1、高 级 财 务 会 计, 刘丽霞 ,第一章 企业业合并,企业合并概述,企业合并会计处理方法概述,同一控制下企业合并,2,非同一控制下企业合并,4,企业合并信息的披露,1.1 企业合并概述,企业合并概念 公司法概念：吸收合并和新设合并 会计概念：将两个或两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项 （包含控股合并） 合并的分类 所涉行业分类：横向、纵向、混合 法律形式分类 合并各方关联关系分类 合并需解决的会计问题,合并的法律形式分类,吸收合并（兼并） 合并方存续，被合并方解散 ABC=A 新设合并（创立合并） 新企业存续，合并各方解散 A BC=D 控股合并 合并方和被合并方均存续，取得
2、控制权为母公司，被控股为子公司 A B= A B,合并各方关联关系分类,同一控制下企业合并 含义：参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的。 解释： 能够对参与合并各方在合并前后均实施最终控制的一方通常指企业集团的母公司。相同多方一般指投资者群体。 时间性要求，指合并前后1年以上（含1年） 实质重于形式原则 通常：指发生在同一企业集团内部企业之间的合并。 例外：同受国家控制的企业之间发生的合并，不应仅仅因为参与合并各方在合并前后均受国家控制而将其作为同一控制下的企业合并。 非同一控制下的企业合并 含义：参与合并各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制的合并
3、交易，即除判断属于同一控制下企业合并的情况以外其他的企业合并。,合并需解决的会计问题,合并日： 交易事项不外“一手交钱一手交货”，会计处理不外借贷平衡 取得资产/负债如何确认 所付成本如何确认 有无差额，如有，差额如何处理 合并以后： 吸收合并与新设合并：新企业后续正常核算 控股合并：母子公司各自独立核算，合并报表需要调整抵销相关项目 本章主要讲述合并日会计核算，第三四章讲述控股合并下合并报表的处理,1.2 企业合并会计处理方法概述,1.3 同一控制下企业合并的会计处理,同一控制下的吸收合并（权益结合法） 核算思路与原则 例题1-1 同一控制下的控股合并（单行合并） 核算思路及原则 例题1-2
4、 同一控制下合并会计处理的总结 账面价值计价 差额调整资本公积（留存收益） 被并企业的损益会同时并入,同一控制下的吸收合并的核算思路,企业集团内合并，可以视作集团内部资产负债所有者权益的“重新调配” 所以： 不应改变原资产负债的计价属性 支付对价：以原账面价值计价，相关费用计入期间费用 取得的净资产：以原账面价值计价 股权置换差额：调所有者权益 资本公积 留存收益,权益结合法支付对价核算,支付对价一般包含：资产合并相关费用 资产：按账面价值转出 相关费用：计入期间费用（管理费用）,与证券发行相关的费用，不管其是否与企业合并直接相关，均应自所发行证券的发行收入中扣减 股票：有溢价扣溢价，无溢价或
5、溢价不足冲资本公积、留存收益。 债券：冲溢价或增加折价,股权置换差额,新股权置换旧股权，差额： 冲减/调增资本公积 资本公积不足冲减：冲留存收益 后续调整：（尽可能还原被并企业原资本公积与留存收益） 资本公积与留存收益,教材P8例题1-1（1）,第一种方式：发行普通股106万股置换 合并相关费用的处理（原则）借：资本公积 12万 管理费用 14万 贷：银行存款 26万 取得资产负债的处理,例题1-1（2）,借：银行存款 10万 应收账款 6万 存货 33万 固定资产 85万 贷：流动负债 8万 应付债券 20万,股本 106万,没有差额,教材P8例题1-1（3）,第二种方式：发行普通股100万
6、股置换 合并相关费用的处理（原则）借：资本公积 12万 管理费用 14万 贷：银行存款 26万 取得资产负债的处理,例题1-1（4）,借：银行存款 10万 应收账款 6万 存货 33万 固定资产 85万 贷：流动负债 8万 应付债券 20万,股本 100万,资本公积 6万,教材P8例题1-1（5）,第一种方式：发行普通股110万股置换 合并相关费用的处理（原则）借：资本公积 12万 管理费用 14万 贷：银行存款 26万 取得资产负债的处理,例题1-1（6）,借：银行存款 10万 应收账款 6万 存货 33万 固定资产 85万贷：流动负债 8万 应付债券 20万,股本 110万,资本公积 4万
7、,同一控制下的控股合并的核算思路,单行合并：完全合并的对称 被并方存续，相关资产和负债不能直接并入兼并方 长期股权投资只能以单独项目列示在投资企业的资产负债表上 核算： 不应改变原资产负债的计价属性 支付对价：以原账面价值计价，相关费用计入期间费用 取得的净资产：按被并企业所有者权益账面价值的份额，计入长期股权投资。 差额：调资本公积或留存收益,教材P8例题1-2（1）,第一种方式：发行普通股106万股 合并相关费用的处理借：资本公积 12万 管理费用 14万 贷：银行存款 26万 取得股权的处理 借：长期股权投资 106万 贷：股本 106万 合并报表的处理： 合并报表处理的原因 合并报表的
8、处理分录,合并报表处理的原因,合并报表是将两个主体，视为同一个“企业”进行会计报告。 母公司对子公司的投资，从整个“企业”角度来看，并不能认为是一种投资，会计意义上的长期股权投资应为对外投资。 同理，子公司归属于母公司的股权，从整个“企业”的角度来看，并不能认为是股东权益，会计意义上的股东权益，应为企业所有者对企业的权益，而不是内部之间的权益。 同时，合并报表的程序，是先将母子公司会计报表简单算数加总，此时，子公司的资产负债均已并入，不需要重新核算。 故：母公司对子公司的长期股权投资，与子公司的股东权益，两者应相互抵销，且，其抵销的结果，应形同于“同一企业” 的会计报告结果。,例题1-2（2）
9、,借：股本 56万 资本公积 17万 盈余公积 23万 未分配利润 10万 贷：,长期股权投资 106万,没有差额,教材P8例题1-2（3）,第二种方式：发行普通股100万股 合并相关费用的处理（原则）借：资本公积 12万 管理费用 14万 贷：银行存款 26万 取得股权的处理 借：长期股权投资 106万 贷：股本 100万 资本公积 6万 合并报表的处理： 合并报表的处理分录,例题1-2（4）,借：股本 56万 资本公积 17万 盈余公积 23万 未分配利润 10万 贷：,长期股权投资 106万,教材P8例题1-2（5）,第三种方式：发行普通股110万股 合并相关费用的处理借：资本公积 12
10、万 管理费用 14万 贷：银行存款 26万 取得股权的处理 借：长期股权投资 106万 资本公积 4万 贷：股本 110万 合并报表的处理： 合并报表的处理分录,例题1-2（6）,借：股本 56万 资本公积 17万 盈余公积 23万 未分配利润 10万 贷：,长期股权投资 106万,1.4 非同一控制下企业合并的会计处理,非同一控制下吸收合并的处理（购买法） 处理思路及原则 例题 其他需要注意的问题 购买法和权益结合法的粗略比较 非同一控制下控股合并的处理 处理思路及原则 例题1-4 例题1-5,非同一控制下吸收合并的处理思路及原则,思路：一家企业购买另一家企业。 主要解决问题： 取得资产/负
11、债公允价值（可辨认净资产公允价值）所付成本.购买成本 如有差额.商誉,可辨认净资产公允价值=可辨认资产公允价值可辨认负债公允价值,购买商品,普通货物购买的会计处理：,借：库存商品 20 000 贷：银行存款 20 000,购买企业的会计处理：,借：存货 23 000 固定资产 12 000（其他资产等） 5 000贷：短期借款等 5 000银行存款 35 000,银行存款 39 000,银行存款 32 000,营业外收入 3 000,商誉 4 000,购买成本的构成 （购买法）,支付对价的公允价值，相关费用的处理与同一控制相同。支付对价公允价值具体来看： 货币资金：买价 债务证券：债务证券现值
12、 股票：发行股票的市价（股本+资本公积） 其他资产：公允价值 付出资产公允价值与账面价值的差额计入合并当期损益（资产变现损益）,与证券发行相关的费用，所发行证券的发行收入中扣减 股票：有溢价扣溢价，溢价不足冲资本公积与留存收益。 债券：冲溢价或增加折价）其他相关费用计入当期损益（管理费用）,商誉的处理,购买成本可辨认净资产公允价值商誉 商誉的处理：我国合并准则相关规定 正商誉：不摊销，减值企业会计准则第8 号资产减值处理 负商誉：对取得的被购买方各项可辨认资产、负债及或有负债的公允价值以及合并成本的计量进行复核；复核无误的差额计当期损益,例1-3（1）第一种方式：发行70万股,合并相关费用：借
13、：资本公积 12万 管理费用 14万 贷：银行存款 26万 合并分录,借：银行存款 10万 应收账款 6万 存货 37万 固定资产 97万 贷：流动负债 8万 应付债券 19万,股本 70万 资本公积 140万,商誉 87万,例1-3（2）第二种方式：发行40万股,合并相关费用：借：资本公积 12万 管理费用 14万 贷：银行存款 26万 合并分录,借：银行存款 10万 应收账款 6万 存货 37万 固定资产 97万 贷：流动负债 8万 应付债券 19万,股本 40万 资本公积 80万,营业外收入 3万,购买法其他需注意问题,合并利润及现金流量： 包含在购买对价及相关资产中，不另作合并 （无合
14、并利润表和合并现金流量表） 或有事项： 如果约定事项很可能发生并影响购买成本，影响金额能可靠计量的，计入合并成本 公允价值暂估 购买日后12个月内调整：追溯调整。 超过规定期限后价值量调整：视为会计差错更正,购买法与权益结合法的比较与评价,比较： 购买法产生新的计价基础，权益结合法不产生 购买法确认商誉，权益结合法不确认 基本评价： 物价上涨的时期，账面价值一般低于公允价值，因而权益结合法下资产存在未实现升值，实施合并企业可以通过出售这些资产，增加合并年度的利润，如果继续使用这些资产，则可以较低的折旧费用与摊销费用与所实现的利润相配比，在合并后若干年内，权益结合法下的利润均大于购买法下的利润。
15、,购,权,购,权,非同一控制下控股合并的处理思路,被并方（子公司）存续，相关资产负债不能并入母公司，资产负债在个别报表仍然按账面价值 长期股权投资以单独项目列示在母公司资产负债表，反映为净资产公允价值；投资收益单列一行列示在母公司的利润表 母公司长期股权投资平时核算采用成本法，报表日编制合并报表（实质为权益法，购买日公允价值为基础） 两者之间存在差额：投资成本差额 购买成本所取得可辨认净资产账面价值持股比例 形成原因 分解及处理,投资成本差额形成原因,P公司购买S公司100%股权，P公司购买成本（公允价值）210万，S公司净资产账面价值106万 两者差额210106100%=104万，原因可能
16、是：,按资产或负债性质分期摊销,正负商誉,并入未被记录的商誉一起处理,资产、负债的公允价值其账面价值,未被记录的商誉,其他无法确认为某项资产的原因,投资成本差额的分解及处理,投资成本差额取得成本被投资企业净资产账面价值%,商誉,公允价值变动,取得成本净资产公允价值%,净资产公允价值净资产账面价值%,正商誉：不处理（留长投账面） 负商誉：立即调入损益,按有关项目性质摊销,非同一控制下控股合并的例题1-4（1）,第一种方式：发行普通股70万换取S公司净资产 步骤一：相关费用处理 借：资本公积 12万 管理费用 14万 贷：银行存款 26万 步骤二：计算投资成本差额并分解,非同一控制下控股合并的例题
17、1-4（2）,正商誉不额外调整，计入长期股权投资初始成本,非同一控制下控股合并的例题1-4（3）,第三步：购买日母公司核算 借：长期股权投资 210万 贷：股本 70万 资本公积 140万 至此，购买日（合并时）核算已做完，此时，长期股权投资210万=子公司净资产公允价值123万商誉87万 其中，子公司净资产公允价值=106万+存货4万+固定资产12万+应付债券1万=123万 后续计量中： 权益法下，母公司的长期股权投资，不应视作普通资产，而应视作“子公司归属母公司的净资产”，故： 子公司报告净利润，其净资产增加，母公司相应调增长期股权投资，同时计入投资收益。 子公司股利分配，为其净资产减少，
18、母公司相应调减长期股权投资。,非同一控制下控股合并的例题1-4（4）,同时，子公司相关资产按账面价值摊销成本，而如果按合并形成一个主体看，这些资产应按公允价值进行成本核算，故，在子公司的正常核算之外，母公司补记相关差额的摊销。 后续计量分录： 借：长期股权投资 90万 贷：投资收益 90万 借：应收股利 45万 贷：长期股权投资 45万 借：投资收益 5.4万 贷：长期股权投资 5.4万 存货一年摊销，本年摊销4万 固定资产10年摊销，本年摊销1.2万 应付债券5年摊销，本年摊销0.2万 商誉不摊销 合计摊销：5.4万（P19页摊销计划表）,非同一控制下控股合并的例题1-4（5）,第二种方式：
19、发行普通股40万换取S公司净资产 步骤一：相关费用处理 借：资本公积 12万 管理费用 14万 贷：银行存款 26万 步骤二：计算投资成本差额并分解,非同一控制下控股合并的例题1-4（6）,负商誉，调增长期股权投资初始成本，计入营业外收入,非同一控制下控股合并的例题1-4（7）,第三步：购买日母公司核算 借：长期股权投资 123万 贷：股本 40万 资本公积 80万 营业外收入 3万 至此，购买日（合并时）核算已做完，此时，母公司长期股权投资账面价值123万=子公司可辨认净资产公允价值123万 其中，子公司净资产公允价值=106万+存货4万+固定资产12万+应付债券1万=123万 后续计量同前
20、,非同一控制下控股合并的例题1-4（8）,后续计量分录： 借：长期股权投资 90万 贷：投资收益 90万 借：应收股利 45万 贷：长期股权投资 45万 借：投资收益 5.4万 贷：长期股权投资 5.4万 存货一年摊销，本年摊销4万 固定资产10年摊销，本年摊销1.2万 应付债券5年摊销，本年摊销-0.2万 商誉不摊销 合计摊销：5.4万 P20页摊销计划表,非同一控制下控股合并的例题1-5（1）,第一种方式：发行普通股70万换取S公司90%股权 步骤一：相关费用处理 借：资本公积 12万 管理费用 14万 贷：银行存款 26万 步骤二：计算投资成本差额并分解,非同一控制下控股合并的例题1-5
21、（2）,正商誉不额外调整，计入长期股权投资初始成本,非同一控制下控股合并的例题1-5（3）,第三步：购买日母公司核算 借：长期股权投资 210万 贷：股本 70万 资本公积 140万 至此，购买日（合并时）核算已做完，此时，长期股权投资210万=子公司净资产公允价值123万90%商誉99.3万 其中，子公司净资产公允价值=106万+存货4万+固定资产12万+应付债券1万=123万 后续计量：,非同一控制下控股合并的例题1-5（4）,后续计量分录： 借：长期股权投资 81万（90万90%） 贷：投资收益 81万（90万90%） 借：应收股利 40.5万（45万90% 贷：长期股权投资 40.5万
22、（45万90%） 借：投资收益 4.86万 贷：长期股权投资 4.86万 存货一年摊销，本年摊销4万90%=3.6万 固定资产10年摊销，本年摊销1.2万90%=1.08万 应付债券5年摊销，本年摊销-0.2万90%=-0.18万 商誉不摊销 合计摊销：4.86万 P22页摊销计划表,非同一控制下控股合并的例题1-5（5）,第一种方式：发行普通股40万换取S公司90%股权 步骤一：相关费用处理 借：资本公积 12万 管理费用 14万 贷：银行存款 26万 步骤二：计算投资成本差额并分解,非同一控制下控股合并的例题1-5（6）,正商誉不额外调整，计入长期股权投资初始成本,非同一控制下控股合并的例
23、题1-5（7）,第三步：购买日母公司核算 借：长期股权投资 120万 贷：股本 40万 资本公积 80万 至此，购买日（合并时）核算已做完，此时，长期股权投资120万=子公司净资产公允价值123万90%商誉9.3万 其中，子公司净资产公允价值=106万+存货4万+固定资产12万+应付债券1万=123万 后续计量：,非同一控制下控股合并的例题1-5（8）,后续计量分录： 借：长期股权投资 81万（90万90%） 贷：投资收益 81万（90万90%） 借：应收股利 40.5万（45万90% 贷：长期股权投资 40.5万（45万90%） 借：投资收益 4.86万 贷：长期股权投资 4.86万 存货一年摊销，本年摊销4万90%=3.6万 固定资产10年摊销，本年摊销1.2万90%=1.08万 应付债券5年摊销，本年摊销-0.2万90%=-0.18万 商誉不摊销 合计摊销：4.86万 P22页摊销计划表,1.5 企业合并信息的披露,
