1、1,三、持有至到期投资的收益及摊余成本按票面价值购入债券，称为平价购入。购入价格高于票面价值，称为溢价购入。溢价是由于债券的票面利率高于市场利率。债券溢价对投资者而言，是为以后各期多得利息而预先付出的代价。购入价格低于票面价值，称为折价购入。折价是由于债券的票面利率低于市场利率。债券折价对投资者而言，则是为以后各期少得利息而预先求得的补偿。,2,溢价或折价的确定：债券投 初始 相关 尚未到 债券资溢价 = 投资 - - 期的债 - 或折价 成本 费用 券利息 面值购入债券作为持有至到期投资时所发生的溢价与折价，在 “持有至到期投资” 账户中设置溢折价明细账户单独核算。持有至到期投资收益的主要来
2、源是利息收入。债券还本付息的方式不同，投资收益的核算方法有所不同。,3,（一）到期一次还本付息债券 企业按面值购入债券，各期投资收益的确认方法有：票面利率法和实际利率法。 企业按溢折价购入债券，各期溢折价的摊销方法有：直线法和实际利率法。注意：我国现行会计准则规定，应采用实际利率法确认投资收益和债券溢折价的摊销，并在此基础上确认债券的摊余成本。其中，摊余成本是指初始投资成本调整应计利息和溢折价摊销以后的余额。,4,直线法的特点：各期的摊销额和投资收益固定不变，但由于随着溢价、折价的摊销，债券投资成本在不断变化，因而各期的投资收益率也在变化。优点：能够简化计算工作。缺点：在一项投资业务中各期投资
3、收益率不同，不能客观反映各期的经营业绩。 实际利率法的特点：各期的投资收益率保持不变，但由于债券投资额在不断变化，使得各期的投资收益也在不断变化；债券溢价、折价摊销额是票面利息与投资收益（即实际利息）的差额，在票面利息不变而投资收益变化的情况下，摊销额也是在不断变化的。优点：能够使一项投资业务中各期投资收益率相同，客观反映各期经营业绩。缺点：计算工作较为复杂。,5,1、按面值购入债券的投资收益确认与计量。 采用票面利率法确认各期的投资收益结转各期投资收益时借：持有至到期投资应计利息贷：投资收益（按票面价值和票面利率计算得出）从上述账务处理可以看出，票面利率法核算方法简便，但只按照单利计算，未考
4、虑复利因素，尽管各期的投资收益额相同，但由于确认的利息收入在到期之前尚未收到，应增加投资成本，从而会导致各期的投资收益率不同。,6,采用实际利率法确认各期的投资收益第一步，计算实际利率实际利率 （债券到期值（面值利息）债券初始投资成本）1/折现期 1第二步，计算投资收益投资收益初始投资成本或摊余成本实际利率,7,例2. 某公司2006年1月1日购入A公司当天发行的2年期债券作为持有至到期投资，票面利率10%，到期一次还本付息，用银行存款实际支付价款100,000元，未发生交易费用。(1)购入债券时，票面利率法和实际利率法均编制如下分录：借：持有至到期投资债券面值 100,000贷：银行存款 1
5、00,000,8,(2)2006年12月31日确认投资收益时，在票面利率法下：票面利息100,00010%10,000(元)借：持有至到期投资应计利息 10,000贷：投资收益 10,000在实际利率法下：债券到期值100,000(110%2)120,000(元)实际利率（120,000100,000）1/210.09545实际利息100,0009.545%9,545(元)摊余成本100,0009,545109,545(元)借：持有至到期投资应计利息 9,545贷：投资收益 9,545,9,(3)2007年12月31日确认投资收益时，在票面利率法下：票面利息100,00010%10,000(元
6、)借：持有至到期投资应计利息 10,000贷：投资收益 10,000 在实际利率法下：实际利息109,5459.545%10,455(元)摊余成本109,54510,455120,000(元)借：持有至到期投资应计利息 10,455贷：投资收益 10,455,10,2、溢价购入债券的投资收益确认与计量企业溢价购入债券的投资收益各期应计利息溢价摊销（直线法）期初摊余成本实际利率（实际利率法）,11,采用直线法摊销债券溢价，即在债券存续期内将债券溢价平均摊销。结转各期投资收益时，借：持有至到期投资应计利息（票面利息）贷：持有至到期投资溢折价（溢价摊销额）投资收益（票面利息与溢价摊销额的差额）,12
7、,采用实际利率法摊销债券溢价结转各期投资收益时，借：持有至到期投资应计利息（票面利息）贷：投资收益（摊余成本实际利率）持有至到期投资溢折价（上述两者的差额）,13,例3. 某公司2006年1月1日购入B公司当天发行的2年期债券作为持有至到期投资，票面价值200,000元，票面利率10%，到期一次还本付息，用银行存款实际支付价款206,000元，未发生交易费用。(1)购入债券时，借：持有至到期投资债券面值 200,000溢折价 6,000贷：银行存款 206,000,14,(2)2006年12月31日确认投资收益时，在直线法下：票面利息200,00010%20,000(元)溢价摊销6,00023
8、,000(元)投资收益20,0003,00017,000(元)借：持有至到期投资应计利息 20,000贷：持有至到期投资溢折价 3,000投资收益 17,000,15,在实际利率法下：债券到期值200,000(110%2)240,000(元)实际利率（240,000206,000）1/210.07937投资收益206,0007.937%16,350(元)溢价摊销20,000(票面利息)16,3503,650(元)摊余成本206,00016,350222,350(元)借：持有至到期投资应计利息 20,000贷：持有至到期投资溢折价 3,650投资收益 16,350,16,(3)2007年12月3
9、1日确认投资收益时，在直线法下：票面利息200,00010%20,000(元)溢价摊销6,00023,000(元)投资收益20,0003,00017,000(元)借：持有至到期投资应计利息 20,000贷：持有至到期投资溢折价 3,000投资收益 17,000在实际利率法下：投资收益222,3507.937%17,650(元)溢价摊销20,000(票面利息)17,6502,350(元)摊余成本222,35017,650240,000(元)借：持有至到期投资应计利息 20,000贷：持有至到期投资溢折价 2,350投资收益 17,650,17,3、折价购入债券的投资收益确认与计量企业折价购入债券
10、的投资收益各期应计利息折价摊销（直线法）期初摊余成本实际利率（实际利率法）,18,采用直线法摊销债券折价，即在债券存续期内平均摊销。结转各期投资收益时，借：持有至到期投资应计利息 （票面利息）溢折价（折价摊销额）贷：投资收益（票面利息与折价摊销额之和）,19,采用实际利率法摊销债券折价及确认投资收益结转各期投资收益时，借：持有至到期投资应计利息（票面利息）溢折价（两者的差额）贷：投资收益（摊余成本实际利率）,20,例4. 某公司2006年7月1日购入C公司当年1月1日发行的2年期债券作为持有至到期投资，票面价值200,000元，票面利率10%，到期一次还本付息，用银行存款实际支付价款204,0
11、00元，其中包含发行半年后的应计利息10,000元，未发生交易费用。该公司于每年6月末和年末确认投资收益。(1)购入债券时，借：持有至到期投资债券面值 200,000应计利息 10,000贷：持有至到期投资溢折价 6,000银行存款 204,000,21,(2)2006年12月31日确认投资收益时，在直线法下：票面利息200,00010%210,000(元)折价摊销6,00032,000(元)投资收益10,0002,00012,000(元)借：持有至到期投资应计利息 10,000溢折价 2,000贷：投资收益 12,000,22,在实际利率法下：债券到期值200,000(110%2)240,0
12、00(元)实际利率（240,000204,000）1/310.05567投资收益204,0005.567%11,356(元)折价摊销11,35610,000(票面利息)1,356(元)摊余成本204,00011,356215,356(元)借：持有至到期投资应计利息 10,000溢折价 1,356贷：投资收益 11,356,23,(2)2007年6月30日确认投资收益时，在直线法下：票面利息200,00010%210,000(元)折价摊销6,00032,000(元)投资收益10,0002,00012,000(元)借：持有至到期投资应计利息 10,000溢折价 2,000贷：投资收益 12,000
13、在实际利率法下：投资收益215,3565.567%11,989(元)折价摊销11,98910,000(票面利息)1,989(元)摊余成本215,35611,989227,345(元)借：持有至到期投资应计利息 10,000溢折价 1,989贷：投资收益 11,989,24,(3)2007年12月31日确认投资收益时，在直线法下：票面利息200,00010%210,000(元)折价摊销6,00032,000(元)投资收益10,0002,00012,000(元)借：持有至到期投资应计利息 10,000溢折价 2,000贷：投资收益 12,000在实际利率法下：投资收益227,3455.567%12
14、,655(元)折价摊销12,65510,000(票面利息)2,655(元)摊余成本227,34512,655240,000(元)借：持有至到期投资应计利息 10,000溢折价 2,655贷：投资收益 12,655,25,（二）分期付息债券 到期一次还本分期付息债券的投资收益的确认与计量，与到期一次还本付息债券的投资收益的确认与计量基本相同，只是确认的应收票面利息作为短期债权处理，通过“应收利息”科目核算。债券溢折价的摊销也有直线法和实际利率法两种方法。 我国会计准则规定，应采用实际利率法进行债券溢折价摊销，并在此基础上确认债券的摊余成本。,26,例5. Y企业2006年1月1日购入B公司当天发
15、行的五年期债券，票面利率12%，债券面值1,000元，企业按1,050元的价格购入80张，该债券每年付息一次，最后一年还本并付最后一次利息。该企业采用实际利率法对溢价进行摊销，实际利率为10.66%。2006年1月3日购入债券时,借：持有至到期投资债券面值 80,000溢折价 4,000贷：银行存款 84,000,27,债券溢价摊销表,计息 应收 利息 溢价 未摊销 面值和未摊日期 利息 收入 摊销 溢 价 销溢价之和 -06.1 4,000 84,00006.12 9,600 8,954 646 3,354 83,35407.12 9,600 8,886 714 2,640 82,64008
16、.12 9,600 8,809 791 1,849 81,84909.12 9,600 8,725 875 974 80,97410.12 9,600 8,626 974 0 80,000合 计 48,000 44,000 4,000,28,2006年12月31日确认投资收益时，借：应收利息 9,600贷：投资收益 8,954持有至到期投资溢折价 646 2007年12月31日确认投资收益时，借：应收利息 9,600贷：投资收益 8,886持有至到期投资溢折价 714 2008年12月31日确认投资收益时，借：应收利息 9,600贷：投资收益 8,809持有至到期投资溢折价 791 2009年
17、12月31日确认投资收益时，借： 应收利息 9,600贷：投资收益 8,725持有至到期投资溢折价 875,29,2010年12月31日确认投资收益时，借：应收利息 9,600贷：投资收益 8,626持有至到期投资溢折价 974 各年实际收到债券利息（除最后一次付息外）时，借：银行存款 9,600贷：应收利息 9,600 到期还本并收到最后一次利息时，借：银行存款 89,600贷：持有至到期投资债券面值 80,000应收利息 9,600,30,例6. A企业于2006年1月1日购入面值为500万元、期限为5年、票面利率为10%的长期债券，支付现金470万元。该债券每年付息一次，最后一年还本并付
18、最后一次利息。该企业采用实际利率法对折价进行摊销，实际利率为11.66%。债券折价摊销表年份 各年期初 票面 实际 折价 各年年末（年） 的摊余成本 利息 利息 摊销 的摊余成本第1年 470.00 50.00 54.80 4.8 474.80第2年 474.80 50.00 55.36 5.36 480.16第3年 480.16 50.00 55.99 5.99 486.15第4年 486.15 50.00 56.69 6.69 492.84第5年 492.84 50.00 57.16 7.16 500.00合计 250.00 280.00 30.00,31,2006年1月1日购入债券时,借
19、：持有至到期投资债券面值 5,000,000贷：持有至到期投资溢折价 300,000银行存款 4,700,000 第一年末：借：持有至到期投资溢折价 48,000应收利息 500,000贷：投资收益 548,000 实际收到利息时，借：银行存款 500,000贷：应收利息 500,000 第二年末、第三年末、第四年末、第五年末省略。,32,（三）分期还本分期付息债券 债券的分期还本分期付息，一般有以下两种情况：一是发行方按债券号码等确定还本期，同时偿付债券利息。对债券购买者来说，购入这种债券，不同号码债券可视为不同期限一次还本付息债券，其核算方法与一次还本付息债券的核算方法相同。二是发行方对所
20、有债券均在发行期内分期还本，在还本时偿付债券利息。对债券购买者来说，购入这种债券，由于还本方式不同，核算方法也有所不同。,33,分期还本分期付息债券，利息和本金一并分期偿付，其溢、折价的摊销，可以采用直线法或实际利率法。1、在直线法下，由于是分期还本，债券各期的面值余额不同，因而不能简单地将溢、折价差额在各期平均摊销，而应按债券各期面值余额占各期面值余额之和的比例摊销。2、在实际利率法下，结转投资收益时，应首先根据期初债券投资账面价值和实际利率计算实际利息，即投资收益；然后根据尚未偿还的本金和票面利率计算票面利息；最后根据各期实际利息与票面利息的差额，计算溢、折价摊销额。,34,四、持有至到期
21、投资的到期兑现（一）定义：指一次还本债券的到期兑现。一次付息的债券，到期时企业可以收回债券面值和利息；分期付息的债券，到期时企业可以收回债券面值。（二）账务处理：借：银行存款（债券面值利息）贷：持有至到期投资注意：一般来说，在债券投资到期时，溢价、折价金额已经摊销完毕，不论是按面值购入，还是溢价或折价购入，“持有至到期投资”科目的余额均为债券面值和应计利息。,35,五、持有至到期投资的减值（一）减值准备的计提时间：在资产负债表日，有客观证据表明企业持有至到期投资发生减值的，应计提减值准备。（二）计提减值准备的账务处理：借：资产减值损失（持有至到期投资的账面价值与预计未来现金流量现值的差额）贷：
22、持有至到期投资减值准备预计未来现金流量现值，可以按该持有至到期投资初始确定的实际利率折现计算，也可以采用合同规定的现行实际利率折现计算。,36,（三）持有至到期投资减值损失的转回：如有客观证据表明该金融资产价值得以恢复，且客观上与确认该损失后发生的事项有关，原确认的减值损失应予以转回，计入当期损益。借：持有至到期投资减值准备贷：资产减值损失注意：转回后的账面价值不应超过假定不计提减值准备情况下该持有至到期投资在转回日的摊余成本。,37,第二节 长期股权投资,一、长期股权投资概述二、长期股权投资的取得三、长期股权投资核算的成本法四、长期股权投资核算的权益法五、长期股权投资的减值六、长期股权投资的
23、处置七、长期股权投资成本法与权益法的转换,38,一、长期股权投资概述（一）长期股权投资的性质1、定义：长期股权投资指通过投出各种资产取得被投资企业股权且不准备随时出售的投资。2、进行长期股权投资的目的：为了长远利益，成为被投资企业的股东，拥有参与被投资企业经营决策的权利。,39,（二）投资企业与被投资企业的关系 按投资企业对被投资企业的影响程度，投资企业与被投资企业的关系有以下几种类型：1、控制 2、共同控制 3、重大影响 4、无重大影响,40,1、控制（1）定义：指投资企业有权决定被投资企业的财务和经营决策，并能据以从该企业的经营活动中获取利益。 （2）对被投资企业具有控制权的表现：投资企业
24、持有被投资企业半数以上表决权资本；或者投资企业能通过章程、协议、法律等其他方式拥有半数以上表决权；或者投资企业能任免董事会多数成员；或者投资企业在董事会中拥有半数以上投票权等。（3）拥有控制权的投资企业称为母公司；被母公司控制的企业称为子公司。,41,2、共同控制（1）定义：指按照合同约定与其他投资者对被投资企业所共有的控制，一般来说，具有共同控制权的各投资方所持有的表决权资本相同。（2）被各投资方共同控制的企业称为投资企业的合营企业 。3、无重大影响无重大影响指投资企业对被投资企业不具有控制和共同控制权，也不具有重大影响。,42,4、重大影响（1）定义：指对一个企业的财务和经营决策有参与的权
25、利，但并不能控制或与其他方一起共同控制这些决策的制定。（2）对被投资企业具有重大影响的表现：投资企业在被投资企业的董事会中派有董事，或能够参与被投资企业的财务和经营决策的制定，则对被投资企业形成重大影响。（3）受到投资企业重大影响的被投资企业称为投资企业的联营企业。,43,二、长期股权投资的取得同一控制下企业合并取得企业合并取得 长期股权投资 非同一控制下企业合并取得非企业合并取得注意：不同方式取得的长期股权投资，会计处理方法有所不同。,44,（一）同一控制下企业合并取得的长期股权投资1、需明确的四个概念（1）同一控制下的企业合并：指参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制，且该
26、控制并非暂时性的。（2）合并方：同一控制下的企业合并，在合并日取得对其他参与合并企业控制权的一方。（3）被合并方：同一控制下的企业合并，参与合并的其他企业。（4）合并日：指合并方实际取得对被合并方控制权的日期。,45,2、长期股权投资的初始计量：合并方按照被合并方的账面价值进行初始计量。这是因为，同一控制下的企业合并，合并双方的合并行为不完全是出于自愿的，这种企业合并不属于交易行为，而是参与合并各方资产和负债的重新组合。注意：投资企业支付的价款中如果含有已宣告发放但尚未支取的现金股利，应作为债权处理，计入“应收股利”科目，不计入长期股权投资成本。,46,3、账务处理：（1）合并方以支付货币资金
27、、转让非现金资产或承担债务等方式取得被合并方的股权，在合并日借：长期股权投资投资成本（享有被合并方所有者权益账面价值的份额）资本公积或盈余公积或利润分配（长期股权投资初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产以及所承担债务账面价值之间的差额）贷：银行存款及相应的资产或负债科目（支付现金或转让非现金资产、承担债务的账面价值）资本公积,47,（2）合并方以发行股票等方式取得被合并方的股权，在合并日借：长期股权投资投资成本（享有被合并方所有者权益账面价值的份额）资本公积或盈余公积或利润分配（长期股权投资初始投资成本与所发行股份面值总额之间的差额）贷：股本（发行股份的面值总额）资本公积,48,（3）合
28、并方为进行企业合并发生的各项直接相关费用，包括为进行企业合并而支付的审计费用、评估费用、法律服务费用等，应当于发生时借：管理费用贷：银行存款（4）合并方发行债券或承担其他债务支付的手续费、佣金等，应计入所发行债券及其他债务的初始成本。（5）企业合并中发行权益性证券发生的手续费、佣金等，应抵减权益性证券溢价收入，溢价收入不足冲减的，冲减留存收益。,49,例7. 金山集团计划将其旗下的东方公司、南方公司合并，合并的计划如下：南方公司以控股合并的方式兼并东方公司，为此南方公司将拿出现金15,000万元，同时承担东方公司所欠飞跃公司的5,000万元债务，兼并后南方公司持有东方公司55的股份，兼并时东方
29、公司所有者权益总额为40,000万元。借：长期股权投资 220,000,000贷：银行存款 150,000,000应付账款 50,000,000资本公积 20,000,000,50,假如兼并时，东方公司所有者权益总额为30,000万元。借：长期股权投资 165,000,000资本公积 35,000,000贷：银行存款 150,000,000应付账款 50,000,000,51,（二）非同一控制下企业合并取得的长期股权投资1、需明确的四个概念：（1）非同一控制下的企业合并：指参与合并的各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制。（2）购买方：非同一控制下的企业合并，在购买日取得对其他参与合并企业控制权的一方。（3）被购买方：非同一控制下的企业合并，参与合并的其他企业。（4）购买日：指购买方实际取得对被购买方控制权的日期。,
