1、第四章 金融资产,第一节 金融资产及其分类 第二节 交易性金融资产 第三节 持有至到期投资 第四节 贷款和应收款项 第五节 可供出售金融资产 第六节 金融资产减值,目 录,背景介绍,2006年以前，本教材第四章金融资产及第五章长期股权投资由企业会计准则投资准则来规范。投资准则1998年6月发布，1999年1月1日在上市公司实施，2001年1月进行了修订，2006年再次修订，修订后投资准则内容分别由金融工具确认和计量准则、及长期股权投资准则替代，教材也相应由投资一章分为金融资产及长期股权投资两章。,导学一：关键概念,几个前提概念,导学二：投资概述,一、投资含义 财务会计中的投资指狭义意义上投资，
2、即对外投资中债权性投资、权益性投资，（不包括期货投资、房地产投资等）。投资是指企业为通过分配来增加财富或为谋求其他利益，而将资产让渡给其他单位获得的另一项资产。,投资包括两个方面： （1）将企业的部分资产转让给其它单位使用，通过其它单位使用投资者投资的资产创造效益后进行分配，或者通过投资改善贸易关系等达到获取利益的目的。即直接投资，由长期股权投资规范。 （2）将企业的现金投资于一定的金融资产，通过金融资产的买卖使资本增值。即间接投资（证券投资），由金融工具的确认与计量准则规范。,二、投资的分类,1按照持有时间的长短分为短期投资和长期投资。 2按照投资对象分为股票投资、债券投资和其他投资。 3按
3、照投资性质分为股权性投资、债券性投资和混合性投资。 4按照不同的投资目的分为交易性金融资产、持有至到期投资、贷款和应收款、可供出售金融资产。,三、投资准则的主要变化,（一）改变了投资的分类方式 （二）改变了投资计量标准（改历史成本为公允价值）(1)对衍生金融工具不反映和不规范反映都导致了 不可预测的严重后果(2)历史成本对金融工具计量，既不相关也不可靠,（三）为了防范金融风险，提高会计信息的相关性，借鉴国际惯例，对金融工具中衍生金融工具改变了长期以来在表外披露的做法，采用公允价值计价，统一要求将衍生金融工具纳入表内核算。对于金融工具中交易性证券、可供出售证券也按照公允价值计量。,导学三：【雷曼
4、兄弟破产案例】,2008年9月10日，具有158年历史的美国第四大投行雷曼兄弟公布了2008年第三季度业绩，亏损39亿美元（每股亏5.92美元），前三季度累计亏损62亿，到8月31日，雷曼资产总额6000亿美元，负债5971.56亿美元，净资产28.44亿美元。9月15日，雷曼兄弟申请破产保护。,雷曼的亏损从表面看是由金融工具的公允价值变动造成的。2008年第三季度，由于美国次贷危机的影响，雷曼所持有的金融工具价值大幅下降，损失78亿美元，其中与个人房贷相关的债券损失53亿美元。,根据国际评级机构惠誉的统计，截止2007年底，西方银行的资产一半按公允价值计量，但不同银行之间按公允价值计量的资产
5、比例差别很大，比例最高的高盛占86%，最低的美国银行占27%，雷曼占40%。不同银行由于公允价值计价的资产比例不同，账面损益也出现不同的结果。,金融危机是否是由会计计价标准公允价值的变动引起？,答案是否定的。表面上看，雷曼的破产是由公允价值的变动导致的，但真正的罪魁祸首应是金融界。金融界制造了房地产泡沫，并通过不受监管、不透明的资产证券化等金融创新手法放大金融资产泡沫，最终酿成了灾难深重的次贷危机。会计界却成为金融危机的替罪羊，公允价值受到广泛质疑，国际会计准则理事会、美国证监会仍然坚持公允价值会计。,金融工具是形成一个企业的金融资产，并形成其 他单位的金融负债或权益工具的合同。金融工具 包括
6、金融资产、金融负债和权益工具。,第一节 金融资产及其分类,甲公司： 乙公司：发行公司债券 债券投资（金融负债） （金融资产）发行公司普通股 股权投资（权益工具） （金融资产）,金融工具分类,基础金融工具 （1）基本的金融资产：如现金、银行存款、应收账款、贷款（金融企业）、债券投资、股票投资等。 （2）基本的金融负债：应付账款、银行借款、应付债券等 （3）权益工具：普通股、优先股、认股权证等。,金融工具分类,衍生金融工具： （1）金融远期：如远期外汇合同、远期利率协议 （2）金融期货：货币期货、利率期货、股票指数期货 （3）金融期权：如股票期权（奖励高管人员的股票期权，由股份支付准则规范。 （4
7、）金融互换：如利率互换、货币互换等。,一、金融资产的内容 金融工具一般具有货币性、流通性、风险性、收益性等特征。 最显著的特征是能够在市场交易中为其持有者提供即期或远期的现金流量。 本章以下所指金融资产不包括货币资金和长期股权投资这两项资产。,二、金融资产的分类 金融资产的分类是其确认和计量的基础。 （一）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产 1.交易性金融资产（满足下列条件之一） （1）取得该金融资产的目的，主要是为了近期内出售或回购,如企业以赚取差价为目的从二级市场购入的股票、债券、基金等。（P90） （2）属于进行集中管理的可辨认金融工具组合的一部分，且有客观证据表明企业近期采用
8、短期获利方式对该组合进行管理 （3）属于衍生工具,2.直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产（满足下列条件之一） （1）该指定可以消除或明显减少由于该金融资产的计量基础不同而导致的相关利得或损失在确认或计量方面不一致的情况。 （2）企业风险管理或投资策略的正式书面文件已载明，该金融资产组合或该金融资产和金融负债组合，以公允价值为基础进行管理、评价并向关键管理人员报告。,（二）持有至到期投资 持有至到期投资，是指到期日固定、回收金额固定或可确定，且企业有明确意图和能力持有至到期的非衍生金融资产。 持有至到期投资通常是具有长期性质，但期限较短（1年以内）的债券投资，符合持有至到期投
9、资条件的，也可将其划分为持有至到期投资。 持有至到期投资的如下特征：（具体内容详见教材P91） 1.到期日固定、回收金额固定或可确定 2.有明确意图持有至到期 3.有能力持有至到期,（三）贷款和应收款项 贷款和应收款项，是指在活跃市场中没有报价、回收金额固定或可确定的非衍生金融资产。 贷款和应收款项主要是指金融企业发放的贷款和其他债权，但不限于金融企业发放的贷款和其他债权。 划分为贷款和应收款项类的金融资产与划分为持有至到期投资的金融资产，其主要差别在于前者不是在活跃市场有报价的金融资产，并且不像持有至到期投资那样在出售或重分类方面受到较多限制。,（四）可供出售金融资产 可供出售金融资产，是指
10、初始确认时即被指定为可供出售的非衍生金融资产，以及除下列各类资产以外的金融资产： （1）贷款和应收款项； （2）持有至到期投资； （3）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。,上述分类一经确定，不得随意变更。第一类金融资产与其他三类金融资产之间不得重分类，反之亦然；后三类金融资产之间也不可随意重新分类。,【巴林银行破产案例】,巴林银行集团曾是英国伦敦历史最久、名声显赫的商业银行集团，素以发展稳健、信誉良好而驰名，客户多为显贵阶层，英国女王伊丽莎白二世曾经是它的顾客之一。巴林银行集团的业务专长是企业融资和投资管理，业务网点主要在亚洲及拉美新兴国家和地区。1994年巴林银行的税前利润仍然高
11、达1.5亿美元，银行一度希望在中国拓展业务。然而1995年的一次金融投机彻底粉碎了该行的所有发展计划。,巴林银行破产的直接原因是新加坡巴林公司期货经理尼克里森错误判断了日本股市的走向。1995年1月，日本经济复苏，里森看好日本股市，分别在东京和大阪等地买进大量期货合同，希望在日经指数上升时赚取大量利润。天有不测风云，1995年1月17日突发的日本阪神地震打击了日本股市的回升势头，股价持续下跌。,巴林银行因此损失金额高达14亿美元，这几乎是巴林银行当时的所有资产，这座曾经辉煌的金融大厦就此倒塌。巴林银行集团破产的消息震动了国际金融市场，各地股市受到不同程的冲击，英镑汇率急剧下跌，对马克汇率跌至最
12、低水平。巴林银行事件对欧美金融业的隐性影响不可估量。,初始计量后续计量期末计量处置,取得时,持有期间,资产负债表日,成本确定,收益确认,列示,出售时,处置损益,不同类型金融资产进行会计处理时需解决的基本问题,一、交易性金融资产的初始计量 “交易性金融资产”科目 核算为交易目的而持有的债券投资、股票投资、基金投资等交易性金融资产的公允价值,第二节 交易性金融资产,“交易性金融资产”,“成本”,“公允价值变动”,反映交易性金融资产的初始确认金额,反映交易性金融资产在持有期间的公允价值变动金额,总账,明细账,以下所说的交易性金融资产的会计处理，包括直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资
13、产的会计处理，但不包括衍生金融资产的会计处理 交易性金融资产应当按照取得时的公允价值作为初始确认金额，相关的交易费用在发生时计入当期损益。 企业取得交易性金融资产所支付的价款中，如果包含已宣告但尚未发放的现金股利或已到付息期但尚未领取的债券利息，应当单独确认为应收项目，不计入交易性金融资产的初始确认金额。,交易性金融资产的初始计量核算要点,初始入账金额公允价值 交易费用冲减“投资收益” 已宣告但尚未发放的现金股利计入“应收股利” 已到期但尚未支付的利息计入“应收利息”,企业取得交易性金融资产,收到上列现金股利或债券利息,虚线框表示框内至少有一个，但不需全部科目参与会计处理,按其公允价值,按实际
14、支付的金额,按已宣告但尚未发放的现金股利或已到付息期但尚未领取的债券利息,按发生的交易费用,207年4月10日，华联实业股份有限公司按每股6.50元的价格购入A公司每股面值1元的股票50 000股作为交易性金融资产，并支付交易费用1 200元。,其账务处理如下： 初始确认金额=50 0006.50=325 000（元） 借：交易性金融资产A公司股票（成本） 325 000投资收益 1 200贷：银行存款 326 200,例41,207年3月25日，华联实业股份有限公司按每股8.60元的价格购入B公司每股面值1元的股票30 000股作为交易性金融资产，并支付交易费用1 000元。股票购买价格中包
15、含每股0.20元已宣告但尚未领取的现金股利，该现金股利于207年4月20日发放。,其账务处理如下： （1）207年3月25日，购入B公司股票。 初始确认金额=30 000（8.60-0.20）=252 000（元） 应收现金股利=30 0000.20=6 000（元） 借：交易性金融资产B公司股票（成本） 252 000应收股利 6 000投资收益 1 000贷：银行存款 259 000 （2）207年4月20日，收到发放的现金股利。 借：银行存款 6 000贷：应收股利 6 000,例42,207年1月1日，华联实业股份有限公司按86 800元的价格购入甲公司于206年1月1日发行的面值80
16、 000元、期限5年、票面利率6%、每年12月31日付息、到期还本的债券作为交易性金融资产，并支付交易费用300元。债券购买价格中包含已到付息期但尚未支付的利息4 800元。,其账务处理如下： （1）207年1月1日，购入甲公司债券。 初始确认金额=86 800-4 800=82 000（元） 借：交易性金融资产甲公司债券（成本） 82 000应收利息 4 800投资收益 300贷：银行存款 87 100 （2）收到甲公司支付的债券利息。 借：银行存款 4 800贷：应收利息 4 800,例43,二、交易性金融资产持有收益的确认 企业在持有交易性金融资产期间所获得的现金股利或债券利息，应当确认
17、为投资收益。 持有交易性金融资产期间,被投资单位宣告发放现金股利时，投资企业按应享有的份额，,资产负债表日，投资企业按分期付息、一次还本债券投资的票面利率计提利息时,收到现金股利或债券利息时,收到现金股利或债券利息时,接例41资料。207年8月25日，A公司宣告207年半年度利润分配方案，每股分派现金股利0.30元，并于207年9月20日发放。华联实业股份有限公司持有A公司股票50 000股。,其账务处理如下： （1）207年8月25日，A公司宣告分派现金股利。 应收现金股利=50 0000.30=15 000（元） 借：应收股利 15 000贷：投资收益 15 000 （2）207年9月20
18、日，收到A公司派发的现金股利。 借：银行存款 15 000贷：应收股利 15 000,例44,接例43资料。华联实业股份有限公司对持有的交易性债券投资每半年计提一次利息。207年6月30日，华联公司对持有的面值80 000元、期限5年、票面利率6%、每年12月31日付息的甲公司债券计提利息。,其账务处理如下： 应计债券利息=80 0006%612=2 400（元） 借：应收利息 2 400贷：投资收益 2 400,例45,三、交易性金融资产的期末计量 交易性金融资产的期末计量，是指采用一定的价值标准，对交易性金融资产的期末价值进行后续计量，并以此列示于资产负债表中的会计程序。 根据企业会计准则
19、的规定，交易性金融资产的价值应按资产负债表日的公允价值反映，公允价值的变动计入当期损益。,资产负债表日， 交易性金融资产的公允价值高于其账面余额时交易性金融资产的公允价值低于其账面余额时,按二者之间的差额，调增交易性金融资产的账面余额，同时确认公允价值上升的收益,按二者之间差额，调减交易性金融资产的账面余额，同时确认公允价值下跌的损失,华联实业股份有限公司每年6月30日和12月31日对持有的交易性金融资产按公允价值进行后续计量，确认公允价值变动损益。207年6月30日，华联公司持有的交易性金融资产账面余额和当日公允价值资料见表41。,表41 易性金融资产账面余额和公允价值表207年6月30日
20、单位：元,例46 A,根据表41资料，华联公司207年6月30日的会计处理如下： 借：公允价值变动损益 65 000贷：交易性金融资产A公司股票（公允价值变动） 65 000 借：交易性金融资产B公司股票（公允价值变动） 45 000贷：公允价值变动损益 45 000 借：交易性金融资产甲公司债券（公允价值变动） 3 000贷：公允价值变动损益 3 000,例46 B,四、交易性金融资产的处置 交易性金融资产的处置损益，是指处置交易性金融资产实际收到的价款，减去所处置交易性金融资产账面余额后的差额。 如果在处置交易性金融资产时，已计入应收项目的现金股利或债券利息尚未收回，还应先从处置价款中扣除
21、该部分现金股利或债券利息之后，确认处置损益。 处置交易性金融资产时，该交易性金融资产在持有期间已确认的累计公允价值变动净损益应确认为处置当期投资收益，同时调整公允价值变动损益。,处置交易性金融资产时,按实际收到的处置价款,按该交易性金融资产的初始确认金额,按该项交易性金融资产的累计公允价值变动金额,计入应收项目但尚未收回的现金股利或债券利息,按的差额,将该交易性金融资产持有期间已确认的累计公允价值变动净损益确认为处置当期投资收益,接例41和例46资料。207年10月20日，华联实业股份有限公司将持有的A公司股票售出，实际收到出售价款266 000元。股票出售日，A公司股票账面价值260 000
22、元，其中，成本325 000元，已确认公允价值变动损失65 000元。,其账务处理如下： 处置损益=266 000-260 000=6 000（元） 借：银行存款 266 000交易性金融资产A公司股票（公允价值变动） 65 000贷：交易性金融资产A公司股票（成本） 325 000投资收益 6 000 借：投资收益 65 000贷：公允价值变动损益 65 000,例47,接例42和例46资料。207年9月10日，华联实业股份有限公司将持有的B公司股票售出，实际收到出售价款295 000元。股票出售日，B公司股票账面价值297 000元，其中，成本252 000元，已确认公允价值变动收益45
23、000元。,其账务处理如下： 处置损益=295 000-297 000=-2 000（元） 借：银行存款 295 000投资收益 2 000贷：交易性金融资产B公司股票（成本） 252 000B公司股票（公允价值变动） 45 000 借：公允价值变动损益 45 000贷：投资收益 45 000,例48,接例43、例45和例46资料。207年11月1日，华联实业股份有限公司将甲公司债券售出，实际收到出售价款88 600元。债券出售日，甲公司债券已计提利息2 400元，债券账面价值85 000元，其中，成本82 000元，已确认公允价值变动收益3 000元。,其账务处理如下： 处置损益=88 60
24、0-85 000-2 400=1 200（元） 借：银行存款 88 600贷：交易性金融资产甲公司债券（成本） 82 000甲公司债券（公允价值变动） 3 000应收利息 2 400投资收益 1 200 借：公允价值变动损益 3 000贷：投资收益 3 000,例49,持有至到期投资应当按取得时的公允价值与相关交易费用之和作为初始确认金额。 如果实际支付的价款中包含已到付息期但尚未领取的债券利息，应单独确认为应收项目，不构成持有至到期投资的初始确认金额。,第三节 持有至到期投资,“持有至到期投资”,“成本”,“利息调整”,“应计利息”,反映持有至到期投资的面值,反映持有至到期投资的初始确认金额
25、与其面值的差额，以及按照实际利率法分期摊销后该差额的摊余金额,反映企业计提的到期一次还本付息持有至到期投资应计未付的利息,总账,明细账,企业取得持有至到期投资时,收到支付的价款中包含的已到付息期但尚未领取的利息,按该投资面值,按支付的价款中包含的已到付息期但尚未领取的利息,按实际支付的金额,按的差额,205年1月1日，华联实业股份有限公司从活跃市场上购入乙公司当日发行的面值500 000元、期限5年、票面利率6%、每年12月31日付息、到期还本的债券作为持有至到期投资，实际支付的购买价款（包括交易费用）为528 000元。,其账务处理如下： 借：持有至到期投资乙公司债券（成本） 500 000
26、乙公司债券（利息调整） 28 000贷：银行存款 528 000,例411,206年1月1日，华联实业股份有限公司从活跃市场上购入丙公司于205年1月1日发行的面值800 000元、期限5年、票面利率5%、每年12月31日付息、到期还本的债券作为持有至到期投资，实际支付的购买价款（包括交易费用）为818 500元，该价款中包含已到付息期但尚未支付的利息40 000元。,其账务处理如下： （1）购入债券时。 初始确认金额=818 500-40 000=778 500（元） 借：持有至到期投资丙公司债券（成本） 800 000应收利息 40 000贷：银行存款 818 500持有至到期投资丙公司债
27、券（利息调整） 21 500 （2）收到债券利息时。 借：银行存款 40 000贷：应收利息 40 000,例412,二、持有至到期投资利息收入的确认 （一）摊余成本与实际利率法 持有至到期投资在持有期间应当按照摊余成本计量，并按摊余成本和实际利率计算确认当期利息收入，计入投资收益。 摊余成本，是指该金融资产的初始确认金额经下列调整后的结果：（1）扣除已偿还的本金；（2）加上或减去采用实际利率法将该初始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销额；（3）扣除已发生的减值损失。 实际利率，是指将金融资产或金融负债在预期存续期间或适用的更短期间内的未来现金流量，折现为该金融资产或金融负债
28、当前账面价值所使用的利率。,按照摊余成本和实际利率计算确认利息收入并确定期末摊余成本的方法称为实际利率法。 在实际利率法下，利息收入、应收利息、利息调整摊销额、摊余成本之间的关系，可用公式表示如下：如果持有至到期投资的初始确认金额大于（小于）面值，上式计算结果为负数（正数），表明应从期初摊余成本中减去（加上）该利息调整摊销额作为期末摊余成本,在持有至到期投资既不存在已偿还的本金也没有发生减值损失的情况下，其摊余成本可用公式表示如下：（二）分期付息债券利息收入的确认 持有至到期投资如为分期付息、一次还本的债券，企业应当于付息日或资产负债表日计提债券利息，计提的利息通过“应收利息”科目核算，同时确
29、认利息收入。,付息日或资产负债表日企业一般应当采用实际利率计算确认利息收入，但若实际利率与票面利率差别较小，也可按票面利率计算确认利息收入,按照以持有至到期投资面值和票面利率计算确定的应收利息,按照以持有至到期投资摊余成本和实际利率计算确定的利息收入,按差额,收到上列应计未收的利息时,接例411的资料。华联实业股份有限公司于205年1月1日购入的面值500 000元、期限5年、票面利率6%、每年12月31日付息的乙公司债券，初始确认金额为528 000元。,该债券在持有期间采用实际利率法确认利息收入并确定摊余成本的会计处理如下： （1）计算实际利率。 由于乙公司债券的初始确认金额高于其面值，因
30、此，该项持有至到期投资的实际利率一定低于票面利率，先按5%作为折现率进行测算。查年金现值系数表和复利现值系数表可知，5期、5%的年金现值系数和复利现值系数分别为4.32947667和0.78352617。乙公司债券的利息和本金按5%作为折现率计算的现值如下： 债券年利息额=500 0006%=30 000（元） 利息和本金的现值=30 0004.32947667+500 0000.78352617=521 647（元）,例414 A,上式计算结果小于乙公司债券的初始确认金额，说明实际利率小于5%，再按4%作为折现率进行测算。查年金现值系数表和复利现值系数表可知，5期、4%的年金现值系数和复利现
31、值系数分别为4.45182233和0.82192711。乙公司债券的利息和本金按4%作为折现率计算的现值如下： 利息和本金的现值=30 0004.45182233+500 0000.82192711=544 518（元） 上式计算结果大于乙公司债券的初始确认金额，说明实际利率大于4%。因此，实际利率介于4%和5%之间。使用插值法估算实际利率如下： 实际利率=4%+（5%-4%）(544 518-528 000)/(544 518-521647)=4.72% （2）采用实际利率法编制利息收入与摊余成本计算表。 华联公司采用实际利率法编制的利息收入与摊余成本计算表，见表42。,例414 B,表42
32、 利息收入与摊余成本计算表（实际利率法） 金额单位：元,例414 C,（3）编制各年确认利息收入和摊销利息调整的会计分录。 205年12月31日。 借：应收利息 30 000贷：投资收益 24 922持有至到期投资乙公司债券（利息调整） 5 078 206年12月31日。 借：应收利息 30 000贷：投资收益 24 682持有至到期投资乙公司债券（利息调整） 5 318 207年12月31日。 借：应收利息 30 000贷：投资收益 24 431持有至到期投资乙公司债券（利息调整） 5 569,例414 D,208年12月31日。 借：应收利息 30 000贷：投资收益 24 168持有至到
33、期投资乙公司债券（利息调整） 5 832 209年12月31日。 借：应收利息 30 000贷：投资收益 23 797持有至到期投资乙公司债券（利息调整） 6 203 （4）债券到期，收回债券本金和最后一期利息。 借：银行存款 530 000贷：持有至到期投资乙公司债券（成本） 500 000应收利息 30 000,例414 E,（三）到期一次还本付息债券利息收入的确认 持有至到期投资如为到期一次还本付息的债券，企业应当于资产负债表日计提债券利息，计提的利息通过“持有至到期投资应计利息”科目核算，同时确认利息收入。 资产负债表日,按照以持有至到期投资摊余成本和实际利率计算确定的利息收入,按差额
34、,按照以持有至到期投资面值和票面利率计算确定的应收利息,（四）可提前赎回债券利息收入的确认 持有至到期投资如果是附有可提前赎回条款的债券，企业在预计发行债券公司将部分赎回债券时，应调整期初摊余成本，并将摊余成本的调整额计入当期损益。期初摊余成本调整额可按如下公式计算：,三、持有至到期投资的处置与重分类 如果将某持有至到期投资处置或重分类为其他类金融资产的金额相对于该类投资在处置或重分类前的总额较大，则企业在处置或重分类后应立即将剩余的持有至到期投资重分类为可供出售金融资产。但是，遇到下列情况可以除外： （1）处置日或重分类日距离该项投资到期日或赎回日较近（如到期前三个月内），且市场利率变化对该
35、项投资的公允价值没有显著影响。 （2）根据合同约定的偿付方式，企业已几乎收回所有初始本金。 （3）处置或重分类是由于企业无法控制、预期不会重复发生且难以合理预计的独立事项所引起。,企业处置持有至到期投资时，应将所取得的价款与该投资账面价值之间的差额计入“投资收益”。 投资的账面价值是指，投资的账面余额减掉已经计提的减值准备后的差额 企业将持有至到期投资 重分类为可供出售金融资产时，应将其账面价值与公允价值之间的差额计入所有者权益，在该可供出售金融资产发生减值或终止确认时转出，计入当期损益 重分类为可供出售金融资产后，应以公允价值进行后续计量。 企业处置或重分类的持有至到期投资已计提减值准备的，
36、在处置或重分类时还应结转减值准备。,208年6月1日，华联实业股份有限公司将205年1月1日购入的面值200 000元、期限5年、票面利率5%、每年12月31日付息的C公司债券全部出售，实际收到出售价款204 000元。该债券的初始确认金额为200 000元。,其账务处理如下： 借：银行存款 204 000贷：持有至到期投资C公司债券（成本） 200 000投资收益 4 000,例418,华联实业股份有限公司因持有意图发生改变，于208年9月1日，将205年1月1日购入的面值600 000元、期限5年、票面利率6%、每年12月31日付息的D公司债券售出20%，实际收到价款125 000元；同时
37、，将剩余的D公司债券重分类为可供出售金融资产，重分类日，剩余D公司债券的公允价值为500 000元。出售前，D公司债券的账面摊余成本为614 500元，其中，成本600 000元，利息调整14 500元。,（1）售出20%的D公司债券。 售出债券的摊余成本=614 50020%=122 900（元） 其中：成本=600 00020%=120 000（元） 利息调整=14 50020%=2 900（元） 借：银行存款 125 000贷：持有至到期投资D公司债券（成本） 120 000D公司债券（利息调整） 2 900投资收益 2 100,例419 A,（2）将剩余的D公司债券重分类为可供出售金融
38、资产。 剩余债券的摊余成本=614 500-122 900=491 600（元） 其中：成本=600 000-120 000=480 000（元） 利息调整=14 500-2 900=11 600（元） 借：可供出售金融资产D公司债券（成本） 480 000D公司债券（利息调整）20 000贷：持有至到期投资D公司债券（成本） 480 000D公司债券（利息调整） 11 600资本公积其他资本公积 8 400,例419 B,贷款和应收款项，是指在活跃市场中没有报价、回收金额固定或可确定的非衍生金融资产。 金融企业发放的贷款和其他债权，非金融企业持有的现金和银行存款、销售商品或提供劳务形成的应收
39、款项、持有的其他企业的债权（不包括在活跃市场上有报价的债务工具）等，只要符合贷款和应收款项的定义，都可以划分为这一类。,第四节 贷款和应收款项,贷款和应收款项类的金融资产和持有至到期投资的主要差别？,二、贷款和应收款项的会计处理 1.金融企业按当前市场条件发放的贷款，应按发放贷款的本金和相关交易费用之和作为初始确认金额。 2.贷款持有期间所确认的利息收入，应当根据实际利率计算。 3.企业收回或处置贷款和应收款项时，应将取得的价款与该贷款和应收款项账面价值之间的差额计入当期损益。 贷款是商业银行的一项主要业务，应设置“贷款”科目对按规定发放的各种贷款进行核算。一般企业的应收款项，通常应设置“应收
40、账款”、“应收票据”、“长期应收款”、“其他应收款”等科目核算。,（一）应收账款 1.应收账款概述 应收账款应于收入实现时确认。 应收账款是因企业销售商品或提供劳务等产生的债权，应当按照实际发生额记账。 其入账价值包括：销售货物或提供劳务的价款、增值税，以及代购货方垫付的包装费、运杂费等。 在确认应收账款的入账价值时，应当考虑有关的折扣因素。,总价法和净价法具体内容详见教材P108,2.应收账款的核算 应收账款的核算是通过“应收账款”科目进行的，该科目属资产类科目。 （1）在没有商业折扣的情况下，应收账款应按应收的全部金额入账。 （2）在有商业折扣的情况下，应收账款和销售收入按扣除商业折扣后的
41、金额入账。 （3）在有现金折扣的情况下，采用总价法核算。,华联实业股份有限公司赊销给华强公司商品一批，货款总计50 000元，适用的增值税税率为17，代垫运杂费1 000元（假设不作为计税基数）。,华联实业股份有限公司应作会计分录： 借：应收账款 59 500贷：主营业务收入 50 000应交税费应交增值税（销项税额） 8 500银行存款 1 000 收到货款时： 借：银行存款 59 500贷：应收账款 59 500 （2）在有商业折扣的情况下，应收账款和销售收入按扣除商业折扣后的金额入账。,例421,华联实业股份有限公司赊销商品一批，按价目表的价格计算，货款金额总计10 000元，给买方的商
42、业折扣为10，适用增值税税率为17，代垫运杂费500元（假设不作为计税基数）。,华联实业股份有限公司应作会计分录： 借：应收账款 11 030贷：主营业务收入 9 000应交税费应交增值税（销项税额） 1 530银行存款 500 收到货款时： 借：银行存款 11 030贷：应收账款 11 030,例422,华联实业股份有限公司赊销一批商品，货款为100 000元，规定对货款部分的付款条件为210，N30，适用的增值税税率为17。,假设折扣时不考虑增值税，华联实业股份有限公司采用总价法核算应作会计分录： 销售业务发生时，根据有关销货发票： 借：应收账款 117 000贷：主营业务收入 100 0
43、00应交税费应交增值税（销项税额） 17 000 假若客户于10天内付款： 借：银行存款 115 000财务费用 2 000贷：应收账款 117 000 假若客户超过10天付款，则无现金折扣： 借：银行存款 117 000贷：应收账款 117 000,例423,（二）应收票据 1.应收票据概述 应收票据是指企业持有的还没有到期、尚未兑现的商业票据。 2.应收票据的确认和计价 为了反映和监督应收票据取得、票款收回等经济业务，企业应设置“应收票据”科目,资产类科目,应收票据贴现是指持票人因急需资金，将未到期的商业汇票背书后转让给银行，银行受理后，扣除按银行的贴现率计算确定的贴现息后，将余额付给贴现
44、企业的业务活动。 企业持未到期的应收票据向银行贴现,按实际收到的金额,按贴现息部分,适用满足金额资产转移准则规定的金融资产终止确认条件的情形,适用不满足金融资产转移准则规定的金融资产终止确认条件的情形,华联实业股份有限公司销售一批产品给华南公司，货已发出，货款100 000元，增值税销项税额为17 000元。按合同约定3个月以后付款，华南公司交给华联实业股份有限公司一张不带息3个月到期的商业承兑汇票，面额117 000元。,华联实业股份有限公司应作如下账务处理： 借：应收票据 117 000贷：主营业务收入 100 000应交税费应交增值税（销项税额） 17 000 3个月后，应收票据到期，华
45、联实业股份有限公司收回款项117 000元，存入银行。 借：银行存款 117 000贷：应收票据 117 000 如果该票据到期，华南公司无力偿还票款，华联实业股份有限公司应将到期票据的票面金额转入“应收账款”科目。 借：应收账款 117 000贷：应收票据 117 000,例424 A,如果华联实业股份有限公司在该票据到期前向银行贴现，且银行有追索权，则其应按票据面值确认短期借款，按实际收到的金额（即减去贴现利息后的净额）与票据金额之间的差额确认“短期借款利息调整”。假定华联实业股份有限公司贴现获得现金净额115 830元，则相关账务处理如下： 借：银行存款 115 830短期借款利息调整
46、1 170贷：短期借款成本 117 000 如果华联实业股份有限公司持有银行承兑汇票在该票据到期前向银行贴现，则相关账务处理如下： 借：银行存款 115 830财务费用 1 170贷：应收票据 117 000,例424 B,（三）预付账款 1.预付账款的内容 预付账款是指企业按照购货合同规定预付给供应单位的款项。 预付账款是企业暂时被供货单位占用的资金。企业预付货款后，有权要求对方按照购货合同规定发货。 为了反映和监督预付账款的增减变动情况，企业应设置“预付账款”科目，核算预付账款增减变动及其结存情况，期末余额一般在借方，反映企业实际预付的款项。,2.预付账款的核算 （1）预付款项的会计处理。
47、（2）收回货物的会计处理。,收回余款,补付不足,华联实业股份有限公司向华峰公司采购材料2 000千克，单价50元，所需支付的款项总额为100 000元。按照合同规定向华峰公司预付货款的40，验收货物后补付其余款项。,（1）预付40的货款。 借：预付账款 40 000贷：银行存款 40 000 （2）收到华峰公司发来的2 000千克材料，经验收无误，有关发票记载的货款为100 000元，增值税进项税额为17 000元。据此以银行存款补付不足款项77 000元。 借：原材料100 000应交税费应交增值税（进项税额） 17 000贷：预付账款 117 000 借：预付账款 77 000贷：银行存款 77 000,例425,（四）其他应收款 1.其他应收款的内容 其他应收款是指除应收票据、应收账款、预付账款以外的其他各种应收、暂付款项。其主要内容包括：,其他应收款,应收的各种赔款、罚款,应收的出租包装物租金,应向职工收取的各种垫付款项,存出保证金，如租入包装物支付的押金,其他各种应收、暂付款项,2.其他应收款的核算 企业应设置“其他应收款”科目对其他应收款进行核算。,
