1、Consolidated Financial Statements,目 的：了解合并会计报表的编制程序；掌握合并资产负 债表、合并利润表、合并所有者权益变动表和合并现金流量表的编制,重点内容：合并调整、抵销分录的编制,方 法：理论讲解,授课要求,计划时数： 9学时,主要内容,第一节 合并财务报表概述 第二节 合并财务报表的编制程序 第三节 调整分录的编制 第四节 抵销分录的编制 第五节 合并财务报表综合举例,合并财务报表的编制原理和方法,第一节 合并财务报表概述,主要知识点,合并财务报表的特点合并财务报表的种类如何确定合并范围如何理解“控制”,一、合并财务报表的涵义 二、合并报表的种类 三、合
2、并理论介绍 四、合并范围的确定,合并财务报表是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体的财务状况、经营成果和现金流量情况的财务报表。,一、合并财务报表的涵义,特点 （与单独报表比）,反映的对象不同,编制主体不同,编制基础不同,编制方法不同,企业集团整体财务信息 （非单个企业）,企业集团的控股公司或母公司 （非单个企业）,单独财务报表 （非账簿记录资料）,采用工作底稿，编制调整/抵销分录 （非按账簿余额/发生额填列）,二、合并会计报表的种类,股权取得日的 合并报表,股权取得日后的合并报表,合并资产负债表,合并利润表,合并所有者权益 变动表,合并现金流量表,按编制时间及目 的不同进行分类,按反
3、映的具体内容 不同进行分类,非同一控制下 企业合并,同一控制下 企业合并,合并利润表,合并资产负债表,合并现金流量表,合并资产负债表,合并类型不同，合并报表也不同,两种分类标准,三、合并理论介绍根据企业集团的权益结构和形成方式及其性质的不同看法，使业界有了不同的合并报表的理论方法。主要有以下三种：购买法、权益结合法和实体法。（一）购买法。将母子公司关系看成购买与被购买的关系，一个公司控制另一个公司所形成的控制与被控制的关系。认为通过购买，子公司的所有者权益和管理权被取销或合并，置于母公司的控制之下，因而其股权发生了实质性变化。无论是吸收合并还是创立合并，在购买法下企业资产交易以交易的公允价值记
4、账。这时会产生合并商誉。购买法在国际上比较流行，目前美国、加拿大、英国等都采用购买法。,（二） 权益结合法又称联合法。这种方法的实质内容是：企业之间的联合，难以分辨谁是购买者，谁是被购买者，所以不存在交易，同时联合前后的管理方针，经营政策也不会有大的变动。因而不存在新的会计基础。所以合并报表只是参与联合公司的账面价值的合并，没有增值，也不会产生商誉。,（三） 实体法这种方法把母子公司集团的形成看作新实体的创立。创立新企业，当然是以新的会计基础，所以以各方投入资产的公允价值入账。由于母子公司的公允价值操作上有一定的难度，因此实务中只用于符合条件的创立合并，而不用于母子公司独立法定实体合并报表的编
5、制。,一般的权益结合法是无论多数股权还是少数股权都以账面价值入账，而新实体法则都是以公允价值入账。这两种方法不存在少数股权如何在合并报表表述的问题。而在购买法下会产生这个问题，因为母子公司关系的建立，并不是母子公司一定拥有子公司全部的股权。这时就会出现子公司的少数股权问题。针对少数股权在购买法下如何表述，产生了以下三种合并理论又称合并政策：母公司理论、所有者理论、实体理论。,1.母公司理论合并报表编制的目的是为母公司的股东服务，其基本立论是既强调 会计主体与终极所有权的完整性，又重视法人财产权。基本等式为：合并资产=合并负债+少数股东权益+合并股东权益,2.所有者理论合并报表编制的目的是为母公
6、司的股东服务，其基本理论是会计主体与 终极所有者是一个完整不可分割的主体，资产是正财富，负债是负财富。 其依据的会计基本等式为：资产-负债=所有者权益,3.实体理论 合并报表编制的目的是为包括少数股东在内的全部股东服务 ，其 基本立论是会计主体与终极所有者是相互分离的个体，它强调法人 财产权，而不是终极所有权。其依据的会计基本等式为：资产=负债+所有者权益 注：企业会计准则第33号合并财务报表放弃了母公司理论，而采用了实体理论 。,四、 合并范围,合并范围,含义：是指纳入合并报表的企业范围,正确界定合并范围的意义：完善合并会计的理论体系 避免实务中的主观随意性 提高合并报表信息相关性,确定基础
7、：控制,具体界定：母公司的全部子公司,重点问题如下,（一）“控制”的含义及其认定,定义：控制是指有权决定一个企业的财务和经营政策，并能据以从该企业的经营活动中获取利益的权利。,认定原则：,具体认定：,投资方拥有半数以上表决权因而能够控制被投资方的情形,实质重于形式,辅助讲解如果P公司拥有S1公司的股份是50%，没有达到控制，那么P公司间接拥有S3公司的股份就是零。,注意辨析,持有股权与拥有表决权,“潜在”表决权,投资方持有半数以上股权但却不能控制被投资方的情形,投资方拥有被投资单位半数或者半数以下的表决权而能控制被并方的情形,1通过与被投资单位其他投资者之间的协议，拥有被投资单位半数以上表决权
8、。 2根据公司章程或协议，有权决定被投资单位的财务和经营政策。 3有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员。 4在被投资单位的董事会或类似机构占多数表决权。,（二）母公司与子公司,甲公司,投资并控制,乙公司,母公司,子公司,无论规模大小、 无论经营性质是否与母公司相同 母公司所控制的特殊目的实体,如果：,则：,都要纳入合并范围,（三）不纳入合并范围的情况,下列被投资单位不是母公司的子公司，不应当纳入母公司的合并财务报表的合并范围： （1）已宣告被清理整顿的原子公司 （2）已宣告破产的原子公司 （3）母公司不能控制的其他被投资单位,表明投资单位的投资比例是否达到半数以上，不是决定是否纳入合
9、并范围的根本标准，决定被投资单位是否纳入合并范围的根本标准是“实际上对投资单位的有效控制”。,练习1,下列被投资企业中，应当纳入甲公司合并财务报表合并范围的有（ ）A甲公司在报告年度购入其57股份的境外被投资企业B甲公司持有其40股份，且受托代管B公司持有其30%股份的被 投资企业C甲公司持有其43%股份，甲公司的子公司A公司持有其8股份 的被投资企业D甲公司持有其40%股份，甲公司的母公司持有其11股份的被投 资企业E甲公司持有其38股份，且甲公司根据章程有权决定其财务和经 营政策的被投资企业,答案：ABCE,下列被投资企业中，投资企业应当将其纳入合并财务报表范 围的有（ ）。A.直接拥有其
10、半数以上权益性资本的被投资企业 B.通过子公司间接拥有其半数以上权益性资本的被投资企业 C.直接和通过子公司合计拥有其半数以上权益性资本的被投资企业 D.拥有其35%的权益性资本并有权控制其财务和经营政策的被投资企业 E.拥有其50%的权益性资本并与另一投资者签订协议代行其表决权的被投资企业,【答案】ABCDE,练习2,第二节 合并会计报表的编制程序,一、合并报表的编制原则二、编制合并报表的基础工作三、合并报表的编制步骤,主要知识点,“一体性”原则的理解统一会计期间、统一会计政策的意义工作底稿的设计和应用,（一）以单独报表为基础原则,一、合并报表的编制原则,是真实性原则的要求 解释了为什么在合
11、并日后的以后各期编报合并财务报表时 需要在合并财务报表工作底稿中对“期初未分配利润”项目进行调整。,（二）一体性原则,在编制合并财务报表时对集团内部交易和事项要予以抵销,（三）重要性原则,对合并财务报表项目进行适当取舍，可根据需要决定是否全部予以抵销,（一）统一会计政策（二）统一会计期间（三）提供必备资料,二、编制合并报表的基础工作,还要将母公司单独报表中以成本法反映的对子公司股权投资数据，按权益法进行调整。也可以将此项工作在后面将要提到的工作底稿中进行。,注意:,三、合并会计报表的编制程序,基础工作,开设工作底稿,将单独报表数据过入工作底稿,加计合计数,编制调整分录、抵销分录,计算合并数,将
12、合并数抄入各合并报表,哪些调整？,为何调整？,为统一会计政策、统一会计期间所作的调整,对非同一控制下企业合并取得的子公司，将其可辨认净资产按合并日公允价值为报告基础进行调整,将母公司对子公司长期股权投资的成本法结果按权益法进行调整,实现抵销前的数据基础可比性,满足所选择的合并理念的要求,满足实务中长期以来对抵销 分录编制基础的惯性思维,同一控制下企业合并，将被并方合并前留存收益中合并方应享有的份额转入合并后主体留存收益,体现权益之结合,第三节 调整分录的编制,编制抵销分录前的调整业务与调整分录,一、母子公司会计政策不一致时,以母公司的会计政策为基础对子公司的会计政策进行调整；二、母子公司会计期
13、间不一致时,以母公司的会计期间为基础对子公司的会计期间进行调整；三、调整子公司的个别财务报表： 对于同一控制下企业合并中取得的子公司，其采用的会计政策、会计期间与母公司一致的情况下，编制合并财务报表时，应以有关子公司的个别财务报表为基础，不需要进行调整；不一致的情况下，则需要考虑重要性原则，按照母公司的会计政策和会计期间，对子公司的个别财务报表进行调整。对于非同一控制下企业合并中取得的子公司，除应考虑会计政策及会计期间的差别，需要对子公司的个别财务报表进行调整外，还应当根据母公司在购买日设置的备查簿中登记的该子公司有关可辨认资产、负债的公允价值，对子公司的个别财务报表进行调整，使子公司的个别财
14、务报表反映为在购买日公允价值基础上确定的可辨认资产、负债等在本期资产负债表日应有的金额。,非同一控制下企业合并取得的子公司,合并日的资产负债的公允价值与账面价 值不一致时,应以合并日资产负债的公允价值为基础进行调整1.如合并日子公司固定资产公允价值高出账面价值100万元时:借:固定资产 100万元贷:资本公积-其他资本公积 100万元 2.调整合并日至编制合并财务报表日之间少提的折旧应予以调整:A.以前年度少提的折旧费用:借: 未分配利润年初贷:固定资产累计折旧 B.本年度少提的折旧费用:借: 管理费用贷:固定资产累计折旧 通过上述调整后,应对子公司的“未分配利润年初”和本年“净利润”数据进行
15、调整，以后编制抵销分录统一使用调整后的数据。,四、调整母公司的个别财务报表：对子公司的长期股权投资按照权益法进行调整1调整应享有的子公司的净损益（1）当年净损益的调整：A. 当年净利润的调整借：长期股权投资 本年调整后净利润*持股比例贷：投资收益 本年调整后净利润*持股比例B.当年分配现金股利的调整借: 投资收益 当年利润分配数*持股比例贷: 长期股权投资 当年利润分配数*持股比例或:合并编制借：长期股权投资 (调整后净利润-分配现金股利)*持股比例贷：投资收益 (调整后净利润-分配现金股利)*持股比例,（2）以前年度净损益的调整：借：长期股权投资 以前年度留存收益的增加数*持股比例贷：未分配
16、利润年初 以前年度留存收益的增加数*持股比例2调整其他所有者权益变动的影响金额借：长期股权投资 (投资后子公司资本公积的增加数*持股比例)贷：资本公积其他资本公积 (投资后子公司资本公积的增加数*持股比例),被购买方可辨认净资产账面价值500万,被购买方可辨认净资产公允价值520万,购买方支付的合并对价550万,净资产增值20万,商誉30万,调整方法,【例1】子公司净资产按合并日公允价值为基础报告购买方购买被购买方100股权,假定只是固定资产的评估增值,表1 合并报表工作底稿,项目,单独报表,调整、抵销分录,合并数,母公司,子公司,借,贷,流动资产,固定资产,长期股权投资,商誉,负债,股东权益
17、,300,200,800,600,550,0,600,300,1050,500,抵销 550,500,1 420*,0,30,900,1 050,调整,确认 30,调整,抵销 520,500,+,20,800,+,（,600,+,20,20,）,20,【例2】公司于2007年1月1日以9500万元，购入B公司股票4000万股，占B公司实际发行在外股数的80%，两者不受同一方或相同多方共同控制。2007年1月1日B公司股东权益总额为10000万元，其中股本为5000万元，资本公积为5000万元，无盈余公积和未分配利润。可辨认净资产公允价值为11500万元，取得投资时B公司的固定资产公允价值为30
18、00万元，账面价值为2000万元，固定资产的预计使用年限为10年，净残值为零，按照直线法计提折旧；无形资产公允价值为1000万元，账面价值为500万元，无形资产的预计使用年限为5年，净残值为零，按照直线法摊销。,2007年B公司实现净利润3000万元，提取盈余公积300万元，假定当年发放现金股利1000万元。B公司因持有的可供出售金融资产公允价值变动损益引起的资本公积增加为1000万元。A公司有关会计处理如下： 取得控制权时： 借：长期股权投资 9500贷：银行存款 9500 编制取得时的合并财务报表时： 借：固定资产 1000无形资产500 贷：资本公积其他资本公积1500 （合并时的抵销分
19、录略）,编制2007年合并报表时 （1）调整B公司个别财务报表借：固定资产 10 000 000无形资产 5 000 000贷：资本公积 15 000 000 借：管理费用 2 000 000贷：固定资产累计折旧 1 000 000（1000万元10）无形资产累计摊销 1 000 000 (500万元5)2007年B公司按固定资产和无形资产的公允价值计算的净利润30002002800（万元）。,（2）按权益法调整对子公司的长期股权投资 应享有子公司当期实现净利润的份额 借：长期股权投资 22 400 000（2800万元80%） 贷：投资收益 22 400 000当期收到子公司分派的现金股利或
20、利润借：投资收益 8 000 000贷：长期股权投资 8 000 000借: 长期股权投资 8 000 000 （1000万元80%）贷: 资本公积其他资本公积 8 000 000调整后的长期股权投资=9500+2240-800+800=11740（万元）,假设P公司能够控制S公司，S公司为股份有限公司。2007年12月31日，P公司个别资产负债 表中对S公司的长期股权投资的金额为3000万元，拥有S公司80%的股份。P公司再个别资产 负债表采用成本法核算该项长期股权投资。 2007年1月1日，P公司用银行存款3000万元购得S公司80%的股份（假定P公司与S公司的企业 合并不属于同一控制下的
21、企业合并）。P公司备查簿中记录的S公司在2007年1月1日的可辨 认资产、负债及或有负债的公允价值如下：固定资产账面价值为600万元，公允价值为700 万元，该资产的剩余折旧年限为20年，采用年限平均法计提折旧。其他账面价值与公允价 值相等。 2007年1月1日，S公司股东权益总额为3500万元，其中股本为2000万元，资本公积为1500万 元，盈余公积为0元，未分配利润为0元。 2007年，S公司实现净利润1000万元，提取法定公积金100万元，向P公司分派现金股利480 万元，向其他股东分派现金股利120万元，未分配利润300万元。S公司因持有的可供出售的 金融资产的公允价值变动计入当期资
22、本公积的金额为100万元。 2007年12月31日，S公司股东权益总额为4000万元，其中股本为2000万元，资本公积为1600 万元，盈余公积为100万元，未分配利润为300万元。 假定S公司的会计政策和会计期间与P公司一致。 要求：编制相应的调整分录和抵销分录。,练习3,（1）调整S公司个别财务报表 借：固定资产 100贷：资本公积 100 借：管理费用 5贷：固定资产累计折旧 5（10020） 2007年S公司按固定资产的公允价值计算的净利润10005995（万元）,（2）按权益法调整对子公司的长期股权投资 应享有子公司当期实现净利润的份额 借：长期股权投资 796（99580%） 贷：
23、投资收益 796当期收到子公司分派的现金股利或利润借：投资收益 480贷：长期股权投资 480借: 长期股权投资 80 （10080%）贷: 资本公积其他资本公积 80调整后的长期股权投资=3000+796-480+80 =3396（万元）,小试牛刀 股权取得日合并资产负债表的编制,（一）同一控制下的企业合并【例1】 A、B公司分别为P公司控制下的两家子公司。A公司于206年3月10日自母公司P处取得B公司100%的股权，合并后B公司仍维持其独立法人资格继续经营。为进行该项企业合并，A公司发行了1500万股本公司普通股（每股面值1元）作为对价。假定A、B公司采用的会计政策相同。合并日，A公司及
24、B公司的所有者权益构成如表2-2所示。,表2-1 单位：万元,A公司在合并日应进行的账务处理：,借：长期股权投资 50 000 000贷：股本 15 000 000资本公积 35 000 000 合并日抵销分录的编制 借：股本 1500资本公积 500盈余公积 1000未分配利润 2000贷：长期股权投资 5000 调整分录的编制： 借：资本公积 30 000 000贷：盈余公积 10 000 000未分配利润 20 000 000,（二）非同一控制下的企业合并,【例2】 206年6月30日，P公司向s公司的股东定向增发1 000万股普通股（每股面值为1元，市价为8.75元每股）对S公司进行控
25、股合并，取得S公司70%股权。当日，P公司、S公司资产、负债情况如表2-3所示。,（1）确认长期股权投资：借：长期股权投资 8750 贷：股本 1000 资本公积股本溢价 7750（2）计算确定商誉： 假定S公司除已确认资产外，不存在其他需要确认的资产及负债，则P公司首先计算合并中应确认的合并商誉： 合并商誉=企业合并成本-合并中取得被购买方可辨认净资产公允价值份额 =8750万-1085070%=1155（万元）,（3）编制抵销分录：借：存货 195 长期股权投资 1650 固定资产 2500 无形资产 1000 贷：资本公积 5345借：实收资本 2500 资本公积 6845 盈余公积 5
26、00 未分配利润 1005 商誉 1155 贷：长期股权投资 8750 少数股东权益 3255 （4）编制合并资产负债表,第四节 抵销分录的编制,主要知识点,各类抵销分录的编制抵销分录对应的合并财务报表,一、抵销分录的类型二、各类抵销分录的编制方法,一、抵销分录的类型,（一）合并资产负债表、利润表、所有者权益变动表涉及 的抵销分录第一类：对子公司长期股权投资项目相关内容的抵销第二类：内部债权、债务项目的抵销第三类：内部存货系列的抵销第四类：内部固定资产系列的抵销第五类：内部债券投资收益和筹资费用的抵销第六类：内部股权投资收益和子公司利润分配的抵销,（二）合并现金流量表涉及的抵销分录,第七类：企
27、业集团内部当期以现金投资或收购股权增加的投 资所产生的现金流量的抵销 第八类：企业集团内部当期取得投资收益收到的现金与分配股利、 利润或偿付利息支付的现金抵销 第九类：企业集团内部当期以现金结算债权与债务所产生的 现金流量的抵销 第十类：企业集团内部当期销售商品所产生的现金流量的抵 销 第十一类：企业集团内部处置固定资产等收回的现金净额与 购建固定资产等支付现金的抵销,二、抵销分录的编制方法,区分相关长期股权投资形成于同一控制下企业合并还是非同一控制下企业合并；区分母公司对子公司的股权投资是全资还是非全资；所要抵销的与母公司对子公司长期股权投资相关的资料，应该是按权益法调整后的数据。,理解要点
28、：,第一类抵销分录,将母公司对子公司权益性资本 投资数额与子公司股东权益中 母公司持有的份额相抵销,（一）合并资产负债表、利润表、所有者权益变动表涉及的抵 销分录的编制方法,将非全资子公司股东权益各项目余额中按母公司持股比例计算的份额与母公司对该子公司权益性资本投资余额相抵销 确认少数股东权益,第一类抵销分录归纳,同一控制下的企业合并,将子公司股东权益各项目余额与母公司对该子公司长期股权投资余额相抵销 将子公司可辨认净资产按公允价值报告，同时确认合并商誉 确认少数股东权益,第一类抵销分录归纳,非同一控制下的企业合并,【例1】A公司系上市公司，需要对外提供合并财务报表。A公司拥有一家子公司-B公
29、司，B公司系2008年1月5日以4200万元购买其60股份而取得的子公司。购买日，B公司的所有者权益总额为6000万元，其中股本为4000万元，资本公积为2000万元。B公司2008年度、2009年度分别实现净利润1000万元和800万元。B公司除按净利润的10提取法定盈余公积、按5提取任意盈余公积外，未进行其他利润分配。假定除净利润外，B公司无其他所有者权益变动事项。投资时B公司可辨认净资产的账面价值等于公允价值，A、B公司的会计政策和会计期间相同。要求：编制A公司2008、2009年度合并财务报表有关的抵销分录。,答案：2008年度： (1)对长期股权投资进行调整当年净损益的调整： 借：长
30、期股权投资 600（100060%）贷：投资收益 600 (2)抵销投资与所有者权益 借：股本 4000资本公积 2000盈余公积 150未分配利润 850商誉 600贷：长期股权投资 4800少数股东权益 2800 （4000+2000+150+850）40% 商誉的计算方法：借贷差额；合并成本4200-B公司所有者权益公允价值600060%,2009年度连续编制时： (1)对长期股权投资进行调整08年净损益的调整： 借：长期股权投资 600（100060%）贷：未分配利润年初 600 借：长期股权投资 480贷：投资收益 480 (2)抵销投资与所有者权益 借：股本 4000资本公积 20
31、00盈余公积年初 150本年 120未分配利润年初 850本年 680 商誉 600贷：长期股权投资 5280少数股东权益 3120（4000+2000+150+120+850+680）40% 商誉的计算方法：借贷差额；合并成本4200-B公司所有者权益公允价值600060%,（一）第一类抵销分录,第二类抵销分录,抵销内部债权债务,（一） 内部应收账款与应付账款的抵销,（二） 内部应收账款上已提坏账准备的抵销,内部应收票据与应付票据的抵销、内部预付账款与预收账款的抵销、 内部应收股利与应付股利的抵销、 内部其他应收款与其他应付款的抵销分录，基本与之相同。,借：应付账款贷：应收账款,借：应收账款
32、 内部应收账款上坏账准备期末余额贷：资产减值损失 内部应收账款上坏账准备当期计提数未分配利润期初 内部应收账款上坏账准备期初余额,引申,内部交易形成的存货、固定资产、投资等资产， 其已提跌价准备或减值准备的抵销处理， 原理同上。,资料： 母公司坏账损失采用备抵法，按年末应收账款余额的0.5%计提坏账准备。 2007年末母公司应收账款余额30 000元为应向子公司收取的销货款，2008年末母公司应收账款余额50 000元全部为子公司的应付账款。 两年中子公司各年末应付账款余额分别为35 000、60 000元。 其他业务略。 上述资料对单独报表的影响及抵销分录的编制。,工作底稿的编制表1,【例2
33、】内部债权债务的抵销,抵销分录的编制,07年： 借：应付账款 30000贷：应收账款 30000 借：应收账款坏账准备 150贷：资产减值损失 150,08年： 借：应付账款 50000贷：应收账款 50000 借：应收账款-坏账准备 100贷：资产减值损失 100 借：应收账款-坏账准备 150贷：未分配利润-年初 150,表1 合并报表工作底稿（简示）,项目,单独报表,调整、抵销分录,合并数,母公司,子公司,借,贷,2007年：,未分配利润,未分配利润期末,未分配利润,29850,-150,35000,应收账款,应付账款,资产减值损失,2008年：,应收账款,未分配利润期末,49750,3
34、0000,30000,150,150,150,0,5000,0,0,-250,100,60000, 50000, 50000,100,250,250,0,10000,0,0,0,应付账款,未分配利润期初,资产减值损失,150,150,-150,0,-150,-250,150,250,0,练习3： 甲公司系乙公司的母公司，甲乙公司均采用备抵法核算坏账损失，采用应收账款余额百分比法计提坏账准备，计提比例均为5%。甲公司近三年对乙公司的应收账款如下：年度 甲公司对乙公司的应收账款2006年末 240万元2007年末 280万元2008年末 260万元要求：编制甲公司2007、2008年度合并财务报表
35、的抵销分录。,答案:（1）2007年度借：应付账款 280贷：应收账款 280借：应收账款-坏账准备 12贷：期初未分配利润 12借：应收账款-坏账准备 2贷：资产减值损失 2,(2)2008年度借：应付账款 260贷：应收账款 260借：应收账款-坏账准备 14贷：期初未分配利润 14借：资产减值损失 1贷：应收账款-坏账准备 1,（三）持有至到期投资与应付债券的抵销,（1）发生当期持有至到期投资与应付债券的抵销借：应付债券 发行方应付债券期末数内部购买比例贷：持有至到期投资 购买方持有至到期投资期末数投资收益 差额,借：应付利息 贷：应收利息,借：投资收益贷：财务费用（费用化的利息）在建工
36、程（资本化的利息）,【例3】假设：2007年1月1日，A公司发行面值为100万元，期限为3年，年利率为10%，到期一次还本付息的债券，发行价为100万元（不考虑相关费用），所筹集的资金用于补充流动资金，其母公司M公司购买其100%的债券并作为持有至到期投资。双方有关会计处理如下：,M公司购买方,A公司 发行方,M公司会计处理如下： 借：持有至到期投资100贷：银行存款 100,A公司会计处理如下： 借：银行存款 100贷：应付债券 100,从整个集团来说属于内部资金调拨，并未增加集团的债权和债务,因此应予以抵销,借：持有至到期投资10贷：投资收益 10,借：财务费用 10贷：应付债券 10,在
37、上例中其抵销分录如下：借：应付债券 110 贷：持有至到期投资 110,借：投资收益 10贷：财务费用 10,（2）以后期间持有至到期投资与应付债券的抵销抵销持有至到期投资和应付债券借：应付债券 (发行方应付债券期末数内部购买比例) 财务费用（或贷投资收益） （差额） 贷：持有至到期投资 (购买方持有至到期投资期末数),抵销内部债券的利息收益和利息支出 借：投资收益贷：财务费用（费用化的利息）在建工程（资本化的利息）抵销以前期间资本化的利息支出借：未分配利润年初贷：在建工程 （资本化的利息）,【例4】2006年某企业集团母公司A公司年初按130000元的价格购入其乙子公司发行在外的面值为140
38、000元、利率为5%、每年末付息一次的债券，准备长期持有；乙公司2005年初发行该债券时的发行价格是145000元。假定2007年末母公司持有债券投资的未摊销折价为7500元，子公司发行在外债券的未摊销溢价为3000元。本年该债券的利息已经支付。其他资料略。,2007年A公司编制合并财务报表时有关债权债务的抵销分录：借：应付债券 143000贷：持有至到期投资 132500投资收益 10500,（一）第一类抵销分录,第三类抵销分录,抵销内部存货交易的影响,抵销以前年度内部存货交易未实现损益对期初未分配利润的影响,借：营业收入 内部交易销售收入贷：营业成本 B,借：营业成本 A、B中未实现的部分
39、存货 期末存货价值中包含的未实现内部交易损益,抵销当年发生内部存货交易对收入、费用的影响,借：未分配利润期初 以前年度内部存货交易未实现损益贷：营业成本 A,抵销期末存货价值中包含的未实现损益,1.当年内部交易的抵销 借：营业收入 贷：营业成本存货 期末成本毛利率 2.以后年度该批存货的抵销借：未分配利润年初贷：营业成本存货,母公司,子公司,该批存货账面 价值150,该批存货售价 200,借：银行存款34贷：应交税费应交增值税 34 借：银行存款 200贷：主营业务收入 200 借：主营业务成本 150贷：库存商品 150,借：应交税费应交增值税 34贷：银行存款 34 借：库存商品 200贷
40、：银行存款 200,子公司对外出售： 借：应收账款 250贷：主营业务收入 250 借：主营业务成本 200 贷：库存商品 200,售价250,资料： 母公司将2 000万元的商品按2 400万元销售给子公司，子公司于第二年将该存货中的30%另加10%的毛利售出企业集团。相关税费及其他业务略。仅与此例有关的数据见表2。,工作底稿的编制,【例4】内部存货交易的抵销,各年抵销分录如下：,07年： 借：营业收入 2400贷：营业成本 2400 借：营业成本 400贷：存货 400 或者： 借：营业收入2400贷：营业成本 2000存货 400,08年： 借：未分配利润年初 400贷：营业成本 400
41、 借：营业成本 280贷：存货 280 或者：借：未分配利润年初 400贷：营业成本 120存货 280,表2 合并报表工作底稿（简示）,项目,单独报表,调整、抵销分录,合并数,母公司,子公司,借,贷,第一年：,营业利润,第二年：,未分配利润期初,2400,400,2000,存货,营业收入,营业成本,存货,营业收入,营业成本,营业利润,未分配利润期末,2400,2400,2400,400,400,2800,2400,0,0,0,2000,400,400,720,792,72,72,0,1680, 400, 400,280,280,280,680,400,400,792,600,120,0,19
42、2,1400,资料： 母公司将800万元的商品按1000万元销售给子公司，子公司将其作为存货，尚未售出企业集团。所得税率25%。及其他业务略。仅与此例有关的数据见表6。,工作底稿的编制,【例5】内部存货交易的抵销调整递延所得税,如果采用资产负债表债务法核算所得税，则：由于抵销了存货价值中包含的未实现利润导致合并资产负债表中存货的账面价值与其计税基础之间出现差额。这时，需要调整递延所得税。,项目,单独报表,抵销分录,合并数,母公司,子公司,借,贷,营业收入,营业成本,利润总额,-所得税费用,净利润,存货,1000,0,800,0,200,0,50,0,150,0,0,1000,50,800,50
43、,0,0,1000,1000,800,递延所得税资产,1000,50,0,0,200,800,0,800,50,0,应交税费,50,0,50,850,0,0,-50,表4 合并报表工作底稿（简示）,例7：大海公司和长江公司为同一母公司的子公司，存货期末计价均采用成本与可变现净值孰低法。2007年长江公司出售库存商品给大海公司，售价（不含增值税）2000万元，成本1500万元。至2007年12月31日，大海公司从长江公司购买的上述存货中尚有60%未出售给集团外部单位。大海公司2007年从长江公司购入的存货所剩的部分，至2008年12月31日尚未出售给集团外部单位。2008年长江公司出售库存商品给
44、大海公司，售价（不含增值税）3000万元，成本2000万元。大海公司2008年从长江公司购入的存货至2008年12月31日全部未出售给集团外部单位。假定编制合并财务报表抵销分录时不考虑递延所得税的影响。要求： 编制2007年和2008年与存货有关的抵销分录。,2007年,借：营业收入 2000贷：营业成本 1700存货 300,2008年,借：期初未分配利润 300贷：存货 300 借：营业收入 3000贷：营业成本 2000存货 1000,练习4：A公司是B公司的子公司，持股比例60%。2007年5月B公司出售库存商品给A公司，售价（不含增税）为3000万元。成本为2000万元，相关账款已付
45、清。A公司从B公司购入的上述库存商品至2007年12月31日尚有50%未出售给集团外部单位。2007年12月31日，A公司按成本与可变现净值孰低计提存货跌价准备。2007年12月31日，A公司存货的账面余额为3000万元，其中1500万元为向B公司购入库存商品的未出售部分，其可变现净值为1200万元。2008年12月31日，A公司向B公司购入的上述库存商品的剩余部分尚未出售给集团外部单位，其可变现净值为1000万元。 要求:编制2007、2008年度合并财务报表的抵销分录,答案：（1）2007年 借：营业收入 3000贷：营业成本 3000 借：营业成本 500贷：存货 500 借：存货存货跌价准备 300贷：资产减值损失 300,（2）2008年借：期初未分配利润 500贷：营业成本 500 借：营业成本 500贷：存货 500 借：存货存货跌价准备 300贷：期初未分配利润 300 借：存货存货跌价准备 200贷：资产减值损失 200,（一）第一类抵销分录,第四类抵销分录,抵销内部固定资产交易的影响,抵销固定资产价值中包含的未实现损益及其产生过程,借：固定资产累计折旧 当年多提折旧贷：管理费用等,抵销当年按未实现利润计提的折旧费,借：营业收入 内部交易销售收入贷：营业成本 内部交易销售成本 固定资产原价 内部交易未实现利润,
