1、2019/1/14,第九章,1,第九章 销售与收款循环审计,第一节 销售与收款循环概述第二节 销售与收款循环的内部控制及其测试第三节 销售与收款循环实质性程序第四节 主营业务收入审计第五节 应收账款与坏账准备审计第六节 其他相关账户审计,2019/1/14,第九章,2,一、教学目的通过对本章学习，要求理解循环审计方法和分期审计方法，了解企业销售与收款循环所涉及的主要财务报表项目。熟悉销售与收款循环中涉及的主要业务活动及其对应的凭证和账户、销售业务内部控制要求、营业收入和应收账款审计的目标。掌握销售与收款循环内部控制测试方法和对交易、账户余额实施的实质性程序；，掌握主营业务收入、应收账款、应收票
2、据、长期应收款、预收账寺和应交税费等项目的审计程序。,2019/1/14,第九章,3,2019/1/14,第九章,4,第一节 销售与收款循环的概述,循环的特性用两个方面表示：第一、本循环的主要凭证和会计记录；第二、本循环的主要业务活动；,2019/1/14,第九章,5,二、涉及的主要业务活动及对应的凭证和账户汇款通知书：是一种与销售发票一起寄给客户，由客户在付款时再寄回销售单位的凭证。注明了客户的姓名、销售发票号码、销售单位开户银行账号以及金额等内容。贷项通知单：格式与销售发票相同，用来表示因销售退回或折扣折让引起应收销货款减少的凭证。,2019/1/14,第九章,6,第二节 销售与收款循环中
3、的主要业务活动,2019/1/14,第九章,7,一、销售业务与内部控制要求1、处理订单对凭证的控制措施是：编号、审批、盖章 。凭单连续编号要满足的条件：（1）使用这个凭单的是同一个部门；（2）必须事先编号； （3）要连续编号；,2019/1/14,第九章,8,不能连续编号应实施的措施：加强对订购单的审批。涉及到的认定 “发生”。,2019/1/14,第九章,9,2019/1/14,第九章,10,2、信用批准内部控制里面常见的一种说法：审批的人不能干审批的事； 不管信用管理部门是同意赊销，还是不同意赊销都要签字。涉及到“估价或分摊”,2019/1/14,第九章,11,3、供贷与发贷 （1）按销售
4、单供货仓储部门，应该见到经批准同意销售的销售单才能发货。涉及“存在”、“发生”、“完整性”,2019/1/14,第九章,12,（2）按销售单发运装运货物涉及发货单；发货（装运）单能够事先连续编号。涉及“发生” 装运凭证的特殊意义：它表明了实物是否发生流转。,2019/1/14,第九章,13,2019/1/14,第九章,14,4、开具账单 主要关心的问题是：第一、是不是对所有装运的货物都开了账单；即“完整性”认定 第二、是否只对实际装运才开账单，有无重复开具账单或虚构交易；即“发生”认定第三、是否按已授权批准的商品价目表所列的价格开具账单；即“估价或分摊（准确性）”认定,2019/1/14,第九
5、章,15,（1）开具账单的职员在编制每张销售发票前，应独立检查是否存在装运凭证和经批准的销售单。（2）应依据已批准的商品价目表编制销售发票。（3）独立检查销售发票计价和计算的正确性。（4）将装运凭证上的总数与销售发票上的总数进行比较。销售发票涉及三个认定：“发生”、“完整性”、“估价或分摊”。,2019/1/14,第九章,16,5、记录销售 （1）依据附有有效装运凭证、销售单的销售发票来记录销售。 （2）控制所有事先连续编号的销售发票。 （3）独立检查已处理销售发票上的销售金额同会计记录金额的一致性。,2019/1/14,第九章,17,（4）记录销售的职责应与其它功能相分离。 （5）对记录过程
6、中所涉及的有关记录的接触予以限制，减少未经授权批准的记录发生。 （6）定期独立检查应收账款的明细账与总账的一致性。 （7）定期向顾客寄送对账单。,2019/1/14,第九章,18,6、办理和记录现金、银行存款收入 最主要的是：销售人员不能接触销售收款 。被审单位作为销货方，每销售一笔在开票的时候给购货方一个汇款单，或者说在对账的时候给对方一个汇款单。汇款单是连续编号的。,2019/1/14,第九章,19,7、办理和记录销货退回、销货折扣和折让 “贷项通知单”起了关键的作用；每发生一笔销货退回、折扣、折让业务都要填“贷项通知单”才能办理。 “贷项通知单”是统一连续编号的。,2019/1/14,第
7、九章,20,8、注销坏账如果收不回来，就要注销坏账。 9、提取坏账准备必要的时候要提取坏账准备。,2019/1/14,第九章,21,2019/1/14,第九章,22,2019/1/14,第九章,23,二、销售与收款循环的内部控制 （二）测试内部控制 1、销货业务内部控制环节及测试 （1）职责分离控制 应收账款和主营业务收入，不能由一个人记。总账、明细账由另外一位不负责账簿记录的职员定期调节。,2019/1/14,第九章,24,审批的人不能干审批的事；检查的人不能干检查的事；调节的人不能记调节的账。记银行存款日记账的人，不能编制银行余额调节表。记录销售的人员不能经手货币资金。 赊销批准的职能与销
8、货职能要分离。,2019/1/14,第九章,25,财政部的法规规定，办理销售、发货、收款三项业务的部门要分开。销售业务发生前要指定专人跟客户谈判销售合同。谈判人员至少有两个人相互监督；谈判的人跟签订合同的人不能是一个人。编制销售发票通知单的人和开票的人相互分离； 票据的取得、贴现要经过保管票据以外的人。保管的人和经办的人要分开。,2019/1/14,第九章,26,（2）正确的授权审批授权审批里面关心这么几点： 一、能不能赊销，要经过批准； 二、发货要经过批准，未经批准不能发货； 三、定价要经过批准； 四、有没有越权审批的情况。,2019/1/14,第九章,27,（3）充分的凭证和记录只有具备充
9、分的记账手续、充分的凭证和记录才有可能实现其各项控制目标。（4）凭证的预先编号 凭证能编号的一定要预先编号不能事后编号，而且号码要连续不能间断。间断编号和不编号是一样的。,2019/1/14,第九章,28,（5）按月寄出对账单 应收账款、主营业务收入的总账、明细账等定期核对，并由独立的人员负责寄送对账单等等。 内外核对有问题就能及时发现。,2019/1/14,第九章,29,（6）内部核查程序检查的人也好，审批的人也好、调节的人也好都叫复核人。复核一定要独立，复核的人不能干复核的事。逆向审查是查真实性。,2019/1/14,第九章,30,2019/1/14,第九章,31,2019/1/14,第九
10、章,32,2、收款业务内部控制环节及测试以下与收款交易相关的内部控制内容是通常应当共同遵循的： （1）企业应当按照现金管理暂行条例、支付结算办法等规定，及时办理销售收款业务； （2） 企业应将销售收入及时入账，不得擅自坐支现金。销售人员应当避免接触销售现款；,2019/1/14,第九章,33,（3）建立应收账款账龄分析制度和逾期应收账款催收制度销售部门应当负责应收账款的催收；财会部门应当督促销售部门加紧催收；对催收无效的逾期应收账款可通过法律程序予以解决。 （4）企业应当按客户设置应收账款台帐； （5）企业对于可能成为坏账的应收账款应当报告有关决策机构，由其进行审查，确定是否确认为坏账。,20
11、19/1/14,第九章,34,（6）企业注销的坏账应当进行备查登记，做到账销案存。已注销的坏账又收回时应当及时入账，防止形成账外款。 （7）企业应收票据的取得和贴现必须经由保管票据以外的主管人员的书面批准； （8）企业应当定期与往来客户通过函证等方式核对应收账款、应收票据、预收款项等往来款项。,2019/1/14,第九章,35,第三节 销售与收款循环实质性程序,一、销售业务的实质性程序 （一）测试登记入账的销售业务是否真实 (1)未曾发货却已将销售交易登记入账 (2)销售交易的重复入账 (3)向虚构的客户发货，并作为销售交易登记入账,2019/1/14,第九章,36,（二）测试已发生的销货业务
12、是否均已登记入账 (1)一般不做细节测试销售交易的审计一般侧重于检查高估资产与收入的问题，通常无须对完整性目标实施交易的细节测试。如果内部控制不健全，比如没有由发运凭证追查至主营业务收入明细账这一独立内部核查程序，就有必要对完整性目标实施交易的细节测试。,2019/1/14,第九章,37,(2)细节测试程序从发货部门的档案中选取部分发运凭证，追查至销售发票副本和主营业务收入明细账，是测试未开票发货的一种有效程序。,2019/1/14,第九章,38,(3)审计程序的方向问题一般而言，设计发生目标和完整性目标的细节测试程序时，确定追查凭证的起点即测试的方向很重要。如果弄错了追查的方向，就属于严重的
13、审计缺陷。由原始凭证追查至明细账被用来测试遗漏的交易(完整性目标)。测试起点是发货凭证，从发运凭证中选取样本，追查至销售发票存根和主营业务收入明细账。,2019/1/14,第九章,39,从明细账追查至原始凭证则被用来测试不真实的交易(发生目标) 。测试起点是明细账，从主营业务收入明细账中抽取一个发票号码样本，追查至销售发票存根、发运凭证以及客户订购单。 在测试其他目标时，方向一般无关紧要。例如，测试交易业务计价的准确性时，可以由销售发票追查发运凭证，也可以反向追查。,2019/1/14,第九章,40,（三）测试登记入账的销售业务估价是否准确 通过细节测试确认三个问题： (1)按订货数量发货；
14、(2)按发货数量准确地开账单； (3)将账单上的数额准确地记入账簿。,2019/1/14,第九章,41,（四）测试登记入账的销售业务的分类是否正确 销售分类恰当的测试一般可与准确性测试一并进行，通过审核原始凭证确定具体交易业务的类别是否恰当，并以此与账簿的实际记录做比较。 （五）测试销售业务的记录是否及时 在实施计价准确性细节测试的同时，将发运凭证的日期与销售发票存根、主营业务收入明细账和应收账款明细账上的日期做比较。 （六）测试销售业务是否已正确地记入明细账并正确地汇总,2019/1/14,第九章,42,第四节 营业收入审计,一、营业收入的审计目标 （1）确定已记录的营业收入是否确实发生，且
15、与被审计单位有关； （2）确定已实现的营业收入是否全部入账；,2019/1/14,第九章,43,（3）确定对销售退回、折扣与折让的处理是否适当； （4）确定营业收入是否已记录于正确的会计期间； （5）确定营业收入的内容是否正确； （6）确定营业收入的披露是否适当。,2019/1/14,第九章,44,二、营业收入的实质性程序 (一)主营业务收入的实质性程序1、获取或编制主营业务收入明细表： 复核加计是否正确，与总账数和明细账合计数核对相符，结合其他业务收入科目与报表数核对是否相符；,2019/1/14,第九章,45,2、审查主营业务收入的确认原则和计量是否正确(1)采用交款提货销售方式，应于货款
16、已收到或取得收取货款的权利，同时已将发票账单和提货单交给购货单位时确认收入的实现。(2)采用预收账款销售方式，应于商品已经发出时，确认收入的实现。对此，注册会计师应重点检查被审计单位是否收到了货款，商品是否发出。,2019/1/14,第九章,46,(3)采用托收承付结算方式，应于商品已经发出，劳务已经提供，并已将发票账单提交银行、办妥收款手续时确认收入的实现。(4)委托其他单位代销商品的，如果代销单位采用视同买断方式，应于代销商品已经销售并收到代销单位代销清单时，按企业与代销单位确定的协议价确认收入的实现。如果代销单位采用收取手续费方式，应在代销单位将商品销售、企业已收到代销单位代销清单时确认
17、收入的实现。,2019/1/14,第九章,47,(5)销售合同或协议明确销售价款的收取采用递延方式，实质上具有融资性质的，应当按照应收的合同或协议价款的公允价值确定销售商品收入金额。应收的合同或协议价款与其公允价值之间的差额，应当在合同或协议期间内采用实际利率法进行摊销，计入当期损益。(6)长期工程合同收入，如果合同的结果能够可靠估计，应当根据完工百分比法确认合同收入。,2019/1/14,第九章,48,【例题1】资料：X公司采用完工百分比法确认合同收入和合同费用，按累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例确定合同完工程度。207年1月，X公司作为建筑承包商与建设单位签订了一项总金额为40
18、00万元的固定造价合同，预计总成本为3600万元。207年度实际发生成本2520万元。207年末，预计为完成该项合同尚需在208年度发生成本1680万元，该合同的结果能够可靠预计，但X公司在207年度尚未确认与该项合同相关的营业收入和营业成本。,2019/1/14,第九章,49,要求：如果不考虑审计重要性水平，请回答注册会计师是否需要提出审计处理建议？若需提出审计处理建议，请直接列示审计调整分录(审计调整分录均不考虑对X公司税费、递延所得税资产和负债、期末结转损益及利润分配的影响)。 (1)X公司应按完工进度法确认营业收入和成本。 完工进度为：2520/(2520+1680)=60%,2019
19、/1/14,第九章,50,207年确认的合同收入=合同总收入60=400060=2400(万元) 207年应确认的合同费用=预计总成本60=(2520+1680)60=2520(万元) 207年确认的合同毛利=收入-费用=2400-2520=-120(万元) 207年预计的合同损失=(2520+1680) -4000(1-60)=80(万元),2019/1/14,第九章,51,(2)注册会计师应提请X公司做以下审计调整分录： 借：营业成本 2520 贷：营业收入 2400 存货工程施工(合同毛利) 120 借：资产减值损失 80贷：存货存货跌价准备 80,2019/1/14,第九章,52,(7
20、)委托外贸企业代理出口、实行代理制方式的，应在收到外贸企业代办的发运凭证和银行交款凭证时确认收入。(8)对外转让土地使用权和销售商品房的，通常应在土地使用权和商品房已经移交并将发票结算账单提交对方时确认收入。,2019/1/14,第九章,53,【例题2】注册会计师于2010年初对X公司2009年度的财务报表进行审计。经初步了解，X公司2009年度经营形式、管理及经营机构与2008年度比较未发生重大变化，且未发生重大重组行为。其他相关资料如下(金额单位：万元)：(1)销售给A公司硬件计936万元(含税)。相关合同约定：签订合同后支付100万元，出具安装验收报告后支付200万元，试运行1个月并终验
21、合格后支付636万元，交货日期为2009年11月20日。,2019/1/14,第九章,54,实际执行情况是：X公司于2009年11月15日发货，经双方签字盖章的安装验收报告日期为2009年12月25日，发票日期为2009年12月25日。截止2009年12月31日，X公司已经收取货款300万元，确认2009年度该项销售收入800万元。注册会计师“不能确认” 销售收入。双方签订的劳务合同规定，X公司提供的安装劳务应当在安装验收后试运行1个月才能达到确认收入条件。由于验收报告日期为12月25日，距年底只有6天，X公司不可能在当年满足试运行1个月的要求。,2019/1/14,第九章,55,3、选择运用
22、以下实质性分析性程序 （1）将本期与上期的主营业务收入进行比较，分析产品销售的结构和价格的变动是否正常； （2）比较本期各月各种主营业务收入的波动情况； （3）计算本期重要产品的毛利率； （4）计算重要客户的销售额及其产品毛利率；,2019/1/14,第九章,56,4、相关凭证的审查 （1）根据增值税发票申报表或普通发票，估算全年收入。 （2）获取产品价格目录，抽查售价是否符合价格政策。 （3）抽取本期一定数量的发运凭证，审查存货出库日期、品名、数量等是否与销售发票、销售合同、记账凭证等一致。 （4）抽取本期一定数量的记账凭证，审查入账日期、品名、数量、单价、金额等是否与销售发票、发运凭证、销
23、售合同等一致。,2019/1/14,第九章,57,5、实施销售的截止测试 基本概念：对销售实施截止测试，目的主要在于确定被审计单位主营业务收入的会计记录归属期是否正确：应记入本期或下期的主营业务收入是否被推延至下期或提前至本期。,2019/1/14,第九章,58,以下情况可能成为风险评估的素材： （1）选取资产负债表日前后若干天一定金额以上的发运凭证，与应收账款和收入明细账进行核对；同时，从应收账款和收入明细账选取在资产负债表日前后若干天一定金额以上的凭证，与发运凭证核对，以确定销售是否存在跨期现象；,2019/1/14,第九章,59,（2）复核资产负债表日前后销售和发货水平，确定业务活动水平
24、是否异常，并考虑是否有必要追加实施截止测试程序； （3）取得资产负债表日后所有的销售退回记录，检查是否存在提前确认收入的情况； （4）结合对资产负债表日应收账款的函证程序，检查有无未取得对方认可的大额销售； （5）调整重大跨期销售。,2019/1/14,第九章,60,三个日期：注册会计师应把握与主营业务收入确认有着密切关系的三个日期： （1）发票开具日期或者收款日期； （2）记账日期； （3）发货日期。 检查三者是否归属于同一适当会计期间是主营业务收入截止测试的关键所在。,2019/1/14,第九章,61,以账簿为起点：三种情况,使用这种方法主要是为了防止多计收入。,2019/1/14,第九章
25、,62,难点：隐瞒发票、多计收入的业务难以发现。,以销售发票为起点,2019/1/14,第九章,63,（3）以发运凭证为起点。教材P131表9-36、销售折扣、销货退回与折让业务测试,2019/1/14,第九章,64,销货退回调整分录2009年12月10日赊销一批成本1000万元的产品，含税售价1755万元,至2009年12月31日未收到款项。2010年1月2日，因质量问题导致对方损失，货物退回。产品已入库，但未进行会计处理。（1）确认收入： 借：应收账款 1755贷：主营业务收入 1500应交税费应交增值税（销项税额）255,2019/1/14,第九章,65,（2）结转成本： 借：主营业务成
26、本 1000贷：库存商品 1000 （3）计提坏账准备： 借：资产减值损失 8.775 17555贷：坏账准备 8.775,2019/1/14,第九章,66,调整分录: （1）冲回已确认的收入： 借：营业收入 1500应交税费应交增值税（销项税额）255贷：应收账款 1755 （2）冲回已结转的成本： 借：存货 1000贷：营业成本 1000,2019/1/14,第九章,67,（3）冲回已计提的坏账准备： 借：应收账款坏账准备 8.775贷：资产减值损失计提的坏账准备 8.775 （4）根据情况决定是否对退回的存货计提坏账准备： 借：资产减值损失计提的存货跌价准备 贷：存货存货跌价准备,201
27、9/1/14,第九章,68,（5）根据情况决定是否赔偿对方的损失： 借：销售费用 贷：预计负债 7、特殊的销售行为附有销售退回条件的商品销售、委托代销、售后回购、以旧换新、商品需要安装和检验的销售、分期收款销售、出口销售、售后租回。,2019/1/14,第九章,69,【例题3】A注册会计师负责对甲公司2010年度财务报表进行审计。A注册会计师在审计工作底稿中记录了拟实施的实质性程序，部分内容如下： （1）计算本年重要产品的毛利率，与上年比较，检查是否存在异常,各年之间是否存在较大波动，查明原因。 （2）获取产品销售价格目录，检查售价是否符合价格政策。,2019/1/14,第九章,70,（3）抽
28、取本年一定数量的发运凭证，检查存货出库日期、品名、数量等是否与销售发票、销售合同、记账凭证等一致。 （4）抽取本年一定数量的营业收入记账凭证，检查入账日期、品名、数量、单价、金额等是否与销售发票、发运凭证、销售合同等一致。要求：假定注册会计师根据对被审计单位及其环境的了解，评估财务报表的下列项目及认定存在重大错报风险：,2019/1/14,第九章,71,逐项判断所列实质性程序对识别的认定层次重大错报是否直接有效。如果直接有效，请列示与存在重大错报风险的财务报表项目及认定的序号，并简要说明理由。,2019/1/14,第九章,72,2019/1/14,第九章,73,2019/1/14,第九章,74
29、,第五节 应收账款审计,一、应收账款审计(一）应收账款的审计目标（1） 确定应收款是否存在；（2）确定应收款是否归被审计单位所有；,2019/1/14,第九章,75,（3）确定应收款增减变动的记录是否完整；（4）确定应账款是否可收回，坏账准备的计提是否充分恰当；（5）确定应收账款的期末余额是否正确；（6）确定应收账款在会计报表上披露是否恰当。,2019/1/14,第九章,76,二、应收账款的实质性测试程序1、获取或编制应收账款明细表复核加计正确，并与总账数和明细账合计数核对是否相符；结合坏账准备科目与报表数核对是否相符。,2019/1/14,第九章,77,2、检查应收账款账龄分析正确与否一是，
30、“账龄”的确定正确不正确。二是，坏账准备计提的正确不正确。另外 应收账款账龄的问题包括：账龄的确定；账龄的勾稽关系；以及账龄与坏账准备之间的勾稽关系；,2019/1/14,第九章,78,3、向债务人函证应收账款通过函证，可以比较有效地证明债务人的存在和被审单位记录的可靠性。“函证”要由注册会计师利用被审单位提供的应收账款明细账名称及地址来编制，但发函要注册会计师自己进行。,2019/1/14,第九章,79,（1）函证的方式 积极的函证方式：就是向债务人发出询证涵，无论对错都一定要回信。 消极的函证方式：也是向债务人发出询证函，只有在所函证的款项不符时才要求债务人向注册会计师复函。,2019/1
31、/14,第九章,80,（2）函证的范围和对象的确定函证数量的多少、范围是由诸多因素决定的，主要有：教材P135页：注册会计师通常以资产负债表日为截止日，在资产负债表日后适当时间内实施函证。,2019/1/14,第九章,81,（3）函证的控制注册会计师通常利用被审计单位提供的应收账款明细账户名称及客户地址等资料据以编制询证函，但注册会计师应当对选择被询证者、设计询证函以及发出和收回询证函保持控制。 （4）对函证结果的分析 第一、认为函证结果是可靠的，得到确认； 第二，有迹象表明收回的询证函不可靠，应采取适当的程序消除疑虑； 第三，询证函中的有关内容并没有得到对方的确认；,2019/1/14,第九
32、章,82,询证函发出时，债务人已经付款，而被审计单位尚未收到货款； 询证函发出时，被审计单位的货物已经发出并已作销售记录，但货物仍在途中，债务人尚未收到货物； 债务人由于某种原因将货物退回，而被审计单位尚未收到； 债务人对收到的货物的数量、质量及价格等方面有异议而全部或部分拒付货款等。,2019/1/14,第九章,83,（5）对函证结果的评价注册会计师应当将询证函回函作为审计证据，纳入审计工作底稿管理，询证函回函的所有权归属所在会计师事务所。除法院、检察院及其他有关部门依法查阅审计工作底稿、注册会计师协会对执业情况进行检查以及前后任注册会计师沟通等情形外，会计师事务所不得将询证函回函提供给被审
33、计单位作为法律诉讼证据。,2019/1/14,第九章,84,（6）与函证相关的认定 4、审查未函证应收账款 5、审查坏账的确认和处理 6、分析应收账款明细账余额 7、审查外币应收账款的折算 8、抽查有无不属于结算业务的债权 9、确定应收账款在资产负债表上是否已恰当披露教材【案例9-3】,2019/1/14,第九章,85,二、坏账准备审计（二）坏账准备的实质性程序1、取得或编制坏账准备明细表2、审查坏账准备的计提不编明细表的有：直接材料、直接人工、现金和银行存款。 3、审查坏账损失的确认,2019/1/14,第九章,86,4、执行分析性程序 5、检查函证结果 6、审查长期挂账应收账款 7、确定坏
34、账准备的披露是否恰当 教材【案例9-4】、【案例9-5】,2019/1/14,第九章,87,第六节 其他相关账户的审计,一、应收票据审计应收票据的实质性测试程度主要有：1、获取或编制应收票据明细表2、监盘库存票据3、函证应收票据,2019/1/14,第九章,88,4、审查应收票据的利息收入 5、审查已贴现应收票据 6、复核带息票据的利息计算是否正确 8、确定应收票据在会计报表上的披露的内容是否充分,2019/1/14,第九章,89,三、预收账款审计 预收账款的实质性程序一般包括： 1、获取或编制预收账款明细表 2、抽查与预收账款有关的销售合同、仓库发运凭证等,2019/1/14,第九章,90,3、选择预收账款的若干重大项目函证。 4、检查预收账款长期挂账的原因 5、检查预收账款是否已在资产负债表上作恰当披露,案例题,
