1、1,第二章 合并财务报表,第一节 合并财务报表概述 第二节 与内部股权投资有关的抵消处理 第三节 与内部债权、债务有关的抵消处理 第四节 与内部资产交易有关的抵消处理 第五节 编制合并财务报表的其他问题 第六节 合并财务报表综合举例,核心知识点：,合并财务报表的编制原理和方法,2,第一节 合并财务报表概述,主要知识点,合并财务报表的特点合并财务报表的种类如何确定合并范围如何理解合并报表工作底稿中的调整处理、抵消处理原理,一、合并财务报表的含义 二、合并报表的种类 三、合并范围的确定 四、合并财务报表的编制程序,合并财务报表是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体的财务状况、经营成果和现金
2、流量情况的财务报表。,一、合并财务报表的含义,特点 （与单独报表比）,反映的对象不同,编制主体不同,编制基础不同,编制方法不同,企业集团整体财务信息 （非单个企业）,企业集团的控股公司或母公司 （非单个企业）,单独财务报表 （非账簿记录资料）,采用工作底稿，编制调整/抵消分录 （非按账簿余额/发生额填列）,二、合并会计报表的种类,股权取得日的 合并报表,股权取得日后的合并报表,合并资产负债表,合并利润表,合并所有者权益 变动表,合并现金流量表,按编制时间及目 的不同进行分类,按反映的具体内容 不同进行分类,同一控制下 企业合并,非同一控制下 企业合并,合并利润表,合并资产负债表,合并现金流量表
3、,合并资产负债表,合并类型不同，合并报表也不同,两种分类标准,三、 合并范围,合并范围,含义：是指纳入合并报表的企业范围,正确界定合并范围的意义：完善合并会计的理论体系 避免实务中的主观随意性 提高合并报表信息相关性,确定基础：控制,具体界定：母公司的全部子公司,重点问题如下,6,“控制”的含义及其认定,定义：控制是指投资方拥有对被投资方的权力，通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。,认定原则：,注意辨析,实质重于形式,母公司与子公司,实质性权利与保护性权利,“主体”中的：企业、可分割部分、结构化主体,“潜在”表决权,委托人与代理人,投资性主体
4、与合并豁免,7,四、合并财务报表的编制程序,（一）编制原则（二）基础工作（三）编制步骤（四）关于调整处理（五）关于抵消处理,8,1.以个别报表为基础原则,（一）编制原则,是真实性原则的要求 解释了为什么在合并日后的以后各期编报合并财务报表时 需要在合并财务报表工作底稿中对“期初未分配利润”项目进行调整。,2.一体性原则,在编制合并财务报表时对集团内部交易和事项要予以抵销,3.重要性原则,（一）统一会计政策（二）统一会计期间（三）提供必备资料,（二）基础工作,还要将母公司单独报表中以成本法反映的对子公司股权投资数据，按权益法进行调整。也可以将此项工作在后面将要提到的工作底稿中进行。,注意:,（三
5、）合并会计报表的编制程序,基础工作,开设工作底稿,将单独报表数据过入工作底稿,加计合计数,编制调整分录、抵消分录,计算合并数,将合并数抄入各合并报表,（四）关于调整处理,哪些调整？,为何调整？,为统一会计政策、统一会计期间所作的调整,对非同一控制下企业合并取得的子公司，将其可辨认净资产按合并日公允价值为报告基础进行调整,将母公司对子公司长期股权投资的成本法结果按权益法进行调整,实现抵销前的数据基础可比性,满足所选择的合并理念的要求,满足实务中长期以来对抵销 分录编制基础的惯性思维,（五）补充：合并理论,目前国际上编制合并报表的理论主要有三种：所有权理论、母公司和主体（实体）理论。合并范围的确定
6、，在很大程度上依赖于编制合并报表所采用的合并理论。 1.所有权理论：它是把公司视为所有权的一种延伸，强调一种严格的所有权关系。运用到报表合并，强调并入母公司报表的子公司资产、负债、损益必须为母公司持有子公司股权所拥有的部分，属于少数股东所拥有的部分不能在合并报表中反映。在编合并报表时，严格按所有权划分母公司、子公司少数股东在子公司资产、负债、损,益等中所占的份额。因此，所有权理论运用到报表合并体现出按照比例合并的特点。 2.母公司理论：它不强调严格的所有权关系，认为母公司虽然并不拥有对子公司所有资产、负债的所有权，但母公司拥有对子公司所有资产、负债实质控制的能力，因此，合并报表时子公司的资产、
7、负债以及收入、费用均应加以合并。母公司理论主张从母公司股东的角度来编制合并报表，将合并报表视为母公司财务报表的延伸，将少数股权视为负债、少数股东损益视为费用。 具体编制合并报表时母公司理论的特点：,（1）子公司的资产、负债属于母公司的部分，按母公司的购买价（公允价值）加以合并，属于少数股东权益的资产及负债仍以原账面价值计列。 （2）商誉只计列了属于母公司的部分，属于少数股权的部分并未计列。 （3）子公司少数股权以子公司账面价值计列。 （4）将合并净利润归属母公司股东，将少数股权视为负债，少数股东损益视为费用。 （5）公司间业务所发生的未实现的损益，顺销时，从合并利润中100%抵销，逆销时，仅抵
8、销母公司所占有的部分。,3.主体（实体）理论：与前两种理论不同，主体理论不是简单的从母公司、子公司少数股东各自所拥有的子公司所有权出发，而是从一个所有权的总和出发，强调将母子公司视为一个独立的经济主体。该经济主体由控股股东和少数股东共同投资建立，财务报表应反映整个经济主体，而不应只从控股股东的角度出发。 具体编制合并报表时运用该理论的特点： （1）子公司的资产、负债无论多数股权、少数股权均以公允价值合并，其中子公司的总价值是以多数股权支付的价格估算而来。 （2）商誉计列母公司的部分以及估算的属于少数,股东的部分。 （3）子公司少数股权以公允价值计列。 （4）合并净利润归属于合并主体的所有权益拥
9、有者。 （5）少数股权是合并权益的一部分，少数股东损益是合并净利润总额分配给少数股东的部分。 （6）公司间业务所发生的未实现的损益，无论顺销、逆销，均全部抵销，在逆销时，将抵销的金额在多数及少数股权间加以分配。 4.现行实务中所使用的合并理论 （1）子公司资产、负债的计列采用主体理论，,即多数和少数股权都按公允价值计量。 （2）商誉只计列了属于母公司的部分。 （3）在计算合并净利润时，少数股东损益作为减项，但不是费用。相反，它是合并主体已实现净利润在多数和少数股权之间的分配。 （4）少数股权是合并股东权益的一部分，将其列示为单独的一项金额。 （5）公司间业务所发生的未实现的损益，采用主体理论。
10、从收入及费用账户中100%的加以抵销，并在逆销时，将此抵销额在多数股东和少数股东中分配。,18,（六）关于抵销处理,抵消处理的意义,抵消处理的类别,第一类：与内部股权投资有关的抵销处理；第二类：与内部债权、债务有关的抵销处理；第三类：与内部存货交易、固定资产交易、无形资产交易等内部资产交易有关的抵销处理； 第四类：与内部现金流动有关的抵销处理。,各类抵消处理与各种合并报表的编制的关系,被购买方可辨认净资产账面价值500万,被购买方可辨认净资产公允价值520万,购买方支付的合并对价550万,净资产增值20万,商誉30万,调整方法,【例1】子公司净资产按合并日公允价值为基础报告购买方购买被购买方1
11、00股权,假定只是固定资产的评估增值,表1 合并报表工作底稿,项目,单独报表,调整、抵销分录,合并数,母公司,子公司,借,贷,流动资产,固定资产,长期股权投资,商誉,负债,股东权益,300,200,800,600,550,0,600,300,1050,500,抵消 550,500,1 420*,0,30,900,1 050,调整,确认 30,调整,抵消 520,500,20,800,600,20,20,20,21,第二节 与内部股权投资有关的抵消处理,主要关注点,合并日合并报表与合并日后各期末合并报表的编制中，调整处理、抵消处理的内容和方式均有所不同,一、基本原理 二、合并日合并报表工作底稿中
12、的相关抵消处理 三、合并日后合并报表工作底稿中的相关抵消处理 四、子公司持有母公司股权的抵消处理,22,一、基本原理,（一）合并日（即控股权取得日）的抵消处理（二）合并日后（各报告期末）的抵消处理（三）少数股东权益,主要关注点,与内部股权投资相关的抵消处理的结果,理解这一类抵销分录的三个关键,23,二、合并日合并报表工作底稿中的相关抵消处理,（一）同一控制下的企业合并（二）非同一控制下的企业合并,24,（一）同一控制下的企业合并（合并日合并报表),1、一次投资实现的控股合并,合并日合并方与合并资产负债表有关的抵销分录为：借：股本资本公积 子公司报告价值 盈余公积 未分配利润 贷：长期股权投资
13、母公司对该子公司长股权投资报告价值少数股东权益 子公司股东权益与少数股东持股比例之乘积,资料： 被合并方可辨认净资产账面价值500万，其中：股本400万，留存收益100万。 合并方支付的合并对价450万，取得被并方100%的控股权。,【例2】同一控制下股权取得日合并资产负债表的编制,合并的账务处理：,借：长期股权投资 500 贷：银行存款 450资本公积 50,抵消分录：,借：股本 400留存收益 100贷：长期股权投资 500,合并报表工作底稿中的处理,合并利润表编制合并利润表时，应包含合并方及被合并方自合并当期期初至合并日实现的收入、费用、利润。双方在当期发生的交易，应当按照合并财务报表的
14、有关原则进行抵消。在合并利润表中的“净利润”项目下应单列“其中：被合并方在合并前实现的净利润”项目，反映由合并方并入的从合并当期期初至合并日产生的损益。 合并现金流量表的编制与合并利润表的编制原则相同。,27,合并日合并报表工作底稿中的抵销分录与前述通常情况下的同一控制下企业合并合并日编制合并报表时的抵销处理相同。,2.分步投资实现控股合并,28,1.一次投资实现控股合并,在合并日合并资产负债表里，因企业合并取得的被购买方各项可辨认资产、负债及或有负债，应当以公允价值列示。,合并成本与子公司可辨认净资产公允价值份额之差 确认为商誉，或计入留存收益,（二）非同一控制下的企业合并（合并日合并报表)
15、,被购买方可辨认净资产账面价值500万,被购买方可辨认净资产公允价值520万,购买方支付的合并对价450万,净资产增值20万,商誉？,工作底稿的编制,【例3】购买方购买被购买方80股权（正商誉),假定只是固定资产的评估增值,借：固定资产 20贷：资本公积 20借：股本、资本公积 520商誉 34贷：长期股权投资 450少数股东权益 104,表2 合并报表工作底稿,项目,单独报表,调整、抵销分录,合并数,母公司,子公司,借,贷,流动资产,固定资产,长期股权投资,商誉,负债,股本、资本公积,400,200,800,600,450,0,600,300,1050,500,抵消 450,600,1 42
16、0,0,34,900,1 050,调整,确认 34,抵消 520,20,少数股东权益,确认 104,104,调整,20,被购买方可辨认净资产账面价值500万,被购买方可辨认净资产公允价值520万,购买方支付的合并对价400万,净资产增值20万,商誉？,工作底稿的编制,【例4】购买方购买被购买方80股权（“负商誉”）,假定只是固定资产的评估增值,借：固定资产 20贷：资本公积 20借：股本、资本公积 520贷：长期股权投资 400留存收益 16少数股东权益 104,表3 合并报表工作底稿,项目,单独报表,调整、抵销分录,合并数,母公司,子公司,借,贷,流动资产,固定资产,长期股权投资,商誉,负债
17、,股本、资本公积,450,200,800,600,400,0,600,300,1050,500,抵 400,650,1 420,0,0,900,1 050,调整,确认 16,抵 520,20,少数股东权益,确认 104,104,留存收益,0,0,16,调整,20,35,对于合并日之前已经持有的对被合并方的股权投资，按照其在合并日的公允价值进行重新计量，公允价值与账面价值之差，计入当期投资收益。,（三）分步实现的企业合并（合并日合并报表),分步实现的非同一控制下企业合并,合并日之前持有的被合并方股权于合并日的公允价值，加上合并日新购入股权所支付对价的公允价值，两者之和作为合并日合并报表中的合并成
18、本。,比较合并成本与合并日被合并方可辨认净资产公允价值中合并方应享有的份额，确定合并日应确认的合并商誉或应计入当期损益的金额（负商誉）。,合并方对于合并日之前持有的被合并方股权涉及的其他综合收益中合并方应享有的部分，转为合并日所属当期投资收益。,甲公司于205年7月初用银行存款2 500万元取得乙公司20的股份，当日乙公司可辨认净资产账面价值为9 800万元、公允价值为10 000万元。 取得投资后甲公司派人参与乙公司的生产经营决策，对该投资采用权益法核算。205年下半年乙公司实现净利润1 500万元，甲公司确认投资收益300万元（假定本例中投资时被投资方可辨认净资产公允价值与账面价值之差对权
19、益法下投资收益的确定没有产生影响）；在此期间，乙公司未宣告发放现金股利或利润。 206年1月，甲公司支付6 800万元进一步购入乙公司40的股份，从而因拥有乙公司60%的表决权资本实现了与乙公司的合并。购买日乙公司可辨认净资产的账面价值11 300万元、公允价值为15 000万元。 假定乙公司净资产公允价值高于账面价值的属于固定资产的评估增值。 不考虑相关税费及其他会计事项。,【例2-5】分步交易实现非同一控制下企业合并,根据上述资料，与个别报表有关的确认与计量有关的会计处理如下（万元）：（1）20X5年7月初进行股权投资时： 借：长期股权投资 2500贷：银行存款 2500（2）20X5年确
20、认投资收益时： 借：长期股权投资 300贷：投资收益 300（3）20X6年1月追加投资时： 借：长期股权投资 6800贷：银行存款 6800至此，购买日甲公司对乙公司的长期股权投资初始成本为9600万元。,与个别报表有关的账务处理,与合并报表有关的调整与抵销处理,（1）重新计算原有股权投资： 公允价值份额=150020%=3 000（万元） 应调整金额=3 000-（2 500+300）=200（万元）（2）计算合并成本： 合并成本=3 000+6 800=9 800（万元） （3）计算合并商誉： 合并商誉=9 800-15 00060%=800（万元）（4）合并报表工作底稿中的有关调整与抵
21、销分录： 首先，将原投资调整至公允价值：借：长期股权投资 200贷：投资收益 200 其次，将母公司股权投资与子公司股东权益相抵销：借：股本等股东权益 11300固定资产 3700商誉 800贷：长期股权投资 9800少数股东权益 6000,如果20X5年下半年乙公司确认其他资本公积200万元，从而甲公司确认40万元的其他资本公积：,借：长期股权投资 160贷：投资收益 160,借：股本等股东权益 11300固定资产 3700商誉 800贷：长期股权投资 9800少数股东权益 6000,借：其他资本公积 40贷：投资收益 40,重新计算原有股权投资应调整金额 =3 000-（2 500+300
22、+40）=160（万元）,调整与抵销：,高级财务会计课程组,39,三、合并日后（各期末）合并报表工作底稿中的相关抵销处理,（一）与资产负债表项目有关的抵销处理（二）与利润表、所有者权益变动表项目有关的抵销处理,主要关注点,区分同一控制下企业合并与非同一控制下企业合并的主要区别： 是否需要将子公司可辨认净资产按合并日公允价值为基础进行调整； 是否需要确认合并商誉？,区分将母公司对子公司长期股权投资由成本法结果调整到权益法结果与否，对抵销分录的不同影响,（一）与资产负债表项目有关的抵销处理,总体思路： 编制股权取得日后的合并资产负债表，应以母公司、纳入合并范围的子公司的单独资产负债表为依据，结合有
23、关内部交易事项的会计记录编制调整与抵消分录，并根据资产、负债以及股东权益各项目的合并数填列合并资产负债表有关项目。,（一）与资产负债表项目有关的抵销处理具体方法,方法1：,首先，抵销与调整内部事项和交易对单独资产负债表有关项目期初余额的影响 （抵销与调整后的结果各项目期初余额合并数与上期末各项目期末余额合并数相等）； 然后，抵销与调整内部事项和交易对单独资产负债表本期发生额的影响,方法2：,直接抵消与调整内部事项和交易对单独资产负债表有关项目期末余额的影响,核心,确定资产负债表项目期末合并数,(二）合并利润表、合并所有者权益变动表项目的有关抵销处理 合并利润表应当以母公司和子公司的利润表为基础
24、，在抵销母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部交易对单独利润表的影响后，由母公司编制。,注意,合并所有者权益变动表的数据与合并资产负债表、合并利润表有关的抵销分录的关系,合并所有者权益变动表应当以母公司和子公司的所有者权益变动表为基础，在抵销母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部交易对单独所有者权益变动表的影响后，由母公司合并编制。,二、编制方法,与内部债权及内部交易资产有关的坏账损失或资产减值损失的抵销 内部存货交易对营业收入、营业成本的影响以及存货价值中包含的未实现内部销售利润的抵销 内部固定资产交易产生的固定资产原价中包含的未实现利润以及按未实现利润计提的折旧的抵销 内部债券投（融）
25、资所发生的当年投资方利息收益与筹资方利息费用的抵销 内部股权投资的投资收益、子公司利润分配的抵销,工作底稿的合并设置,主要抵消分录：,44,1.将子公司股东权益各项目余额中按母公司持股比例计算的份额与母公司对该子公司权益性资本投资余额相抵销；确认少数股东权益（这个抵消分录涉及到资产负债表项目）,抵消处理归纳,前提：已进行相关调整处理,同一控制下企业合并,45,抵消处理归纳,前提：已进行相关调整处理,非同一控制下企业合并,46,2.将内部股权投资收益与内部股利分配相抵销；确认少数股东损益（这个抵消分录涉及到利润表、所有者权益变动表项目）,抵消处理归纳,前提：已进行相关调整处理,借：投资收益 调整
26、后子公司当年净利润母公司持股比例少数股东损益 调整后子公司当年净利润少数股股东司持股比例未分配利润期初 子公司期初未分配利润贷：提取盈余公积 子公司当年分配数应付普通股股利 子公司当年分配数未分配利润期末 调整后子公司期末未分配利润,47,例2-6 综合举例合并当年,借：投资收益 16少数股东损益 4贷：提取盈余公积 2应付普通股股利 5未分配利润期末 13,借：股本 100盈余公积 2未分配利润期末 13贷：长期股权投资 92少数股东权益 23,借：长期股权投资 12贷：投资收益 12,成本法调整到权益法,2007年合并报表工作底稿中的有关调整与抵消分录,与资产负债表项目有关的抵消分录,与利
27、润表和所有者权益表动表项目有关的抵消分录,资料： 股本为200万元的母公司2007年初出资80万元对甲子公司进行股权投资，持股比例为80%，投资时甲子公司股东权益为100万元（均为股本）； 投资当年甲子公司实现净利润20万元；甲子公司提取盈余公积2万元，分配现金股利5万元，母公司未分配现金股利； 假设未发生其他业务。,48,例2-7 综合举例合并后第二年,借：投资收益 24少数股东损益 6未分配利润期初 13贷：提取盈余公积 3应付普通股股利 8未分配利润期末 32,借：股本 100盈余公积 5未分配利润期末 32贷：长期股权投资 109.6少数股东权益 27.4,借：长期股权投资 29.6贷
28、：投资收益 17.6未分配利润期初 12,成本法调整到权益法,2008年合并报表工作底稿中的有关调整与抵消分录,涉及到资产负债表项目的抵消分录,涉及到利润表、所有者权益表动表项目的抵消分录,资料： 股本为200万元的母公司2007年初出资80万元对甲子公司进行股权投资，持股比例为80%，投资时甲子公司股东权益为100万元（均为股本）； 投资当年甲子公司实现净利润20万元；甲子公司提取盈余公积2万元，分配现金股利5万元； 2008年子公司实现净利润30万元，提取盈余公积3万元，分派现金股利8万元； 母公司未分配现金股利；其他业务略。,高级财务会计课程组,49,也可以将前述两类抵消分录合编（以非同
29、一控制下企业合并为例）,抵消处理归纳,前提：已进行相关调整处理,借：股本、资本公积、盈余公积 调整后子公司相关项目期末余额商誉 投资收益 调整后子公司当年净利润母公司持股比例少数股东损益 调整后子公司当年净利润少数股股东司持股比例未分配利润期初 子公司期初未分配利润贷：长期股权投资 母公司对子公司股权投资权益法调整后价值 少数股东权益 调整后子公司股东权益期末余额少数股权比例提取盈余公积 子公司当年分配数应付普通股股利 子公司当年分配数,50,3.与内部股权投资有关的其他抵销处理,抵消处理归纳,前提：已进行相关调整处理,与内部股权投资有关的其他资本公积的抵销与内部股权投资有关的减值准备的抵销,
30、四、子公司持有母公司股权的抵消处理,企业集团内部子公司互相之间的长期股权投资,企业集团成员企业之间股权投资确认以公允价值计量的金融资产的,在编制合并报表时，与这些权益性投资相关的影响同样应予以抵销，基本原理可以比照以上所介绍的母公司对子公司股权投资的抵销处理。根据企业会计准则第33 号合并财务报表，子公司持有母公司的长期股权投资，应当视为企业集团的库存股，在合并资产负债表中作为所有者权益的减项。,与内部股权投资有关的抵消处理的其他举例 参见教材【例2-9】-【例2-17】,52,53,第三节 与内部债权、债务有关的抵消处理,一、内部债权、债务的抵销 二、相关利息收益、利息费用的抵销 三、相关坏
31、账准备、减值准备的抵销,高级财务会计课程组,54,内部债权、债务的抵消,内部应收票据与应付票据的抵消、内部预付账款与预收账款的抵销、 内部应收股利与应付股利的抵销、 内部其他应收款与其他应付款的抵销分录，基本与之相同。,借：应付账款贷：应收账款,抵消处理归纳,相关利息收益、利息费用的抵消,借：投资收益贷：财务费用,内部应收帐款上已提坏账准备的抵消,借：应收账款 内部应收账款上坏账准备期末余额贷：资产减值损失 内部应收账款上坏账准备当期计提数未分配利润期初 内部应收账款上坏账准备期初余额,引申,内部交易形成的存货、固定资产、投资等资产， 其已提跌价准备或减值准备的抵消处理， 原理同上。,55,资
32、料： 母公司坏账损失采用备抵法，按年末应收账款余额的0.5%计提坏账准备。 2007年末母公司应收账款余额30 000元为应向子公司收取的销货款，2008年末母公司应收账款余额50 000元全部为子公司的应付账款。 两年中子公司各年末应付账款余额分别为35 000、60 000元。 其他业务略。 上述资料对单独报表的影响及抵销分录的编制见表4。,工作底稿的编制,【例2-8】内部债权债务的抵消,56,表2-4 合并报表工作底稿（简示）,项目,个别报表,调整、抵销分录,合并数,母公司,子公司,借,贷,2007年：,未分配利润,未分配利润期末,未分配利润,29850,-150,35000,应收账款,
33、应付账款,资产减值损失,2008年：,应收账款,未分配利润期末,49750,30000,30000,150,150,150,0,5000,0,0,-250,100,60000, 50000, 50000,100,250,250,0,10000,0,0,0,应付账款,未分配利润期初,资产减值损失,150,150,-150,0,-150,-250,150,250,0,57,第四节 与内部资产交易有关的抵消处理,一、内部存货交易 二、内部固定资产交易,重要提示,关注：与内部固定资产交易相关的递延所得税的处理同与内部存货交易相关的递延所得税的处理有何不同,58,抵消以前年度内部存货交易未实现损益对期初
34、未分配利润的影响,借：营业收入 内部交易销售收入贷：营业成本 B,借：营业成本 A、B中未实现的部分存货 期末存货价值中包含的未实现内部交易损益,抵消当年发生内部存货交易对收入、费用的影响,借：未分配利润期初 以前年度内部存货交易未实现损益贷：营业成本 A,抵消期末存货价值中包含的未实现损益,一、内部存货交易,（一）未实现损益的抵销,以存在内部交易利润为例,59,借：递延所得税资产抵消的内部存货交易未实现利润所得税率 借或贷：所得税费用 本期应调整递延所得税 贷：未分配利润期初 前期已调整递延所得税,确认合并报表中内部交易存货的暂时性差异对未来的纳税影响,一、内部存货交易,（二）递延所得税的调
35、整,（三）内部交易存货计提的跌价准备的抵消,60,资料： 母公司将800万元的商品按1000万元销售给子公司，子公司将其作为存货，尚未售出企业集团。所得税率25%。及其他业务略。仅与此例有关的数据见表6。,工作底稿的编制,【例2-9】内部存货交易的抵消,如果采用资产负债表债务法核算所得税，则：由于抵消了存货价值中包含的未实现利润导致合并资产负债表中存货的账面价值与其计税基础之间出现差额。这时，需要调整递延所得税。,61,项目,个别报表,抵销分录,合并数,母公司,子公司,借,贷,营业收入,营业成本,利润总额,-所得税费用,净利润,存货,1000,0,800,0,200,0,50,0,150,0,
36、0,1000,50,800,50,0,0,1000,1000,800,递延所得税资产,1000,50,0,0,200,800,0,800,50,0,应交税费,50,0,50,850,0,0,-50,表2-5 合并报表工作底稿（简示）,62,抵消固定资产价值中包含的未实现损益及其产生过程,借：固定资产累计折旧 当年多提折旧贷：管理费用等,抵消当年按未实现利润计提的折旧费,借：营业收入 内部交易销售收入贷：营业成本 内部交易销售成本 固定资产原价 内部交易未实现利润,交易当年,二、内部固定资产交易,（一）未实现损益的抵销,63,抵消固定资产价值中包含的未实现损益及其对期初未分配利润的影响,借：固定
37、资产累计折旧 当年多提折旧贷：管理费用等,抵消当年按未实现利润计提的折旧费,借：未分配利润期初 贷：固定资产原价 内部交易未实现利润,交易以后各年,抵消以前年度累计按未实现利润计提的折旧费,借：固定资产累计折旧 以前年度累计多提折旧贷：未分配利润期初,引申,报废期间如何进行相关抵消处理,64,借：递延所得税资产 抵消的内部交易固定资产的未实现利润所得税率 借或贷：所得税费用 本期应调整递延所得税 贷：未分配利润期初 前期已调整递延所得税,注意：内部交易的固定资产不仅在交易当年而且在以后各使用期间，都可能会涉及到递延所得税的相关调整；而且，固定资产的折旧因素也会对递延所得税的调整产生影响。,（二
38、）递延所得税的调整,（三）内部交易固定资产计提的减值准备的抵消,与内部固定资产交易有关的抵消处理举例 见教材【例2-29】,65,66,第五节 编制合并财务报表的其他问题,一、与外币报表折算差额有关的合并处理 二、子公司超额亏损的列报 三、合并现金流量表的编制,重要提示,结合外币折算会计把握外币报表折算差额的确定、以及在合并报表中的报告,67,一、与外币报表折算有关的合并处理,（一）外币报表折算差额在合并资产负债表中的列报 （二）外币报表折算差额在合并所有者权益变动表中列报,重要提示,结合外币折算会计把握外币报表折算差额的确定、以及在合并报表中的报告,68,二、子公司超额亏损的列报,子公司当期
39、亏损超过子公司期初所有者权益金额的情况下，子公司少数股东分担的亏损超过了少数股东在该子公司期初所有者权益中所享有的份额的，其余额仍应冲减少数股东权益。,重点关注,合并资产负债表与合并所有者权益变动表有关项目比较不同会计期间合并报表有关项目比较,69,（一）主表部分的编制原理 （二）补充资料部分的编制,三、 合并现金流量表的编制,主要知识点,主表部分编制思路的选择将内部现金流动情况予以抵消,70,1、编制方法的选择,采用个别现金流量表的编制思路,依据： 合并资产负债表、 合并利润表、 合并利润分配数据及其他有关资料,按合并会计报表的一般编制程序,依据： 单独现金流量表、 内部现金流动业务等有关资
40、料,（一）主表部分的编制原理,方法一,方法二,71,抵销分录的特点,抵销分录中借、贷方项目均为现金流量表项目 借方抵销付现项目，贷方抵销收现项目 同一抵销分录中涉及到的现金流动项目类别，可能同类也可能不同类,2、第二种方法的的应用,主要 抵销分录的内容,成员企业间与销货有关的现金收付 成员企业间与其他经营活动有关的现金收付 成员企业间增加筹资与增加投资的现金收付 成员企业间收回投资与增加投资的现金收付 成员企业间收回投资与减少筹资的现金收付 固定资产、无形资产、其他资产交易的现金收付,72,（二）补充资料部分的编制,练习题 1、2012年1月1日甲公司获得乙公司的控制权，甲公司2012年度个别
41、利润表的营业收入中有60 000元系向乙公司销售商品实现的收入，该批商品成本为48 000元，销售毛利率为20%。乙公司2012年度对外销售其中的60%，售价为46 800元，其余40%形成期末存货，其成本为24 000元。要求：在编制2012年合并财务报表时对该集团内部存货交易进行合并抵销处理。 2、2012年甲公司与乙公司内部购销情况及编制合并财务报表情况，见习题1资料。2013年度甲公司向乙公司销售商品96 000元，本期销售毛利率与上期相同，仍为20%，销售成本为76 800元。乙公司2013年度除了将上一年从甲公司购入商品的留存部分全部实现对外销售并取得销售收入为30 000元外，对
42、本年购入的商品销售其中的75%，销售收入为90 000元。 要求：在编制2013年合并财务报表时对该集团内部存货交易进行合并抵销处理。,3、甲公司为乙公司的母公司，2010年1月1日甲公司将自己生产的产品销售给乙公司作为固定资产使用，甲公司确认销售收入120 000元，结转销售成本96 000元。乙公司以120 000元作为该项固定资产的入账价值。要求：在编制2010年合并财务报表时对该集团内部固定资产交易进行合并抵销处理。 4、沿用本章习题3资料，假定乙公司购买该产品作为管理用固定资产使用，并对其按照直线法计提折旧，折旧年限5年，预计净残值为零。为简化抵销处理，2010年该固定资产按12个月
43、计提折旧。要求：在编制2010年合并财务报表时对该集团内部固定资产交易及因该固定资产计提的折旧进行合并抵销处理。 5、沿用本章习题4资料，2011年、2012年以及2013年编制合并财务报表时，应当如何对该集团内部固定资产交易及因该固定资产计提的折旧进行合并抵销处理。,6、2012年1月1日，甲公司获得乙公司的控制权，甲公司2012年度向乙公司销售商品48 000元，其销售成本为36 000元；乙公司购进的该批商品当年全部未实现对外销售而形成存货。乙公司年末对存货进行检查时，发现该批存货已经部分陈旧，其可变现净值降至33 600元。为此，乙公司年末对该存货计提存货跌价准备14 400元。要求：
44、在编制2012年合并财务报表时对存货跌价准备进行合并抵销处理。,解答：习题1 借：营业收入 60 000贷：营业成本 55 200存货 4 800 或： 借：营业收入 36 000 贷：营业成本 36 000 借：营业收入 24 000 贷：营业成本 19 200存货 4 800,习题2：借：年初未分配利润 4 800贷：营业成本 4 800 借：营业收入 96 000贷：营业成本 96 000 借：营业成本 4 800贷：存货 4 800,习题3： 借：营业收入 l20 000贷：营业成本 96 000固定资产原值 24 000 习题4：借：营业收入 120 000 贷：营业成本 96 00
45、0固定资产-原值 24 000 借：固定资产-累计折旧 4 800贷：管理费用 4 800,习题52011年抵销分录：借：年初未分配利润 24 000贷：固定资产-原值 24 000借：固定资产-累计折旧 9 600贷：年初未分配利润 4 800管理费用 4 8002012年抵销分录：借：年初未分配利润 24 000贷：固定资产-原值 24 000借：固定资产-累计折旧 14 400贷：年初未分配利润 9 600管理费用 4 800,2013年抵销分录：借：年初未分配利润 24 000贷：固定资产-原值 24 000借：固定资产-累计折旧 14 400贷：年初未分配利润 14 400借：固定资产-累计折旧 4 800贷：管理费用 4 800,习题6借：营业收入 48 000贷：营业成本 36 000存货 12 000 借：存货 12 000贷：资产减值损失 12 000,
