,二、购买方账务处理,发行债券实施的企业合并,发行股票实
13、施的企业合并,吸收合并,控股合并,新设合并基本上 与吸收合并相同,（一）合并业务类型,放弃资产实施的企业合并,1.放弃资产实施的吸收合并：,营业外收入 A大于（B+C）之差 D,借：商誉 （B+C）大于A 之差 D,银行存款等 直接相关费用 C,非同一控制 下的合并,（二）吸收合并,贷：主营业务收入 放弃存货的公允价值,借：有关净资产 取得净资产的公允价值,如果放弃的非现金资产是库存商品等存货，则,应交税费等 相关税费,商誉 差额,还要确认主营业务成本,非同一控制 下的合并,借：主营业务成本 放弃存货的账面成本 贷：库存商品（原材料等）,2.发行债券实施的吸收合并,营业外收入 A大于B之差 C
14、,商誉 B大于A 之差,借：有关净资产 取得的被购买方净资产公允价值 A,非同一控制 下的合并,3.发行股票实施的吸收合并：,营业外收入 A大于B之差,商誉 B大于A 之差,借：有关净资产 取得的被购买方净资产公允价值 A,非同一控制 下的合并,1.放弃资产实施的控股合并：,贷：主营业务收入 放弃存货的公允价值 B,借：长期股权投资,如果放弃的非现金资产是库存商品等存货，则,贷：银行存款 非现金资产账户股本等,支付的合并对价的账面价值,B,借：长期股权投资,应交税费等 相关税费 C,还要确认营业成本,对价的公允价值,银行存款等 直接相关费用 C,合并成本=B+C A,非同一控制 下的合并, B
15、+C A,（三）控股合并,贷：营业外收入资本公积/投资收益,合并对价公允价值 与账面价值之间的差额,甲公司发行1 000万股普通股（每股面值1元，市价5元）作为合并对价取得乙公司100的股权，合并后乙公司维持法人资格继续经营，涉及合并双方合并前无关联关系，合并日乙企业的可辨认资产公允价值总额为5 000万元，可辨认负债公允价值总额为2 000万元，甲公司的合并成本为（ ）万元。 A1 000 B 3 000 C 5 000 D 2 000,【解析】 非同一控制下企业合并形成的长期股权投资，合并方合并成本为发行股票公允价值510005 000（万元）。,未来公司与方舟公司属于不同的企业集团，两者
16、之间不存在关联关系。2008年12月31日，未来公司发行500万股股票（每股面值1元）作为对价取得方舟公司的全部股权，该股票的公允价值为2 000万元。购买日，方舟公司有关资产、负债情况如下：（单位：万元 ） 项目 账面价值 公允价值银行存款 500 500固定资产 1 500 1 650长期应付款 250 250净资产 1 750 1 900 要求： （1）假设该合并为吸收合并，对未来公司进行账务处理 （2）假设该合并为控股合并，对未来公司进行账务处理,（1）本合并属于非同一控制下的企业合并，在吸收合并时，未来公司账务处理如下：,【解析】,借：长期股权投资方舟公司 2 000贷：股本 500
17、资本公积股本溢价 1 500,借：银行存款 500固定资产 1 650商誉 100 （2 0001 900）贷：长期应付款 250股本 500资本公积股本溢价 1 500 （2 000500）,（2）本合并属于非同一控制下的企业合并，在控股合并时，未来公司账务处理如下：,“权益结合法”含义简示以换股实施吸收合并为例,A企业,B企业,A企业股东,以本公司股份作为对价,吸收B企业,B企业股东,合并后主体,二、权益结合法与购买法的基本内容,（一）权益结合法( pooling of interests)的基本内容 2.实质合并各方将企业作为各合并企业股东权益的一种联合，而不视作购买行为,合并的实质是权
18、益联合而非购买交易 取得净资产或股权的入账价值按账面价值确定 被合并企业在合并前的赢利并入合并企业报表，而不构成合并方的投资成本 差额不确认商誉，而调整股东权益(资本公积和留存收益）,2.权益结合法的基本特点,合并费用的处理 直接相关费用，包括为进行企业合并而支付的审计费用、评估费用、法律服务费用等 应当于发生时计入当期损益 为企业合并发行的债券或承担其他债务支付的手续费、佣金等 应当计入所发行债券及其他债务的初始计量金额 企业合并中发行权益性证券发生的手续费、佣金等费用 应当抵减权益性证券溢价收入，溢价收入不足冲减的，冲减留存收益,具体分录： 吸收合并、新设合并时 借：流动资产-账面价值固定
19、资产-账面价值贷：流动负债-账面价值长期负债-账面价值股本-发行股票的面值留存收益-应享被并方账面值份额资本公积-分录平衡数,控股合并时 借：长期股权投资-被购方净资产账面价值*母比例 贷：股本-发行股票的面值 留存收益应享被并方账面值份额 资本公积-分录平衡数,两类合并差异：以“长期股权投资”代替有关资产负债类,另因合并发生相关费用实际支付数，均为 借：管理费用贷：银行存款等,企业会计准则第20号企业合并 同一控制下企业合并的会计处理方法按账面价值为计量核心，即接近权益结合法 非同一控制下企业合并的会计处理则按公允价值为计量核心，即为购买法的应用,四、我国对企业合并会计处理方法的选择,第三节
20、 同一控制下企业合并的会计处理,一、确认与计量的基本要点 二、账务处理归纳,如何对同一控制下企业合并进行确认？如何在合并日对股东权益进行调整？如何理解合并费用的处理方法？,这里仅以对企业合并事项的确认与计量为讲解重点， 而关于合并日合并财务报表的问题请参见第二章。,主要知识点,一、确认与计量的基本要点,合并费用的处理,合并方取得的净资产或股权按账面价值入账,合并方支付的合并对价按其账面价值计量,直接合并费用,当期损益,发行债券的费用,债券初始计量金额,发行权益证券的费用,抵减溢价收入,调整股东权益,两者之差,二、合并方账务处理归纳,发行债券实施的企业合并,发行股票实施的企业合并,吸收合并,控股
21、合并,新设合并基本上 与吸收合并相同,（一）合并业务类型,放弃资产实施的企业合并,1.放弃资产实施的吸收合并：,借：有关资产 取得的被并方资产账面价值,现金、存货等 支付的资产的账面价值 B,资本公积 A大于B的差额* C,贷：有关负债 承担的被并方负债账面价值,A,净资产项目的入账,同一控制 下的合并,如果需要借记“资本公积”科目，则以合并方“资本公积”科目（股本溢价）贷方余额为上限，不足部分冲减合并方“留存收益”账面余额。,（二）吸收合并,或借：资本公积、盈余公积、利润分配未分配利润 B大于A的差额* C,2.发行债券实施的吸收合并：,借：有关资产 取得的被并方资产账面价值,应付债券 发行
22、债券的面值相关手续费佣金等 B,资本公积 A大于债券面值的差额 D,贷：有关负债 承担的被并方负债账面价值,A,银行存款等 与债务相关的手续费佣金等 C,同一控制 下的合并,甲企业按面值发行1800万元的债券给乙公司股东，取得乙公司账面价值为2000万元的净资产；甲公司另支付发行债券有关费用1万元。,或借：资本公积、盈余公积、利润分配未分配利润 差额,借：有关资产 2800 贷： 有关负债 800 应付债券 1799银行存款 1资本公积 200,3.发行股票实施的吸收合并,借：有关资产 取得的被并方资产账面价值,股本 发行股票的面值 B,资本公积 A大于（B+C）的差额 D,贷：有关负债 承担
23、的被并方负债账面价值,A,银行存款等 与发行股票相关的手续费佣金等 C,【示例】甲企业按面值增发1800万元的普通股给乙公司股东，取得乙公司账面价值为2000万元的净资产；甲公司另支付发行股票有关费用1万元。,同一控制 下的合并,借：有关资产 2800 贷： 有关负债 800 股本 1800银行存款 1资本公积 199,或借：资本公积、盈余公积、利润分配未分配利润 差额,1.放弃资产实施的控股合并,借：长期股权投资 取得的被并方净资产账面价值份额 A,贷：现金、存货等 支付的资产的账面价值 B,资本公积 A大于B的差额* C,同一控制 下的合并,（三）控股合并,或借：资本公积、盈余公积、利润分
24、配未分配利润 差额,2.发行债券实施的控股合并：,借：长期股权投资 取得的被并方股东权益账面价值份额 A,贷：应付债券 发行债券的面值相关手续费佣金等 B,资本公积 A大于债券面值的差额 D,银行存款等 与债务相关的手续费佣金等 C,【示例】 甲企业按面值发行1800万元的债券给乙公司股东，取得乙公司80%的股权。乙公司合并日净资产账面价值为2000万元。甲公司另支付发行债券有关费用1万元。,同一控制 下的合并,借：长期股权投资 1600资本公积 200 贷： 应付债券 1799银行存款 1,3.发行股票实施的控股合并：,贷：股本 发行股票的面值 B,资本公积 A大于（B+C）的差额 D,银行
25、存款等 与发行股票相关的手续费佣金等 C,【示例】 甲企业按面值增发1500万元的普通股给乙公司股东，取得乙公司80%的股权；乙公司合并日净资产的账面价值为2000万元；甲公司另支付发行股票有关费用1万元。,借：长期股权投资 取得的被并方股东权益账面价值份额 A,借：长期股权投资 1600贷： 股本 1500 银行存款 1资本公积 99,甲公司以一台设备和一项专利权作为对价取得同一集团内乙公司100的股权。设备原价1 000万元、累计折旧400万元的；专利权的原价为600万元、累计摊销为150万元。合并日乙公司账面所有者权益总额为1 300万元，甲公司在确认对乙公司的长期股权投资时，确认的资本
26、公积为：A 贷记250万元 B 借记250万元C 不产生资本公积 D 贷记300万元,【解析】 甲公司的会计处理如下：,借:固定资产清理 600累计折旧 400贷:固定资产 1 000,借：长期股权投资 1 300累计摊销 150贷：固定资产清理 600无形资产 600资本公积 250,本节小结,企业合并中发生的合并费用的处理规则,第五节 企业合并的披露,在合并财务报表之外 对企业合并有关信息的披露,前述关于对企业合并交易或事项的 确认、计量结果， 将体现在合并财务报表之中。,企业合并,合并报表见第二章,披露什么,1参与合并企业的基本情况。 2属于同一控制下企业合并的判断依据。 3合并日的确定依据。 4以支付现金、转让非现金资产以及承担债务作为合并对价的，所支付对价在合并日的账面价值；以发行权益性证券作为合并对价的，合并中发行权益性证券的数量及定价原则，以及参与合并各方交换有表决权股份的比例。 5被合并方的资产、负债在上一会计期间资产负债表日及合并日的账面价值；被合并方自合并当期期初至合并日的收入、净利润、现金流量等情况。 6合并合同或协议约定将承担被合并方或有负债的情况。 7被合并方采用的会计政策与合并方不一致所作调整情况的说明 8合并后已处置被合并方资产、负债的账面价值、处置价格等。,一、同一控制下企业合并的披露,
