1、 文章来源：中顾法律网上网找律师 就到中顾法律网 快速专业解决您的法律问题增值税法中的第三人考量杨小强 中山大学法学院 副教授 , 吴玉梅 广州大学法学院讲师关键词: 增值税 合同 第三人 归属内容提要: 增值税是对合同的课税。在涉及第三人的合同时，增值税缴纳义务的归属一直是增值税法上的难题。增值税义务归属的一般判断规则采取“给付对价直接性连结”的分析模式。在分析涉及第三人合同的增值税义务归属时，应恪守增值税法的一般归属规则，既尊重合同法，又要防止在纷繁的多方合同世界迷失。在我国境内销售货物或者提供加工、修理修配劳务以及进口货物的单位和个人，为增值税的纳税义务人，应当依法缴纳增值税。可见，增值
2、税主要是对买卖合同和承揽合同的课征。自我国 1994 年引进现代增值税法，法学研究文献一直增进不多。现在增值税改革又到了一个面临挑战的新时期，其中一个问题是增值税法中涉及到第三人时的处理，即如何去判断“给付”、“对价”以及两者之间的直接性连结。换言之，就是如何去确定涉及第三人交易时的增值文章来源：中顾法律网上网找律师 就到中顾法律网 快速专业解决您的法律问题税义务归属。考察我国的增值税立法，其基本规定均以双方合同为基础对象，少有涉及第三人合同的规定，导致实务中的困扰。本文通过对澳大利亚以及欧盟增值税立法与判例的比较， 1探讨我国增值税法对涉及第三人时的税务处理。一、涉及第三人类型分析与问题困境
3、增值税课征的行为往往是销售行为与服务提供行为，在国外的增值税法中统称为给付(supply)。给付行为日益复杂，时常涉及到第三人的介入，在这些情形下，增值税缴纳义务的归属问题时常招致疑惑。(一)代理解析：本人与第三人实施买卖交易，本人借助第三人代理。在该买卖交易中，如何缴纳增值税呢?按照我国增值税法规定，应视代理的不同类型而定。1.显名代理。如果代理人以本人的名义与第三人缔结合同，进行代购或者代销，则买卖合同的直接当事人为本人与第三人，作为销售方的本人/第三人就应向对方开具增值税专用发票，并缴纳销项税额。而作为购买方的第三人/本人则可以将从对方获取的增值税专用发票作为进项税额在当期予以抵扣。在此
4、种情形下，增值税缴纳文章来源：中顾法律网上网找律师 就到中顾法律网 快速专业解决您的法律问题义务的归属比较明晰，由销售方缴纳，而代理人不用缴纳。但代理人为本人提供服务，如为有偿服务获取收入的，代理人应该缴纳营业税。2.隐名代理。如果代理人不公开本人名义，而是以自己的名义与第三人缔结合同与结算，则买卖合同的直接当事人为代理人与第三人，增值税的缴纳义务便归属于其中的销售方。如果代理人为卖方，则代理人应开具增值税专用发票给第三人。复杂的是，当代理人作为买方从第三人处购进货物并将货物转移给本人时，尽管互相的约定为代理，但可能构成增值税法上的独立销售行为，此时代理人变成卖方应该缴纳增值税。(二)机构间的
5、货物移送广州某电器公司湛江维修部湛江客户案例解析：广州电器公司销售电器给湛江客户，借助其设在湛江的维修部进行运作，湛江维修部代为在当地租赁仓库或代收款项。在这种情形，湛江维修部是否参与交易，在当地是否应该缴纳增值税呢?对此，我国国家税务总局“国税发(1998)137 号”文有专门规定。 2从国家税务总局的解释可以看出，在本交易中，如果湛江维修部向湛江客户开具了发票或收取过货款，则湛江维修部应视为销售方，需要在当地缴纳增值税。此时的增值税处理是：(1)广州电文章来源：中顾法律网上网找律师 就到中顾法律网 快速专业解决您的法律问题器公司将货物移送给湛江维修部，应视为销售，广州电器公司应该缴纳增值税
6、。(2)湛江维修部与湛江客户之间为另外一个独立的应税销售，由湛江维修部在当地缴纳增值税。(三)涉他合同 3A 公司花店B 公司A 公司在花店订送鲜花，要求花店送给其老客户 B 公司，花店履行了合同。该合同为涉他合同，属于我国合同法第 64 条规定的向第三人履行的合同。在合同法上，基于合同的相对性，当花店违约时，只对 A 公司承担违约责任，不向 B 公司承担违约责任。在增值税法上，花店作为销售方应当缴纳增值税并开具增值税专用发票，A 公司作为付款人(买方)可以获得发票，并将发票以进项税额进行抵扣。为什么花店的发票是开具给 A 公司，能否应 A 公司的要求开具发票给 B 公司呢?对此，增值税法上语
7、焉不详。(四)存在问题总结通过分析代理、机构间的货物移送和涉他合同的增值税处理，发现在我国的增值税法中，当涉及第三人的交易时，对于增值税的缴纳义务归属与进项税额的抵扣缺乏明确指引。文章来源：中顾法律网上网找律师 就到中顾法律网 快速专业解决您的法律问题从我国现行的增值税法规定，可以概括出增值税缴纳义务成立并归属的构成要件： 4(1)发生在我国大陆境内;(2)缴纳义务归属于实施行为的单位和个人;(3)增值税的行为包括销售货物、提供加工、修理修配劳务以及进口货物;(4)增值税的行为为有偿行为;(5)行为的判断依照增值税的法律规定。问题一，上述构成要件，对于双方合同的情形容易判断适用，合同双方对待给
8、付，销售方缴纳销项税额，受让方有权抵扣进项税额。但在涉及第三人的合同，或者更多方的合同时，情况变得复杂，货物的给付方或劳务的提供者未必就是合同主体，甚至没有享受对价;同样，受让方与支付对价者也可能出现分离。在类似情况下，究竟是合同的当事人缴纳增值税，还是由实际给付货物和提供劳务者缴纳增值税呢?问题二，在合同法上，强调合同的相对性原理，那么增值税法是否应当尊重合同法，或者说是否应该与合同法保持价值判断和技术处理上的一致?合同的当事人是否就是增值税法律关系的当事人，合同关系与增值税关系究竟在多大程度上重叠?对于这些问题，我国税法未有明确说明，我国学界也几乎没有进行过探讨，日后将继续成为研究的重点。
9、二、增值税义务归属的一般规则文章来源：中顾法律网上网找律师 就到中顾法律网 快速专业解决您的法律问题在所有国家的增值税法中，增值税都是对应税给付(taxable supply)的课征。已登记的纳税义务人只要实施了一个应税给付，就应缴纳增值税并开具税务发票。但是，不同国家的增值税法往往用不同的方法去界定什么是应税给付。在这些增值税法中，可以发现有共同的要素：(1)有给付;(2)有对价;(3)由登记的人实施;(4)在营业中;(5)和一定的管辖权相连结。各国用不同的方法来编排这些要素，最后融入应税给付的定义。有的直接在应税给付的定义中列举所有的要素;有的则将某些要素列举在辅助概念中，例如，许多国家将
10、一些要素写在纳税义务人的定义中，由纳税义务人实施的给付就是应税给付。欧盟有特殊的规则，规定了没有对价的给付也可能构成应税给付，但这只是一般形态下的例外。 5除非是一个有对价的给付，否则应税给付不能存在。要证明是否是有对价的给付，要回答三个问题：(1)是否存在给付?(2)是否有对价?(3)在给付与对价之间是否存在必要的关联(the necessanry relationship)。给付被界定为是“任何形式的供给”，即一个主体将某物或某事转让给另外一个主体。这种给付可能是一件特定物、一种服务或其他，但都必须反映在合同中，要求合同的一方主体为另一方所将要履行。 6增值税或商品与服务税都是对交易的课税
11、，文章来源：中顾法律网上网找律师 就到中顾法律网 快速专业解决您的法律问题这种交易必须要有给付的受让者，而且受让者是确定的。这种给付不可能是对世的，必须是对人，所以必须存在确定给付的消费者。增值税法上的给付必须是一种应税给付，除了其他的要件之外，这种给付必须是有对价的给付。因此，在特定的给付与对价之间必须要有连结(nexus)与关联，特定的对价是为给付提供的。诚然，增值税法上的“对价” (consideration)概念，在所有的市场经济国家里是在合同法上运用的。要注意到的是，增值税法上的对价概念比合同法上的对价概念更为宽泛，包括了现金、有体物和服务，甚至还包括了消极的服务(如承诺)。 7(一
12、)澳大利亚的规定在澳大利亚的商品与服务税法第 915 节对“对价”概念进行了定义，对价包括支付，也包括行为以及对行为的容忍。对价可以是自愿实施的支付，也可以是给付的受让人以外的其他人实施的给付。一个支付要成为一个给付的对价，则这个支付必须和该给付是“有关的”，是“对给付的回应”、“受到给付的诱导”。 8从商品与服务税的角度看，如果从给付人转移给受让人有其他的东西，如商品、服务或其他，即使在缺乏强制性义务的情况下仍可能构成一个给付。给付要成为应税给付，还必须要有对价，而且在给付与对价之间要有充分的连结(sufflcient nexus)。什么是文章来源：中顾法律网上网找律师 就到中顾法律网 快速
13、专业解决您的法律问题“充分的连结”?在澳大利亚的商品与服务税法中只是一般性的规定，具体的描述可以参见税务局的几个规定。 9按照商品与服务税法915 节，判断一个支付是否构成对价，或是否构成一个有对价的给付，在税务局的规定中采纳了以下的观点：“检验的标准是，在给付与支付之间是否有充分的连结，这种检验是客观的标准。要注意交易的真实特点。考察一个当事人的安排，不仅仅看当事人在安排里所显示出来的特征，还要全面地观察交易的实施，以及交易作出的背景。” 10(二)欧盟第六号增值税指令按欧盟第六号增值税指令(Sixth Council Direcfive，77/388/EEC)，给付的成立需要满足一个要件，
14、即在给付者与受让人之间，要预先存在一个互惠法律关系的框架，这一点在第六号增值税指令第 2(1)条给出了说明。按该规定，增值税体系框架下的应税交易必须是这么一种交易，即在当事人之间预先存在了关于价格或对价的约定。换言之，当事人之间的给付与对价之间的联系必须事先作出。欧盟第六号增值税指令第 11A(1)(a)规定：“应纳税额应该是：关于货物的给付或服务的给付，而不是如下(b)，(c)和(d)所规定的给付，因为给付而从购买方、客户或第三人已经得到或将要得到的文章来源：中顾法律网上网找律师 就到中顾法律网 快速专业解决您的法律问题任何事物，如要构成对价，应包括与该给付的价格直接相连结的补助。” 11在
15、确定增值税义务归属的判断标准中，用了一个关键词“直接相连结”(direct link)。欧盟对于增值税法上“对价”的定义，主要是在Staatssecretaris van Financien v.Cooperatieve Aardappelenbewaarplaats 12一案确立的。案例的案情是：一个荷兰的农业合作社决定，对其会员在 19751976 年期间储存马铃薯不予收费。荷兰税务当局对此进行评税，征收增值税，税基是会员在合作社的股份减少的价值。他们认为，股份价值的减少额就是给付储存设施的对价。欧洲法院(ECJ)的看法是，在本案中没有应缴的增值税，因为不存在对价。对价应具备三个要点：(1
16、)对价的含义应该由共同体法来决定，而不是内国法。(2)在给付与对价之间有直接的连结。(3)对价必须能够用金钱来计量。在本案中，股份价值的减少与会员的得益之间没有直接的连结。合作社对提供储存服务不收费之事实是决定性的，税务当局不能基于服务价值予以评税并征收增值税。 13三、涉及第三人的义务归属：澳大利亚 GSTR2006/9 确立的规则涉及第三人的增值税义务归属问题是增值税法上的一个难题，既涉及到事实本身，又涉及到连结性判断的基准，国际上增值税立文章来源：中顾法律网上网找律师 就到中顾法律网 快速专业解决您的法律问题法也甚少涉足。过去，澳大利亚税务局一直没有发布整体性关于涉及第三人的增值税处理的
17、规定，法院的裁决也几乎没有提供判例。但对于给付与对价之间的相连结问题，澳大利亚税务局给出了一般性的规则，主要参见关于商品与服务税法的 2000 年第 11 号发文(GSTR2000/11)和关于商品与服务税法的 2001 年第 4 号发文(GSTR2001/4)。在上述两个发文中，专门讨论到了对价的定义，也回答了概念“有对价的给付”(supply for consideration)。 14因应实务的需要，澳大利亚税务局发布了关于商品与服务税法的 2006 年第 9 号发文(GSTR2006/9)，在该发文的第三部分谈到了“涉及三方安排中的给付”。在双方主体的交易中，给付与受给付的主体是明晰的
18、，对一个主体的给付往往就是实际供给给该主体。但在涉及两个以上主体的交易时就显得复杂。澳大利亚税务局在分析涉及第三人的交易安排时，指出其几个显著特点：(1)给一个主体的给付实际上却提供给另外一个主体;(2)有两个或两个以上的给付履行;或(3)对一个主体实施给付和提供给付，对价却由第三人支付。正如双方当事人的交易，要确定涉及第三人交易安排的商品与服务税后果，应考察的因素是：(1)一个或多个给付;(2)有对价(一个支付、行为或容忍);(3)在给付与对价之间有关联;(4)对给付实施人履行。 15文章来源：中顾法律网上网找律师 就到中顾法律网 快速专业解决您的法律问题在 G5IR2006/9 中，澳大利
19、亚税务局指出，就商品与服务税法而言，适用于两方当事人的规则，也一般适用于三方当事人的情形。税务局也援引了英国判例，Millett 勋爵在英国案例 Customs and Excise Commissioners v.Plantiflor Ltd(2002)UKHL 33(Hantiflor)中指出，增值税是对有对价的商品给付与服务给付的价值征税，是实施给付人的一种责任。在普通案件中，给付和为给付支付对价的责任是互惠的，也就是说，给付是对有责任支付对价的人所作出，而对价是由收到给付人对实施给付人的支付。但案件并非永远如此。在由两个或三个彼此独立又相互关联的合同组合形成的三方合同中，需要更深入地分
20、析，以便确定其税务后果。 16在 GSTR2006/9 中，澳大利亚税务局针对涉及第三人的交易如何去判断给付以及商品与服务税的义务归属，提出了六个考虑要点： 17要点一，在判断主体作出与接受给付时，合同是逻辑的起点。分析一个既定安排，判定谁实施了给付，谁受让了给付，分析的起点是考察书面合同所涉及的法律关系。要点二，如果交易不是建立于一个以某种方式约束当事人的协议之上，也没有商品或其他事物的给付，就不能构成一个给付。文章来源：中顾法律网上网找律师 就到中顾法律网 快速专业解决您的法律问题要点三，A 与 B 缔结合同，由 B 实施给付提供给 c。那么，B 对A 有一个给付(合同上的供应)，给付的内
21、容是由 B 对 c 履行(实际上的供应)。要点四，为一个给付进行支付的主体可以不是该给付的受让人，即为一个给付支付的对价，不一定要来自给付的受让人。要点五，一组活动可能是作出两个或更多给付的基础。为了阐述这一点，税务局援引了英国著名的增值税法案例 Customs and Excise Commissioners v.Redrow Group plc(1999)BVC 96，以其权威性来说明上述原则，即一组行为可能构成两个不同的给付，或当事人单一的行为过程可能构成对不同的人的两个或更多的给付。 18要点六，确定给付人与受让人时，要考虑全部的事实状态。为了阐述这一点，税务局援引了英国的增值税法案例
22、加以佐证：Commissioners for Her Majestys Revenue and Customs v.Debenhams：Retail plc(2005)EWCA 892。四、我国增值税法的处理：检讨与建议在我国的增值税立法中，没有完整地规定涉及第三人时的增值税处理，更没有提出分析的框架。但在法律运用中，无法逃避经济文章来源：中顾法律网上网找律师 就到中顾法律网 快速专业解决您的法律问题生活的现实，有时又会涉足到这个问题。在涉及第三人时的增值税义务如何归属，笔者认为，应坚持遵循增值税义务归属的一般判断规则，并结合具体的案情进行分析。(一)一般规则的完善。按照我国增值税法，应税给付
23、的一般要件是：(1)要有给付行为;(2)要有对价;(3)在中华人民共和国境内。需要完善的是，应学习欧盟与澳大利亚的分析结构，增加构成要件(4)在给付与对价之间有直接连结。值得指出的是，我国税法没有明确提到相连结要素，但在我国刑法上却一直坚持发票与交易之间要有真实连结，如要求开具增值税专用发票时要有真实的交易关系，不得虚开或代开发票(如刑法第 205 条)。(二)代理。在代理的情形，履行给付与支付对价一般是由本人与第三人相互对应作出与完成，代理人的代理行为不是应税给付行为，所以代理人无需缴纳增值税，也不得抵扣进项税额。但在征收增值税时，考察的是应税给付成立与否，如果一个代理行为也满足应税给付的要
24、件，则仍然要课征增值税。增值税法与合同法之间有紧密关联，但也不是亦步亦趋，增值税法保持必要的独立性。否则，复杂多变的合同关系会搅乱增值税法律关系。在隐名代理或行纪合同的情形，代理人往往以自己的名义与第三人进行交往。在具体交易流程中，代理人可能实施给付、开具发文章来源：中顾法律网上网找律师 就到中顾法律网 快速专业解决您的法律问题票或接受给付、支付相应对价，代理人的行为完全可能具备应税给付的要件。增值税暂行条例实施细则第 34 条规定：“境外的单位或个人在境内销售应税劳务而在境内未设有经营机构的，其应纳税款以代理人为扣缴义务人;没有代理人的，以购买者为扣缴义务人。”这里涉及到的代理人，显然是属于
25、显名代理，代理人成为了扣缴义务人，增值税义务仍然归属于给付人境外的单位或个人。(三)机构间的货物移送。按照前述国税发1998137 号文，对实行统一核算的企业所属机构间移送货物，受货机构发生以下情形之一的经营行为：向购货方开具发票或向购货方收取货款，则受货机构实施了应税给付行为，应当向所在地税务机关缴纳增值税。从该发文看，国家税务总局确立了应税给付的两个构成要件：(1)开具发票。(2)收取货款。应税给付的一般要件是： (1)有给付行为;(2)有对价; (3)在中华人民共和国境内;(4)在给付与对价之间有直接连结。国税发(1998)137 号文确立的要件“收取货款”，符合一般构成要件中的“对价”
26、要件。但开具发票要件，则显然突破了增值税义务归属的一般规则，与国外规定不同。笔者认为上述国家税务总局的发文不太妥当。该发文没有坚守系统性的分析方法，属于对应税给付构成要件的割裂式应用，过于文章来源：中顾法律网上网找律师 就到中顾法律网 快速专业解决您的法律问题看重表象，忽视了合同实质的逻辑起点。如受货机构收取货款，就要缴纳增值税，其问题在于，受货机构可能没有给付行为，更不用说与对价之间有连结。其实，总机构才是合同的当事人，总机构有给付行为，受货机构代收货款仍然属于总机构接受对价，总机构的给付行为与购货方的支付货款之间有直接连结，所以由总机构缴纳增值税更为符合法理。再者，国税发文提出开具发票就应
27、该缴纳增值税，更是我国增值税法中的一大弊病，视基础的合同关系于不顾，将合同实质交易与发票分离，一个交易变成两大中心，一个是合同关系，一个是发票关系，可以分别认定增值税的义务归属。发票关系不再是合同的附随给付义务，变得愈加脱离合同而自成一体，难怪买卖发票现象会愈演愈烈。发票的开具应与合同交易相衔接，当发票开具与合同关系出现差异，在认定增值税义务归属时仍然应当回到一般规则的立场，否则会出现按照合同也要缴税，按照发票也要缴税，要么重复缴税，要么出现无法认定准确。还有，以发票开具来认定增值税的缴纳，与电子商务的发展并不吻合。随着电子商务的新发展，在交易中，开具发票的人与履行给付的人很多情形下是不一致的
28、。国税发(1998)137 号文的规定也是不经济的，加大了交易成本。按照发文，只要受货机构开具发票或收取货款，就必须缴纳增值税。那么，总机构移送货物给受货机构，就应该开具发票给受货机构去文章来源：中顾法律网上网找律师 就到中顾法律网 快速专业解决您的法律问题抵扣进项税额。受货机构销售给购货方，其实没有增值，其销项税额与进项税额数额相等，其实也不用缴纳增值税。该发文的意图，主要在于平衡总机构所在地与受货机构所在地的增值税利益分配，其实这种分配无需在征收时就分配，可以在入库后再分配可能更简单省事。受货机构与总机构实行统一核算，内部的货物移送要缴纳增值税，这对于全国性的贸易企业经营极为不利，加重了企
29、业营销扩张的负担，也阻碍了市场流通，值得深入检讨。(四)增值税法与合同法的关系定位。涉及第三人时的增值税处理如此复杂的原因，主要在于增值税法与合同法的关系定位至今不明。增值税是对买卖合同与服务合同的课征，是这些合同的法定成本，所以增值税法应以合同法为基础。在同一个案例中，增值税法与合同法调整的是同一个交易行为，属于不同法律的两次进人。但不同的法律有不同的目的与分工，既相互协力，又有不同追求。笔者总结认为，增值税法与合同法存在相互作用，表现于：(1)增值税法会使用合同法上的术语与概念。(2)增值税法独立于合同法，因而合同法上的概念在增值税法语境下可能有特定的解释。(3)合同法强调契约自由，增值税
30、法应该尊重契约自由的结果。但增值税法是全部尊重，还是有条件的尊重，涉及到法律体系的重大协调问题，是增值税法上的重大课题。(4)增值税法与合同法需要协调。如增值税法上的自有概念，在合同法上并不存在，就需要协调。(5)在增值税文章来源：中顾法律网上网找律师 就到中顾法律网 快速专业解决您的法律问题法与合同法的协调中，应尽量减少对合同法价值的减损。(6)增值税法对合同法有一种“连锁反应”。增值税是对合同的强行征收，合同当事人在做出安排与实施行为时，无疑会考虑如何节省税收成本。合同当事人在面临不同选择与不同的内容时，理性当事人会充分利用契约自由所赋予的选择可能性。合同法在分析合同给付义务与合同责任时，
31、使用的分析模式是“允诺-对价-合同的相对性”。增值税法在分析增值税的义务归属时，采用的分析模式是“给付-对价-直接性连结”。两种分析模式，在表面上是接近的，体现了增值税法对合同法的根本性尊重。但合同法奉行契约自由，合同的形式与内容变化万千;增值税法奉行税收法定主义，相对固定与保守，以便利于当事人的法律安排与经济预期。如果增值税法对合同法亦步亦趋，保持步调完全一致，则合同当事人会利用其智慧，减轻增值税义务，出现相同的交易行为或交易效果，由于当事人安排的外在表面形式不同，出现不同的增值税负担，影响课税的平等性与公平性。基于税收平等负担的要求，笔者认为，增值税法在合同法面前应保持一定的独立性，实现其
32、公法上的固有使命。如在代理的情形，代理行为如果构成税法上的应税给付，就应该缴纳增值税。还如在涉他合同，A 与 B 是合同的当事人，第三人 C 不是合同的当事人。但在由第三人履行的合同或向第三人履行的合同中，第三人 c 如果实施了应税给付、开具了发票，文章来源：中顾法律网上网找律师 就到中顾法律网 快速专业解决您的法律问题则可能成为增值税的纳税义务人;或第三人 C 支付了对价，收取了发票，也可能是增值税关系中的受让人，有权抵扣进项税额。在这些情形，增值税法均保持了自身稳定的独立判断，既依赖于合同，又不会在缤纷的合同自由世界中迷失。注释:*广州中山大学法学院副教授，中山大学行政管理研究中心(教育部
33、重点基地)专职研究员。本文为中山大学日本桐山基金项目税收正义与我国税法改革(项目号：120009350147)课题的成果之一。感谢著名的增值税法专家、澳大利亚 Monash University 的Professor Rick Krever 多次共同研讨。*广州大学法学院讲师，法学博士。1对于增值税目前有两大称谓，欧盟成员国称为增值税(Value Added Tax)，加拿大、澳大利亚、新西兰、新加坡等国家称为商品与服务税(Goods and Services Tax)。我国引进增值税主要受到欧盟增值税法的影响。2国税发1998137 号规定：“目前，对实行统一核算的企业所属机构间移送货物，接
34、受移送货物机构(以下称受货机构)的经营活动是否属于销售应在当地纳税，各地执行不一。经研究，现明确文章来源：中顾法律网上网找律师 就到中顾法律网 快速专业解决您的法律问题如下：中华人民共和国增值税暂行条例实施细则第四条视同销售货物行为的第(三)项所称的用于销售，是指受货机构发生以下情形之一的经营行为：一、向购货方开具发票;二、向购货方收取货款。受货机构的货物移送行为有上述两项情形之一的，应向所在地税务机关缴纳增值税;未发生上述两项情形的，则应由总机构统一缴纳增值税。如果受货机构只就部分货物向购买方开具发票或收取货款，则应当区别不同情况计算并分别向总机构所在地或分支机构所在地缴纳税款。”3我国合同
35、法第 64 条与 65 条规定了两种涉他合同，即向第三人履行的合同和由第三人履行的合同。4增值税暂行条例第 1 条规定：“在中华人民共和国境内销售货物或者提供加工、修理修配劳务以及进口货物的单位和个人，为增值税的纳税义务人(以下简称纳税人)，应当依照本条例缴纳增值税。”第 8 条规定：“纳税人购进货物或者接受应税劳务(以下简称购进货物或者应税劳务)，所支付或者负担的增值税额为进项税额。”5Ben Tem and Julie Kajus，A guide to the European VAT Directive(2006)，Volume 1，IBFD，p467.6澳大利亚 ATO，Goods a
36、nd Services Tax Ruling 2000/11.文章来源：中顾法律网上网找律师 就到中顾法律网 快速专业解决您的法律问题7增值税法上的对价概念比合同法上的对价概念更广泛，所以增值税法与合同法有联系，但也保持自己的判断独立性。这一认识。笔者得益于 Rick Krever 教授的提示与教导。8澳大利亚 ATO，Goods and Services Tax Ruling 2000./11.9如可以参见澳大利亚 ATO，Goods and sericesa Tax Ruling2006/9;GSTR 2001/4 at paragraphs 89 to 96 and GSTR 2001/
37、6 at paragraphs 64 to 72.10澳大利亚 ATO，Goods and Services Tax Ruling 2006/9 at paragraphs 180.11Ben Tem，Julie kajus，Europearl VAT Directive 2006，Volume 4，IBFD，p23.12case 154/80，(1981)ECR 445.13Deborah Buffer，The usefulness of the“direct link”test in determining con8idemtion for VAqpmposes，EC Tax Review
38、，20043，p92.14Peter Edmundson，An analysis of GST and third party consideration，Australia：(2001)11 Revenue Law Journal 46.文章来源：中顾法律网上网找律师 就到中顾法律网 快速专业解决您的法律问题15澳大利亚 ATO，Goods and Services Tax Ruling 2006/9 at paragraph 116.16See House of Lords：JudgmentsCommissioners of Customs and Excise v Plantiflor
39、Limited：http：/www.publicafions.parliament.uk/pa/ld200102/ldjugmt/id020725/plant1.htm.17澳大利亚 ATO，Goods and services Tax Ruling 2006/9，也可以参见 CST“supply”the Commissioners view：http：/.au/.18See House of Lords：JudgmentCommissioners of Customs and Excise v.Redrow Group Plc.：http：/www.publications.parliament.uk/pa/ld199899/ldjudgmt/id990211/redrow01.htm.
