1、土地增值税合理避税的几个实用方法土地增值税是房地产开发企业的主要税种，通过增加加计扣除次数、提高增值率的分母值以及寻求租售税负平衡点等方法，进行科学、合理的合理避税，可以控制增值额，降低税率，合理避税。土地增值税是房地产开发企业的一个主要税种，笔者结合案例，对其合理避税方法做以下探讨。一、转让在建工程法 根据土地增值税法的规定，房地产开发企业在转让房地产时，可以按照支付的地价款与开发成本之和加计20%扣除。房地产开发企业可充分利用此规定，通过设立 A、B 两家房地产公司，A 公司把在建工程转让给 B 公司，在转让在建工程和最终实现对外销售时，A、B 公司都可以享受加计扣除的优惠。另外，由于 A
2、 公司出售在建工程时加上了合理利润，B 公司购置成本也将有所提高，扣除项目金额的基数增大，可以使增值率下降，如果处于临界点时可以使税率下降，减少土地增值税额。而在转让过程中，按照税法规定，纳税人销售或转让其购置的不动产,以全部收入减去不动产的购置原价后的余额为营业额，所以营业税及附加并不会增加。但是由于不动产转移将产生契税，所以应科学设置在建工程转让次数，以使得企业总体纳税额下降。案例1：A 房地产开发企业建造普通商品房，发生以下成本费用：支付地价款及相关税费5 000万元，房地产开发成本30 000万元，利息支出3 500万元(利息能按房地产项目分摊，有金融机构贷款证明)。A 房地产开发企业
3、将商品房全部卖出，取得收入80 000万元，并按规定缴纳了营业税、城建税和教育费附加，税率分别为5%、7%和3%。A 企业应纳土地增值税分析计算过程如下：房地产开发费用=(5 000+30 000)5%+3 500=5 250(万元)。应纳营业税=80 0005%=4 000(万元) ，应纳城建税和教育费附加=4 000(7%+3%)=400(万元)，允许扣除税费=4 000+400=4 400(万元)。加计扣除额=(5 000+30 000)20%=7 000(万元)。扣除项目金额=5 000+30 000+5 250+4 400+7 000=51 650(万元)。增值额=80 000-51
4、 650=28 350(万元)。增值率=28 350/51 650100%=54.89%，适用土地增值税税率40%。应纳土地增值税=28 35040%-51 6505%=8 757.5(万元)。案例2：接例1，假设 A 企业在建设工程投资额达到25%时将上述在建项目转让给关联的 B 房地产开发企业，契税税率为3%，利息等费用均衡发生，并以56.25%作为计算内部转移价格的毛利率。1. A 企业转让业务应缴纳的税款分析计算如下：支付地价款、相关税费及开发成本=5 000+30 00025%=12 500(万元)。收入总额=12 500/(1-56.25%)=28 571.43(万元)。房地产开发
5、费用=3 50025%+12 5005%=1 500(万元)。应纳营业税=28 571.435%=1 428.57(万元)，应纳城建税和教育费附加=1 428.57(7%+3%)=142.86(万元)，允许扣除税费=1 428.57+142.86=1 571.43(万元)。加计扣除额=12 50020%=2 500(万元)。扣除项目金额=12 500+1 500+1 571.43+2 500=18 071.43(万元)。增值额=28 571.43-18 071.43=10 500(万元)。增值率=10 500/18 071.43100%=58.1%，适用土地增值税税率40%。应纳土地增值税=1
6、0 50040%-18 071.435%=3 296.43(万元)。2. B 企业应缴纳的税款分析计算如下：B 企业应纳契税=28 571.433%=857.14(万元)。B 企业购买在建工程并完成后续开发后，对外销售时需要缴纳的土地增值税计算如下：支付地价款、相关税费及开发成本=28 571.43+30 000(1-25%)+857.14=51 928.57(万元)。房地产开发费用=3 500(1-25%)+51 928.575%=5 221.43(万元)。应纳营业税=(80 000-28 571.43)5%=2 571.43(万元)，应纳城建税和教育费附加=2 571.43(7%+3%)=
7、257.14(万元)，允许扣除税费=2 571.43+257.14=2 828.57(万元)。加计扣除额=51 928.5720%=10 385.71(万元)。扣除项目金额=51 928.57+5 221.43+2 828.57+10 385.71=70 364.28(万元)。增值额=80 000-70 364.28=9 635.72(万元)。增值率=9 635.72/70 364.28100%=13.69%。根据税法规定，开发普通标准住宅增值率未超过20%的，免征土地增值税。故应纳土地增值税为0。案例1缴纳土地增值税8 757.5万元，案例2缴纳土地增值税3 296.43万元，少缴5 461
8、.07万元。考虑缴纳的契税后，案例2比案例1节税4 603.93万元。转让在建工程法操作简便可行，又能大幅降低税负，是一种可供推广的合理避税方法。使用该方法要注意交易定价是否符合独立交易原则，以避免遭到税务关联调查。另外，转让行为还要符合城市房地产管理法 “房屋建设工程需完成25%以上投资才能转让”的规定。二、精装修法 由于增值率=增值额/扣除项目金额，所以应设法通过提高分母数值、减少或保持分子数值来降低增值率和税负。对房屋进行精装修后销售，所增加的成本可以通过销售收入相应提高来获得补偿，企业收支保持平衡，但由于增加了房地产开发成本，同时可以获得20%的加计扣除，将使得增值率的分母值增加，在收
9、支同等增加情况下分子值将减少，必然使得增值率下降，最终减少纳税。案例3：接案例1，假设精装修成本为开发成本的10%，即3 000万元，销售收入也相应提高3 000万元，其他条件不变。A 企业应纳土地增值税分析计算如下：房地产开发成本=30 000+3 000=33 000(万元)。房地产开发费用=3 500+(5 000+33 000)5%=5 400(万元)。应纳营业税=83 0005%=4 150(万元) ，应纳城建税和教育费附加=4 150(7%+3%)=415(万元)，允许扣除税费=4 150+415=4 565(万元)。加计扣除额=(5 000+33 000)20%=7 600(万元
10、)。扣除项目金额=5 000+33 000+5 400+4 565+7 600=55 565(万元)。增值额=83 000-55 565=27 435(万元)。增值率=27 435/55 565100%=49.37%，增值率比案例1下降了5.52个点，适用土地增值税税率30%。应纳土地增值税=27 43530%=8 230.5(万元)。筹划后应缴纳土地增值税比案例1应缴纳的8 757.5万元减少了527万元，但筹划后缴纳的营业税及附加增加了165万元，整个筹划方案总体节约税款362万元。此方法虽然提高了成本和成本加计扣除数，但装修成本占总成本比重有限，且同时增加了销售收入，增值率不能大幅降低，
11、因此比较适合土地增值税税率处于临界点时使用。三、转售为租法 依据土地增值税法的规定，对于产权未发生转移的企业自用或出租等行为，不征收土地增值税，在清算时不作为收入，也不扣除相应的成本费用。如企业以销售价格作为租赁价格，企业获得的总收入保持不变，营业税保持不变，缴纳的土地增值税必将减少。但是由于租赁房产需要缴纳12%的房产税，企业应根据不同增值率情况，计算租售税负平衡点，以获得总体最优税负。租赁营业税=租赁费5%，销售房地产营业税=销售价格5%，由于销售价格=租赁费，所以营业税税负不变。租赁房产税=租赁费12%，土地增值税=增值额适用税率-扣除项目金额速算扣除数。房产税等于土地增值税的税负平衡点
12、的计算公式如下：平衡点增值率(M)=(12%+C)/(L+C)/1-(12%+C)/(L+C)。其中：L 是土地增值税适用税率，C 是速算扣除系数。假设增值率50%，土地增值税税率为30%，将数据代入公式可得：增值率=0.4/(1-0.4)100%=66.67%，即需要达到66.67%的增值率才能实现税负平衡，但该增值率超过了30%税率所在的增值率区间，因此该值为假。由于土地增值税是超率累计税率，所以需要提高税率进行测算。假设50%增值率100%，土地增值税税率为40%，将数据代入公式可得：增值率=0.377 78/(1-0.377 78)100%=60.71%，增值率刚好落入该税率区间，该值为真且为税负平衡点。当增值率超过平衡点后，增值率越高，土地增值税额越高，比租赁所缴纳税款就越多，这时可以尽可能采用转售为租法，以降低税负，合理避税。但在增值额小于60.71%的时候，则不应采用转售为租法，否则会增加企业税负。接案例1，假设有20%的房产用来租赁，则减少的增值税=8 757.520%=1 751.5(万元)，而由此增加的房产税=80 00020%12%=1 920(万元)，缴纳的房产税比土地增值税多168.5万元。由于案例1的增值率为54.89%60.71%，说明增值率在税负平衡点以下时，如果将房产出售转为房产租赁，将会增加税负。
