1、1,第八章 销售与收款循环审计,销售与收款循环主要涉及到的资产负债表项目 是应收票据、应收账款、预收账款、长期应收款、应交税费等；利润表的项目有：营业收入、营业税金及附加、销售费用等。 第一节 销售与收款循环的特点 第二节 销售与收款循环的内部控制与控制测试 第三节 销售与收款循环的实质性程序,2,第一节 销售与收款循环的特性,一、主要凭证和会计记录1.顾客订货单2.销售单3.发运凭证4.销售发票5.商品价目表6.贷项通知单7.应收账款明细账、应收账款账龄分析表8.主营业务收入明细账9.折扣与折让明细账10.汇款通知单11.现金日记账和银行存款日记账12.坏账审批表13.顾客月末对账单14.转
2、账凭证15.收款凭证,3,二、主要业务活动,学习五要素,4,(一)接受客户订购单,1.审查客户是否属于红名单 客户的订购单只有在符合企业管理层的授权标准时，才能被接受。管理层一般都有一张“已批准销售的客户”的名单。销售单管理部门在决定是否同意接受某客户的订购单时，应追查该客户是否被列入这张名单。 如果该客户未被列入，则通常需要由销售单管理部门的主管来决定是否同意销售。,5,2.编制销售单 批准客户订购单后，由销售部门编制一式多联3的销售单,用于：销售单是此笔销售的交易轨迹的起点,是证明管理层有关销售交易的“发生”认定的凭据之一。,6,(二) 信用管理部门批准赊销信用,职责分离：执行人工赊销信用
3、检查时，应合理划分工作职责，以避免销售人员为扩大销售而使企业承受不适当的信用风险。 确定信用额度：信用管理部门对新客户进行信用调查，包括获取信用评审机构对客户信用等级的评定报告，以确定该客户的信用额度。,7,信用审批程序：信用管理部门根据管理层的赊销政策在每个客户已授权信用额度内进行赊销批准。收到销售部门的销售单后，将销售单赊销金额与该客户信用额度以及欠款余额加以比较。例如，A客户信用额度100万元，欠款30万元，则至多赊销70万元。 信用审批轨迹：无论批准赊销与否，信用管理部门的授权人员都要在销售单上签署意见，然后再将已签署意见的销售单信用管理部门自留一联送回销售部门。 设计信用批准控制的目
4、的是为了降低坏账风险，因此，这些控制与应收账款账面余额的“计价和分摊”认定有关。,8,(三) 仓库按销售单供货,流程：销售部门向仓库送达一联已批准的销售单，作为按销售单供货和向装运部门发货的依据。 目的：防止仓库在未经授权的情况下擅自发货。仓库只负责保管看护，入库出库的调度权必须受到制约。入库依据验收单，出库依据销售单或领料单 制度：仓库只有在收到经过批准的销售单时才能供货，并将销售单和实物一起交给发运部门。,9,(四) 发运部门按销售单装运货物,目的：将按经批准的销售单供货与按销售单装运货物职责相分离，有助于避免负责装运货物的职员在未经授权的情况下装运产品。 制度：在装运之前，装运部门职员进
5、行独立验证，确定从仓库提取的商品附有经批准的销售单，所提取商品的内容与销售单一致。 涉及的认定：营业收入、营业成本-发生，存货-完整性，应收账款-存在。,10,注意：产成品的发出须由独立的发运部门进行。装运产成品时必须持有经有关部门核准的发运通知单即销售单，并仓库据此编制出库单即发运单。出库单至少一式四联，一联交仓库部门对仓库构成有效制约；一联发运部门留存发运单，谁开的谁留存；一联送交顾客提货单；一联连同销售单传递给销售部门作为给顾客开发票的依据。,11,发运凭证是证明收入“发生”认定的最关键证据。,12,(五) 销售部门向客户开具账单,账单就是向客户寄送事先连续编号的销售发票。这个环节的主要
6、问题是：,13,为此，应设立以下控制程序： 1.开具销售发票之前，独立检查是否存在装运凭证和经批准的销售单授权，发生； 2.依据已授权批准的商品价目表开具销售发票单价，准确性； 4.将装运凭证上的商品总数与相对应的销售发票上的商品总数数量进行比较。 3.独立检查销售发票计价和计算的正确性金额，准确性； 这些控制与销售交易的“发生”、“完整性(?)”以及“准确性”认定有关。销售发票副联通常由开具账单部门保管。 但是，上述措施中，并不包含针对完整性认定的措施。针对完整性的合理的措施包括：,14,(1)将销售发票的一联返还给发运部门，附在其留底的那联发运凭单后，以便及时发现未开发票的错误； (2)定
7、期进行从发运凭证到销售发票的追查。 (3)采用计算机信息处理系统时，只要在程序中设定，计算机可以自动进行匹配，并定期产生未匹配业务的临时文件。 再想一想：如何防止发货后重复开票？ (1)开票后在发运单上作标记； (2)定期清点销售发票的号码、张数并与发运凭证的张数比对。,15,（6）记录销售,在手工会计系统中，记录销售的过程包括区分赊销、现销，按销售发票编制转账凭证或现金、银行存款收款凭证，再据以登记销售明细账和应收账款明细账或库存现金、银行存款日记账。 注册会计师主要关心的问题是销售发票是否记录正确，并归属适当的会计期间。（对上市公司担心多记资产和业绩）,16,记录销售的控制程序包括以下内容
8、： （1）只依据附有有效装运凭证和销售单的销售发票记录销售。这些装运凭证和销售单应能证明销售交易的发生及其发生的日期。（能证明“发生”认定） （2）控制所有事先连续编号的销售发票。（能证明“完整性”认定） （3）独立检查已处理销售发票上的销售金额同会计记录金额的一致性。（能证明“准确性”认定和“计价和分摊”认定）,17,（4）记录销售的职责应与处理销售交易的其他功能相分离。（不相容职务相分离原则的要求） （5）对记录过程中所涉及的有关记录的接触予以限制，以减少未经授权批准的记录发生。（“发生”认定、“完整性”认定） （6）定期独立检查应收账款的明细账与总账的一致性。（能证明“计价和分摊”认定）
9、 （7）定期向客户寄送对账单，并要求客户将任何例外情况直接向指定的未执行或记录销售交易的会计主管报告。（能证明“准确性”认定和“计价和分摊”认定）,18,(七) 财务部门办理和记录现金、银行存款收入,在办理和记录现金、银行存款收入时，最应关心的是货币资金失窃的可能性。在这方面，汇款通知单起着很重要的作用。 汇款通知书是一种与销售发票一起寄给客户，由客户在付款时再寄回销售单位的凭证。这种凭证注明了客户的姓名、销售发票号码、销售单位开户银行账号以及金额等内容。 如客户没有将汇款通知书随同货款一并寄回，一般应由收受邮件的人员在开拆邮件时再代编一份汇款通知书。采用汇款通知书能使现金立即存入银行，可以提
10、高对资产保管的控制。,19,(八) 销售部门、仓库、财务部门办理和记录销售退回、销售折扣与折让,销售退回或折让：客户对商品不满意，销售企业一般都会同意接受退货，或给予一定的销售折让； 折扣：客户提前支付货款，销售企业则可能会给予一定的销售折扣。 发生此类事项时，必须经授权批准，并应确保与办理此事有关的部门和职员各司其职，分别控制实物流和会计处理。在这方面，严格使用贷项通知单无疑会起到关键的作用。 贷项通知单是一种用来表示由于销售退回或经批准的折让而引起的应收销货款减少的凭证。这种凭证的格式通常与销售发票的格式相同，只不过它不是用来证明应收账款的增加，而是用来证明应收账款的减少。,20,(九)
11、财务部门注销坏账,某项货款无法收回，就必须注销这笔货款。处理方法是获取货款无法收回的确凿证据，经适当审批后及时作会计调整。 坏账审批表是一种用来批准将某些应收款项注销为坏账，仅在企业内部使用的凭证。 (十) 财务部门提取坏账准备 坏账准备提取的数额必须能够抵补企业以后无法收回的销货款。,21,第二节 内部控制及其测试,一、销售交易的内部控制概述 1. 职责分工控制 (1)主营业务收入账由记录应收账款账之外的职员独立登记 借贷记录分离 (2)由不负责账簿记录的职员定期调节总账和明细账，就构成了一项自动交互牵制；记账与调节分离 (3)记录主营业务收入和应收账款记账的职员不经手货币资金，防止舞弊。
12、账款分离。出纳员不能登记债权、债务、收入、费用账，因为这些科目都可能是货币资金的对方科目,22,(4)销售人员通常有一种乐观地对待销售数量的自然倾向，而不问它是否将以巨额坏账损失为代价，赊销的审批则在一定程度上可以抑制这种倾向。 赊销批准职能与销售职能的分离。 将销售与收款业务相关职责适当分离的基本要求是： A、将办理销售、发货、收款三项业务的部门(或岗位)分别设立；部门分离 B、企业在销售合同订立前，应当指定专门人员就销售价格、信用政策、发货及收款方式等具体事项与客户进行谈判。谈判人员至少应有两人以上，并与订立合同的人员相分离；合同谈判与合同签订分离,23,C、编制销售发票通知单的人员与开具
13、销售发票的人员应相互分离； 销售单与销售发票分离 D、销售人员应当避免接触销货现款； 销售与收款分离 E、应收票据的取得和贴现必须经由保管票据以外的主管人员的书面批准。 票据保管与办理分离,24,2. 授权审批控制,（1）销售发生之前，赊销已经正确审批。 （2）非经正当审批，不得发出货物。 这两项的目的在于防止企业因向虚构的或者无力支付货款的客户发货而蒙受损失； （3）销售价格、销售条件、运费、折扣、坏账的确认等必须经过审批。 价格审批控制的目的在于保证销售交易按照企业定价政策规定的价格开票收款； （4）审批人员应当根据授权批准制度的规定，在授权范围内进行审批，不得超过审批权限。 对授权审批范
14、围设定权限的目的则在于防止因审批人决策失误而造成严重损失。,25,3. 充分的凭证和记录,凭证是控制的媒介。只有具备充分的记录手续，才有可能实现其他各项控制目标。 例如，企业在收到客户订购单后，就立即编制一份预先编号的一式多联的销售单，分别用于批准赊销、审批发货、记录发货数量以及向客户开具账单等。在这种制度下，只要定期清点销售发票，漏开账单的情形几乎就不太会发生。 有点企业只在发货后才开具账单，如果没有其他控制措施，这种制度下漏开账单的情况就很有可能发生,26,4.凭证的预先编号。,对凭证预先进行编号，旨在防止销售以后忘记向客户开具账单或登记入账，也可防止重复开具账单或重复记账。但是，如果不清
15、点凭证的编号，预先编号就会失去其控制意义。 因此，应由收款员对每笔销售开具账单后，将发运凭证按顺序归档，而由另一位职员定期检查全部凭证的编号，并调查凭证缺号的原因，就是实施这项控制的一种方法。,27,5.按月寄出对账单,由不负责现金出纳和销售及应收账款记账的人员按月向客户寄发对账单，能促使客户在发现应付账款余额不正确后及时反馈有关信息。 为使这项控制更加有效，最好将账户余额中出现的所有核对不符的账项，指定一位不掌管货币资金也不记录主营业务收入和应收账款账目的主管人员处理。,28,6.内部核查程序控制,由内部审计人员或其他独立人员核查销售交易的处理和记录。 注册会计师应检查内部审计人员的报告，或
16、在他们核查的凭证上的签字等方法实施控制测试。,29,内部核查程序,30,二、收款交易的内部控制,以下与收款交易相关的内部控制内容是通常应当共同遵循的： 1.企业应当按照现金管理暂行条例、支付结算办法等规定，及时办理销售收款业务； 2. 企业应将销售收入及时入账，不得擅自坐支现金。销售人员应当避免接触销售现款； 3.建立应收账款账龄分析制度和逾期应收账款催收制度 (1)销售部门应当负责应收账款的催收； (2)财会部门应当督促销售部门加紧催收； (3)对催收无效的逾期应收账款可通过法律程序予以解决。 4.企业应当按客户设置应收账款台帐；,31,5.企业对于可能成为坏账的应收账款应当报告有关决策机构
17、，由其进行审查，确定是否确认为坏账，并在履行规定的审批程序后做出会计处理。 6.企业注销的坏账应当进行备查登记，做到账销案存。已注销的坏账又收回时应当及时入账，防止形成账外款。 7.企业应收票据的取得和贴现必须经由保管票据以外的主管人员的书面批准； 8.企业应当定期与往来客户通过函证等方式核对应收账款、应收票据、预收款项等往来款项。,32,三、评估重大错报风险,收入交易和余额存在的固有风险可能包括： 1.管理层对收入造假认定层收入的发生的偏好和动因。 例如，被审计单位管理层可能为了完成预算，满足业绩考核要求，保证从银行获得额外的资金，吸引潜在投资者，或影响公司股价，而在财务报告中虚增收入。 2
18、.收入的复杂性认定层收入的发生、完整性、准确性。 例如，被审计单位已开始采用网络销售方式，但管理层对网络销售方式可能出现的问题缺乏经验时，收入确认上就容易发生错误。,33,3.管理层凌驾于控制之上的风险特别风险，很可能影响财务报表层。 被审计单位在年末编造虚假销售，然后在次年转回，可能导致当年收入以及当年年末应收账款余额、货币资金余额和应交税费余额的高估。 4.采用不正确的收入截止认定层收入的截止。 将属于下一会计期间的收入有意或无意地计入本期，或者将属于本期的收入有意或无意地计入下一会计期间，可能导致本期收入以及本期期末应收账款余额、货币资金余额和应交税费余额的高估或低估。,34,5.低估应
19、收账款坏账准备的压力。 尤其是当欠款金额较大的几个主要客户面临财务困难，或者国外客户汇款受限时，这种压力更大。可能导致资产负债表中应收账款余额的高估。 6.舞弊和盗窃的风险认定层收入的完整性。 如果被审计单位从事贸易业务，重要的销售货款较多地以现金结算时，被审计单位员工发生舞弊和盗窃的风险较高；如果被审计单位拥有多个资金端口，比如超市，由于每天通过多个端口采用人工方式处理大量货币资金，资金端口的安全问题和人工控制的风险便会增加。可能导致货币资金的损失。 7.款项无法收回的风险认定层应收账款的计价。 这可能产生于客户用无效的支票或盗取的信用卡进行货款结算。可能导致货币资金或应收账款的高估。,35
20、,8.发生错误的风险。例如： (1)没有及时更新商品价目表，商品可能以错误的价格销售认定层收入准确性； (2)销售量较大时，如果扫描时没有读取商品条形码，收款员使用错误的手册，售出商品的数量发生错误，或收款员给客户的找零发生错误，错误均会发生。认定层收入的准确性 9.隐瞒盗窃的风险。 在被审计单位员工利用销售调整和销售退回隐瞒盗窃现金行为时，将发生隐瞒盗窃的风险。可能导致收入、应收账款的高估和货币资金的低估。 10.债务保理。 债务保理将产生复杂的权利和义务，可能导致被审计单位资产负债表的分类错误和财务报表附注披露的不正确或不充分。,36,【例题综合题】W公司主要从事小型电子消费品的生产和销售
21、，产品销售以W公司仓库为交货地点。W公司日常交易采用自动化信息系统(以下简称系统)和手工控制相结合的方式进行。系统自206年以来没有发生变化。W公司产品主要销售给国内各主要城市的电子消费品经销商。A和B注册会计师负责审计W公司207年度财务报表。 资料一：A和B注册会计师在审计工作底稿中记录了所了解的W公司及其环境的情况，部分内容摘录如下：,37,（1）在 206年度实现销售收入增长10%的基础上，W公司董事会确定的207年销售收入增长目标为20%。W公司管理层实行年薪制，总体薪酬水平根据上述目标的完成情况上下浮动。W公司所处行业207年的平均销售增长率是12%。 （2）W公司的产品面临快速更
22、新换代的压力，市场竞争激烈。为巩固市场占有率，W公司于207年4月将主要产品（C产品）的售价下调了8%至10%。另外，W公司在207年8月推出了D产品（C产品的改良型号），市场表现良好，计划在208年全面扩大产量，并在208年1月停止C产品的生产。为了加快资金流转，W公司于208年1月针对C产品开始实施新一轮的降价促销，平均降价幅度达到10%。,38,（3）W公司销售的产品均由经客户认可的运输公司实施运输，运费由W公司承担，但运输途中风险仍由客自行承担。由于受能源价格上涨的影响，207年的运输单价比上年平均上升了15%，但运输商同意将运费结算周期从原来的30天延长至60天。 （4）207年度W
23、公司主要原料的价格与上年基本持平，供应商也没有大的变化。但由于技术要求发生变化，D产品所耗高档金属材料比例比C产品略有上升，使得D产品的原材料成本比C产品上升了3%。 资料二：A和B注册会计师在审计工作底稿中记录所获取的W公司财务数据，部分内容摘录如下：,39,40,要求： 针对资料一，结合资料二，假定不考虑其他条件，请逐项指出资料一所列事项是否可能表明存在重大错报风险。如果认为存在，请简要说明理由，并分别说明该风险是属于财务报表层次还是认定层次。如认为属于认定层次，请指出相关事项与何种交易或账户的何种认定相关。请将答案直接填入下表内。（2007年局部）,41,42,四、内部控制测试,1抽取一
24、定数量的销售发票，作如下检查： （1）检查销售发票本上所有的发票存根联是否连续编号，开票人员是否按照顺序开具发票，作废的发票是否加盖“作废”戳记并与存根联一并保存。 （2）检查销售发票上的单价是否按批准的价目表执行，并将销售发票与相关的销售通知单、销售订单、出库单（提货单）所载明的品名、规格、数量、价格进行核对。销货通知单上应有负责信用核准人员的签字。 （3）检查销售发票中所列的数量、单价和金额是否正确。 （4）从销售发票追查至有关的记账凭证、应收账款明细账及主营业务收入明细账，确定被审计单位是否及时、正确地登记有关凭证、账簿。,43,2观察被审计单位是否按月寄发对账单，并检查顾客回函档案。
25、3抽取一定数量的出库单或提货单，与相关的发票相核对，检查已发出的商品是否均已向顾客开出发票。 4从收入明细账中抽取一定数量的会计记录，并与有关的记账凭证、销货发票相核对，以确定是否存在收入高估或低估的情况。,44,5抽取一定数量的销售调整业务的会计凭证，检查销售退回、销售折扣与折让的核准与会计核算。主要包括： （1）确定销售退回与折让的批准与贷项通知单的签发职责是否分离。 （2）确定现金折扣是否经过适当授权，授权人与收款人的职责是否分离。 （3）检查销售退回和折让是否附有按顺序编号并经主管人员核准的贷项通知单。 （4）检查退回的商品是否具有仓库签发的退货验收报告（或入库单），并将验收报告的数量
26、、金额与贷项通知单等进行核对。 （5）确定销售退回、销售折扣与折让的会计记录是否正确。,45,6抽取一定数量的记账凭证、应收账款明细账，作如下检查： （1）从应收账款明细账中抽取一定的记录， 并与相应的记账凭证进行核对，比较两者记账的时间、金额是否一致。 （2）从应收账款明细账中抽查一定数量的坏账注销业务，并与相应的记账凭证、原始凭证进行核对，确定坏账的注销是否合乎有关法规的规定、企业主管人员是否核准等。 （3）检查被审计单位是否定期与顾客对账，在可能的情况下，将被审计单位一定期间的对账单与相应的应收账款明细账的余额进行核对，如有差异，则应进行追查。,46,7观察职工获得或接触资产、凭证和记录
27、（包括存货、销售通知单、出库单、销售发票、账簿、现金及支票）的途径，并观察职工在执行授权、发货、开票等职责时的表现，确定被审计单位是否存在必要的职务分离，内部控制在执行过程中是否存在弊端。 8评价销售与收款循环内部控制的有效性和控制风险。,47,【例】71 注册会计师张某和李某于2008年12月1日至7日对甲公司销售和收款循环的内部控制进行了解和测试，并在相关工作底稿中记录了了解和测试的事项，摘录如下： 1甲公司产成品发出时，由销售部填制一式四联的销售单。仓库发出产成品后，将第一联留存登记产成品卡片，第二联交销售部留存，第三联、第四联交会计部门会计人员乙登记产成品总账和明细账。 2会计人员戊负
28、责开具销售发票。在开具销售发票之前，先取得仓库的发货记录和销售商品价目表，然后填写销售发票的数量、单价和金额。 要求：根据上述摘录，请代注册会计师A和B指出甲公司在销售与售款循环内部控制方面的缺陷，提出改进建议。,例 题,48,解 答,甲公司在销售与收款循环内部控制方面的缺陷有： 1会计人员乙同时登记产成品总账与明细账，属于不相容职务未进行分离。应建议甲公司由不同的会计人员登记产成品总账和明细账。 2会计人员戊开出销售发票不能只依据发货单和商品价目表，因为实际销售的数量和结算价格可能会与发货单数量和价目表上的价格不一致。应建议甲公司会计人员戊首先将装运凭证与相应的经批准的销货单进行核对，并根据
29、已授权批准的商品价格填写销售发票的价格，根据装运凭证上的数量填写销售发票的数量，再根据数量和价格计算出金额。,49,第三节 营业收入审计,营业收入项目是核算企业在销售商品、提供劳务等主营业务活动中所产生的收入，以及企业确认的除主营业务活动以外的其他经营活动实现的收入，包括出租固定资产、出租无形资产 、出租包装物和商品、销售材料等实现的收入。 一、 审计目标 A.确定记录的营业收入是否已发生，且与被审计单位有关； B.所有应当记录的营业收入是否均已记录； C.与营业收入有关的金额及其他数据已恰当记录； D.确定营业收入是否已记录于正确的会计期间； .确定营业收入已记录于恰当的账户； .确定营业收
30、入的列报是否恰当。,50,二、实质性程序（以主营业务收入为例）,1.取得或编制主营业务收入项目明细表，复核加计正确，并与报表数、总账数和明细账合计数核对相符。（完成的目标是：C）,51,主营业务收入明细表,52,主营业务成本明细表,53,2.查明主营业务收入的确认原则、方法，注意是否符合会计准则和会计制度规定的收入实现原则，前后各期是否一致。完成的审计目标是（ABCD）,销售商品收入的确认原则： （1）企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给买方。 （2）企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对售出的商品实施有效控制。 （3）收入的金额能够可靠地计量 （4）相关的经济利益很可能
31、流入企业。 （4）相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量。,54,补：收入的确认时间和注册会计师的审计方法见教材189页,其中：(6)长期工程合同收入，如果合同的结果能够可靠估计，应当根据完工百分比法确认合同收入。 【例题1综合题部分】资料：X公司采用完工百分比法确认合同收入和合同费用，按累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例确定合同完工程度。,55,207年1月，X公司作为建筑承包商与建设单位签订了一项总金额为4000万元的固定造价合同，预计总成本为3600万元。207年度实际发生成本2520万元。207年末，预计为完成该项合同尚需在208年度发生成本1680万元，该合同的结果能够可
32、靠预计，但X公司在207年度尚未确认与该项合同相关的营业收入和营业成本。 要求： 如果不考虑审计重要性水平，请回答注册会计师是否需要提出审计处理建议？若需提出审计处理建议，请直接列示审计调整分录(审计调整分录均不考虑对X公司税费、递延所得税资产和负债、期末结转损益及利润分配的影响)。(2007年),56,【答案】 (1)X公司应按完工进度法确认营业收入和成本。 完工进度为：2520/(2520+1680)=60% 207年确认的合同收入=合同总收入60=400060=2400(万元) 207年应确认的合同费用=预计总成本60=(2520+1680)60=2520(万元) 207年确认的合同毛利
33、=收入-费用=2400-2520=-120(万元) 207年预计的合同损失=(2520+1680) -4000(1-60)=80(万元)合同损失总计(2520+1680) -4000=200(万元)，207年分摊60%，即120万元；208年分摊40%，即80万元，计提存货跌价准备。 (2)注册会计师应提请X公司做以下审计调整分录： 借：营业成本 2520 贷：营业收入 2400 存货工程施工(合同毛利) 120 借：资产减值损失 80 贷：存货存货跌价准备 80,57,3.选择运用实质性分析程序。（完成的审计目标是：ABC） 4.根据普通发票或增值税专用发票，估计全年收入，与实际收入金额核对
34、 5.获取产品价目表，抽查售价是否符合定价政策，有无低价或高价结算转移收入的现象。（C） 6.抽取本期一定数量的销售发票，检查开票、记账、发货日期是否相符，品名、数量、单价、金额等是否与发运凭证、销售合同等一致。（ABCD） 7.抽取本期一定数量的记账凭证，检查入账日期、品名、数量、单价、金额等是否与销售发票、发运凭证、销售合同等一致。（ACD）,58,8.实施销售的截止测试。报表日前后十天的发运凭证、销售发票和账簿记录。（D）,（1）以账簿记录为起点。从资产负债表日前后若干天的账簿记录查至记账凭证，检查发票存根与发运凭证，目的是证实已入账收入是否在同一期间已开具发票并发货，有无多记收入。优点
35、是比较直观，容易追查至相关凭证；缺点是只能查多记，不能查漏记，尤其是当本期漏记收入延至下期而审计时被审计单位尚未及时登帐时，不易发现应记入而未计入报告期收入的情况。 所以，防止多记收入时，用这种方法。,举例,59,（2）以销售发票为起点。从资产负债表日前后若干天的发票存根查至发运凭证和账簿记录，查明有无漏记的现象。 具体做法确定已开具发票的货物是否已发货并于同一会计期间确认收入。优点是容易发现漏记的收入；缺点是较费时费力，有时难以查找到相应的发货及账簿记录，而且不易发现多记的收入。 使用该方法时应注意两点： 第一：相应的发运凭证是否齐全，特别应注意有无报告期内已作收入而下期初用红字冲回，并且无
36、发货、收货记录，以此来调节前后期利润的情况； 第二:被审计单位的发票存根是否全部提供，有无遗漏。被审计单位的销售发票存根的连续编号是否完整，并考虑查看发票领购簿，尤其应关注普通发票的领购和使用情况。 该方法用于防止少计收入。,60,（3）以发运凭证为起点。从资产负债表日前后若干天的发运凭证查至发票开具情况与账簿记录，确定收入是否已记入恰当的会计期间。优缺点与方法二类似，且还应考虑会计政策。如销售方式的考虑。也是为了防止少计收入的。,三条审计路径被广泛使用。,61,9.结合对资产负债表日应收账款的函证程序，检查有无未经认可的巨额销售。（） 10.检查销售退回（）、折扣、折让（）。 11.检查有无
37、特殊销售行为。（） 12.调查集团内部销售情况。（A） 13.调查向关联方销售情况。（） 14.检查主营业务收入的列报是否恰当。（）,62,第四节 应收账款审计,一、 应收账款审计目标 应收账款是由于企业销售商品、提供劳务等原因，应向购货客户或接受劳务 的客户收取的款项或代垫的运费，是企业在信用活动中形成的各种债权性资产。 .确定应收账款是否存在。 .所有应当记录的应收账款均已记录。 .记录的应收账款由被审计单位拥有或控制。 .应收账款已恰当的金额包括在财务报表中，与之相关的计价调整已恰当记录。 . 应收账款已按照企业会计准则的规定在财务报表中作出恰当披露。,63,二、实质性程序,（一）取得或
38、编制应收账款明细表（完成的审计目标：） 1、复核加计正确，并与报表数、总账数和明细账合计数核对相符。 2、检查外币应收账款的折算汇率及折算是否正确。 3、分析有贷方余额的项目，查明原因，必要时，建议做重分类调整,64,【例题1综合题】 A和B注册会计师负责对X公司207年度财务报表进行审计。在对X公司审计过程中，A和B注册会计师注意到以下事项： 资料：X公司会计政策规定，对应收款项采用账龄分析法计提坏账准备。确定的坏账准备计提比例分别为：账龄1年以内的(含1年，以下类推)，按其余额的15%计提；账龄12年的，按其余额的40%计提，账龄23年的，按其余额的60%计提，账龄3年以上的，按其余额的8
39、0%计提。 X公司207年12月31未经审计的预收款项账面余额为23445000元，明细情况如下： 预收款项-d公司在一年以内为借方余额为9500000元， 要求：如果不考虑审计重要性水平，针对资料所述的事项，请分别回答A和B注册会计师是否需要提出审计处理建议？若需提出审计处理建议，请直接列示审计调整分录(审计调整分录均不考虑对X公司207年度的税费、递延所得税资产和负债、期末结转损益及利润分配的影响)。,65,预收款项借方余额重分类调整为应收账款，并按规定计提坏账准备：借：应收账款 9500000贷：预收款项 9500000借：资产减值损失 950000015%1425000贷：应收账款坏账
40、准备 1425000,66,（二）检查涉及应收账款的相关财务指标分析程序很有用。（完成的审计目标：） 1、复核应收账款借方累计发生额与主营业务收入是否配比，并将当期应收账款借方发生额占销售收入净额的百分比与管理层考核指标比较，如存在差异应查明原因。 2、计算应收账款周转率、应收账款周转天数等指标，并与被审计单位以前年度指标、同行业同期相关指标对比分析，检查是否存在重大异常。,67,（三）检查应收账款账龄分析是否正确。 1、获取或编制应收账款账龄分析表。（） 注册会计师可以通过获取或编制应收账款账龄分析表来分析应收账款的账龄，以便了解应收账款的可收回性。应收账款账龄分析表参考格式如 教材P192
41、. (2)如果应收账款账龄分析表由被审计单位编制，测试其计算的准确性。 (3)将应收账款账龄分析表中的合计数与应收账款总分类账余额相比较，并调查重大调节项目。 (4)检查原始凭证，如销售发票、运输记录等，测试账龄核算的准确性。,68,（三）向债务人函证应收账款（ACD）,应收账款函证是直接发函给被审计单位的债务人，要求核实被审计单位应收账款记录是否正确的一种审计方法。 函证应收账款的目的在于证实应收账款账户余额的真实性、正确性，防止或发现被审计单位及其有关人员在销售交易中发生的错误或舞弊行为。 通过函证应收账款，可以比较有效地证明被询证者(即债务人)的存在和被审计单位记录的可靠性。 询函证应由
42、注册会计师利用被审计单位提供的应收账款明细账户名称及地址编制，并由注册会计师亲自寄发。,69,1.函证的范围和对象 不需要对所有应收账款都进行函证，要根据情况决定： 范围影响因素： 应收账款在全部资产中的重要性； 被审计单位内部控制的强弱； 以前期间的函证结果； 函证方式的选择。 通常选择的对象： 大额或账龄较长的项目；与债务人发生纠纷的项目；关联方项目；主要客户；交易频繁但期末余额较小甚至为零的项目；非正常项目。,70,2.函证的方式,分为消极式（否定式）函证和积极式（肯定式）函证。 消极式函证 是向债务人发出询证函，但所函证的款项相符时不必复函，只有在所函证的款项不符时才要求债务人向审计人
43、员复函。 适用范围：适用于相关内部控制有效、预计差错率较低、欠款余额小的债务人数量很多以及审计人员有理由相信大多数被函证者能认真对待询证函的情况。,71,积极式函证 是向债务人发出询证函，要求他证实所函证的欠款是否正确，无论对错都要求复函。 适用范围：适用于欠款余额较大的个别账户、有可能存在差错、争议的欠款账户。 肯定式函证又可以分为发函时就写明金额和要求对方在回函中写明金额两种。发函时就写明金额这种情况的缺点是可能被询证者不加以验证就回函确认。而要求对方在回函中写明金额则可能导致对方根本不回函。,72,3.函证时间的选择,以资产负债表日为截止日，充分考虑对方复函的时间，在期后适当时间实施函证
44、，尽可能在审计工作结束前取得函证的全部资料。,73,4.函证的控制,对象由审计人员确定； 亲自填写、亲自邮寄，亲自接收； 无法投递的查明原因 未回函的与对方联系，要求对方回应或再次发送询证函，如仍得不到答复，应考虑采用替代审计程序。 记录有关发函和回函情况。,检查与销售有关的文件，包括销售合同、销售订单、销售发票，发运凭证等证明销售实现，应收账款存在。 检查日后应收账款的回收情况。如收回，也可表明在资产负债表日存在。,74,5.函证结果差异分析,收回的询证函中如有差异，注册会计师应查明原因，作出记录或适当调整。产生差异的原因主要表现在： 购销双方入账时间差异（未达账项） 购销一方或双方存在记账
45、错误或舞弊行为。,债务人已经付款，而被审计单位尚未收到；被审计单位已经发出货物，并登记了应收账款，而债务人尚未收到货物，因此，也未确认应付款项；债务人由于种种原因已将货物退回，并冲减了应付款项，而被审计单位尚未收到货物，未对应收账款作出调整；债务人对收到货物的数量、规格等不满意而全部或部分拒付。,75,6.对函证结果的总结和评价。,总结原有对内部控制的评价是否合理，分析程序的结果是否适当、由函证结果推断应收账款总额是否正确，如有差异，差异估计为多少。 例：某注册会计师对2008年应收账款审计时，由35个明细账，抽取9个进行函证，回函情况如下： A客户：无法复核；B客户：一致；C客户：大体一致；
46、D客户：已于2006年12月30日付清；E客户：一致；F客户：所购货物从未收到，G客户于2006年9月8日已预付全部款项。H客户所购货物07年1月10日才收到，故06年12月31日不欠货款。,76,函证情况分析表,77,（四）检查未函证应收账款（A）（五）检查坏账的确认和处理（） 坏账的确认是否符合规定，会计处理是否经授权批准，会计处理是否正确。（六）抽查有无不属于结算业务的债权。（A）（七）检查贴现、质押、或出售（）（八）分析应收账款明细账余额。 （） 贷方余额应查明原因（）（九）确定应收账款在列报是否恰当（） 期初、期末余额的账龄分析；期末欠款金额较大的单位，以及持有5%（含5%）以上股份
47、的股东单位账款情况。,78,第五节 其他相关账户审计,一、应收票据审计 （一）审计目标 确定应收票据是否存在；确定应收票据是否归被审计单位所有；确定应收票据及其坏账准备增减变动的记录是否完整；确定应收票据可否收回；坏账准备的计提方法和比例是否恰当；计提是否充分；期末余额是否正确；列报是否恰当。,79,（二）实质性程序,1.获取或编制应收票据明细表，复核加计正确，并与总账和明细账核对一致。 2.取得被审计单位“应收票据备查簿”核对其与账面记录是否一致。 3.检查库存票据，注意票据的种类、号数、签收日期、到期日、票面金额、合同交易号、付款人等等是否与备查簿一致。 4.必要时选取部分票据向出票人函证
48、。 5.将大额票据与相关销售合同、发票、出库单等原始资料核对。,80,5.将大额票据与相关销售合同、发票、出库单等原始资料核对。 6.复核带息票据的利息计算是否正确。 7.对于已贴现票据，复核利息，检查会计处理是否正确。 8.对相关坏账准备进行审计。 9.确定应收票据的披露是否恰当。,81,二、应交税费的审计,（一）审计目标 确定期末应交税费是否存在；确定应交税费是否是被审计单位的义务；确定应计和已缴税费的记录是否完整；确定应交税费的期末余额是否正确；确定应交税费的披露是否恰当。,82,（二）实质性程序,1.取得或编制应交税费明细表，复核加计正确，并与报表数、总账数、明细账数核对一致。 2.检
49、查有关纳税文件，确定适用税种、税率、优惠等。 3.检查应交增值税的计算 （1）获取或自编明细表，与纳税申报表核对，账、表核对。,83,应交增值税明细表,84,（2）检查进项税额（联系存货的购进，使用）抽查 （3）复核存货销售，根据已审收入重新计算，注意视同销售。 （4）抽查已交税金,85,4.检查其他税金： 注意计税依据、税率，并重新计算、会计处理是否正确。 核对有关纳税申报表。 抽查已交情况。 5.检查披露 分税种列示，并说明执行的税率。,86,三、销售费用的审计,（一）审计目标 确定记录的销售费用是否已发生，且与被审计单位有关；确定销售费用的记录是否完整；确定与销售费用有关的金额及其他数据是否准确；确定销售费用是否已记录于恰当的会计期间；确定销售费用的内容是否正确；确定销售费用的披露是否恰当。,
