1、第六章 外国税收万花筒,第一节 西方发达国家税制结构的发展与演变 第二节 发展中国家税制结构的发展与演变 第三节 世界税收征管改革趋势,第一节 西方发达国家税制结构的发展与演变,一、西方国家税制结构的发展与演变过程总体上看，西方国家的税制结构经历了由以直接税为主体到以间接税为主体，再到现代直接税与间接税并重的发展过程。（一）以直接税为主的税制结构。这是早期奴隶制和封建制国家实行的税制模式。以土地和人口作为征税对象，采用直接对人或物课征的人头税、土地税、房屋税、户税等直接税形式保证政府取得必要的收入。这些简单、原始的直接税，大多按照课税对象的部分外部标志来规定税额，如：人头税按家庭人口课征等。此
2、外，也有非常有限的市场税和入市税作为辅助税种。（二）以间接税为主的税制结构。资本主义发展之初，西方国家奉行自由放任的经济政策，税收政策主要遵循中性原则，把追求经济效率作为首要目标。一方面对国内生产、销售的消费品课征国内消费税，以代替原先对工商产业直接征收的工商业税，从而减轻了资本家的税收负担；另一方面，为保护本国资本主义工商业，对国外制造和输运的进口工业品课以关税。这时的税制结构，一般称为以关税为中心的间接税制。,一、西方国家税制结构的发展与演变过程,（三）以现代直接税（所得税）或间接税（增值税）为主的税制结构。随着资本主义的日益发展，以关税为主的间接税制逐渐暴露出了其与资产阶级利益之间的冲突
3、，间接税的增加还会提高物价，容易引起人民的反抗，动摇资产阶级的统治，更满足不了战争对财政的巨大需求。与此同时，资本义经济的高度发展，也带来了所得额稳定上升的丰裕税源，为实行所得税创造了前提条件。因此，第次世界大战前后，西方各国相继建立了以所得税为主体税种的税制结构，少数国家（法国等）则建立了以先进的间接税（增值税）为主体的税制结构。 （四）直接税与间接税并重的“双主体”税制结构。20世纪70年代末、80年代初，资本主义经济发展遇到了严重的经济危机，西方国家普遍陷入“滞胀”困境之中。高所得税抑制了纳税人储蓄、投资和风险承担的积极性，抑制了经济增长。为了促进经济的增长，西方国家纷纷开始了大规模的税
4、制改革，80年代中期以后，普遍开征了增值税，许多国家逐步扩大了增值税的征收范围，出现了税制结构重返间接税的趋势，形成了所得税与商品税并重的税制格局。,二、20世纪80年代以来西方国家的税制改革与创新,1985年5月29日，美国总统里根向国会提交了一份关于税制改革的咨文，由此拉开了以美国为首的西方国家大规模税制改革的序幕。1986年美国政府提出了堪称美国历史上最重要的一个税制改革方案。此后，西方各国纷纷效仿，形成了以“低税率、宽税基、简税制、严征管”为特征的全球性税制改革浪潮。此次税制改革是半个世纪以来税制原则的一次重大调整，在税收的经济效率原则上，由全面干预转向适度干预；在税收公平与效率原则的
5、权衡上，由偏向公平转向突出效率；在税收公平原则的贯彻上，由偏重纵向公平转向追求横向公平；在税收效率原则的贯彻上，由注重经济效率转向经济与税制效率并重。具体内容主要包括：,二、20世纪80年代以来西方国家的税制改革与创新,（一）大幅降低所得税税率，特别是减少个人所得税的税率档次、降低边际税率。税制改革后，美国的个人所得税由11%50%的15档税率减少到只剩15%和28%两档税率，最高边际税率由50%降为28%.公司所得税也由原来的15%46%的5档税率减少为15%、25%、34%的3档税率。其他西方国家的所得税税率档次都从以前的10多个档次减少到不超过5个档次，还普遍降低了所得税的边际税率。 （
6、二）提高增值税在整个税收收入中的比重，扭转了长期以来重视所得税，忽视商品税的状况。20世纪80年代末期，西方国家普遍开征了增值税。从1985年起，土耳其、葡萄牙、西班牙、新西兰、希腊、日本、加拿大等国先后开征了增值税。许多国家提高了增值税的税率，扩大了增值税的税基，OECD国家增值税的平均税率由开征时的12.5%提高到了1996年的17.5%.,二、20世纪80年代以来西方国家的税制改革与创新,（三）税制理论和方法上的创新。一是跳出了供给学派“单向”减税以刺激总供给的框架，强调应该通过减税与增税“双向”调节社会经济活动。二是在效率与公平原则及其他政府目标的结合与轻重权衡上，普遍调整了片面追求效
7、率、忽视公平及其他政府目标的做法，努力促进各原则目标的协调。三是不片面强调追求“理想优化状态”和使用绝对中性的“非扭曲性”税收工具，强调对各种约束限制条件的研究，注重“次优状态”的获取。四是更注重改革的循序渐进，注重经济行为主体的反馈信息，并没有刻意追求一步到位。,三、西方发达国家税制改革的发展趋势,西方发达国家税收制度的最新发展状况，概括起来大致有以下几个方面： （一）各国宏观税负出现下降趋势。发达国家上世纪80年代中期开始的税制改革的主旋律是减税，然而减税减的只是所得税的名义税率或边际税率。税改开始阶段，各国在降低税率的同时，将所得税的税基却相应拓宽了。这样，发达国家初期税改的减税，实际上
8、并没有影响税收收入的规模。相反，各国税收收入的水平还普遍出现不降反升的现象。从上世纪90年代末到21世纪初开始，随着西方各国财政状况的逐步好转，一些国家在税制改革中相应加大了对税收优惠措施的运用，不再一味追求“宽税基”的原则，这自然造成了税收收入规模的下降。统计数字表明，2003年，美国的宏观税率已经由3年前的29.9下降到了25.4；同期其他一些国家也出现了类似的现象，荷兰从41.2下降到38.8，英国从37.4下降到35.3，瑞典从53.8下降到50.8。,三、西方发达国家税制改革的发展趋势,（二）资本的税收负担开始减轻。一般情况下，政府课税的税基主要包括劳动力、消费和资本，而政府无论对哪
9、种税基课税，都会给经济带来一定的负面影响。如果一国对劳动力课征较重的税收，就业形势很可能会恶化；提高对消费的课税会引发通货膨胀，很多西方国家过去进行税制改革时往往把保证税收收入的着眼点放在增加资本的税负上。特别是劳动力税负较高的国家，更是把增税的重点放在了资本这个税基之上。然而，资本的税负高并不利于增加储蓄和投资，特别是在全球经济一体化的今天，如果一国对资本和经营所得课征高税，就会导致或加剧本国资本以及所得税税基的外流。因此，近几年越来越多的西方国家开始重视降低资本的税负。例如，2000年2005年，欧盟原有的15个成员国中，有11个国家降低了公司所得税税率。到2005年，很多发达国家的公司税
10、税率（含中央和地方政府）都低于30，如芬兰为29，瑞典、丹麦和挪威为28等。,三、西方发达国家税制改革的发展趋势,（三）税制结构的变化日益显著。从上世纪80年代中期起，发达国家对税制结构进行调整，出现了所得税（尤其是个人所得税）比重下降，社会保险税（缴费）和一般商品税（主要是增值税）比重上升的趋势。进入21世纪以后，税制结构的这种变化在一些国家呈加快趋势。目前，在许多西方发达国家，间接税在税制中所占的比重已经达到或超过了30。 目前发达国家在控制传统税收增长的同时，越来越重视环境税的调节和筹资作用，并开征与环境相关的税收。这样做一方面可以抑制经济发展对环境的破坏，另一方面还可以为政府筹集一定的
11、财政资金。特别是在所得税、财产税等传统税种难以加税的情况下，加大环境税的课征力度是一种一举两得的做法。例如，瑞典从2001年开始实施了一项称为“环境税转换战略”的10年计划，目的是限制人们对能源的消耗，与此同时，用该计划所筹集到的税款来填补因降低个人所得税和雇主的社会保险缴费而造成的税收收入损失。,三、西方主要发达资本主义国家税收制度体系概况,（一）美国的税收制度体系 美国现行税制中的主要税种有：公司所得税、个人所得税、销售税、遗产和赠与税、社会保障税、财产税、消费税、联邦最低替代税、累积盈余税、环境税、奢侈品消费税等。 联邦税以个人所得税、社会保障税为主，其次有公司所得税、消费税、遗产和赠与
12、税、关税等；州税以销售税为主，辅之以所得税等；地方税以财产税为主。,三、西方主要发达资本主义国家税收制度体系概况,（二）日本的税收制度体系 日本实行中央、都道府县、市町村三级征收制度，由中央征收的税称为国税，由都道府县征收的税为地方税，日本的税收立法权统一在国会，各种税法都要经国会批准，主要税种管理权集中在中央，一些地方税的解释权或减免权归地方政府。日本实行的是中央地方兼顾型税制，国税、地方税是两个相互独立的体系。国税由大藏省管理，地方税由自治省管理。 日本现行税制的主要税种，国税的主要税种有：个人所得税、法人税、消费税、继承与赠与税、酒税和烟税、汽油税、印花税、都道府县居民税、事业税等；地方
13、税的主要税种有：市町村居民税（个人和法人居民税）、居民资产税、市町村烟税、城市规范税等。另外，日本的社会保障税不是独立的税种，而是以加入保险的形式缴纳的。在日本现行税制中，国税所占比重极大，地方税所占比重相对较小。,三、西方主要发达资本主义国家税收制度体系概况,（三）德国的税收制度体系 德国现行税制中的主要税种是：公司所得税、个人所得税、增值税、社会保障税、遗产与赠与税、教会税等。 （四）英国的税收制度体系 英国现行的主要税种有：个人所得税、公司所得税、增值税、地方市政税、消费税、国民保险税、印花税、保险费税、环保税等。,三、西方主要发达资本主义国家税收制度体系概况,（五）法国的税收制度体系
14、法国现行的主要税种有：公司所得税、个人所得税、增值税、个人房地产税、营业执照税、预提税、社会保险税、财产税等。 （六）俄罗斯的税收制度体系 俄罗斯现行的主要税种有：公司所得税、个人所得税、增值税、社会保障税、自然资源税、财产税等。,第二节发展中国家税制结构的发展与演变,一、发展中国家税制结构的特点 （一）发展中国家税制结构的基本特征 发展中国家基本以间接税为主，所得税和其他税为辅的税制结构。 （二）发展中国家税制服结构的形成原因 （1）间接税与商品经济发展水平有着密切关系，在经济较为落后的发展中国家，商品流通规模小，市场竞争较弱，而间接税的大量征收不会由于价格提高而对交易竞争产生很大不利影响，
15、相反，间接税易于转嫁，还可刺激经济发展； （2）发展中国家的国民收入较低，所得税税源不足，只能采用对商品课税的办法来解决财政收入问题； （3）间接税普遍、及时、可靠的特点能够有效地实现国家财政收入； （4）发展中国家的经济管理、税收管理水平较低，而间接税具有简便易行的特点，有利于组织税收征收。,二、20年来发展中国家税制改革趋势,（一）税制改革的目标和趋势。 发展中国家的税制改革以“拓宽税基、降低税率、简化税制”为主要内容，力求达到减少扭曲、保证横向公平的目标。强调税收的中性，主张减少税收对资源配置过多的干预，税收激励措施的运用限制在尽可能小的范围内；在社会公平方面，更注重横向公平，一种“大致
16、公平”取代了过去以高质量管理为前提的绝对的纵向与横向公平。,二、20年来发展中国家税制改革趋势,（二）税制改革的具体措施 具体税制改革的措施集中在直接税、间接税改革与加强管理3个方面。 1、在直接税上，通过规范与取消各种减免与优惠、将一些额外福利纳入税基等办法拓宽税基，逐步应用预提税与推定税来减少税源流失。同时，降低税率，简化结构，并努力实现公司所得税与个人所得税最高边际税率的一致。另外，重视财产税。2、在间接税上，重点是一方面引进增值税，另一方面降低关税税率，以促进经济自由化和提高企业的国际竞争力。3、在税收管理上，包括通货膨胀指数化，计算机化的申报与管理，对于征收部门给予必要的机动权力与适
17、当的激励，以减少征税成本及行政腐败，严厉惩罚各种偷逃税行为等。,三、部分发展中国家税收制度体系,（一）印度税收制度体系 印度是以间接税为主的国家。现行的主要税种有公司所得税、个人所得税、增值税、消费税、服务税、最低选择税、预提税、财富税等。 （二）埃及税收制度体系 埃及现行税制中的主要税种有：公司所得税、个人所得税、销售税、印花税、社会保障税、土地税等。,三、部分发展中国家税收制度体系,（三）菲律宾税收制度体系 菲律宾现行税制中的主要税种是：公司所得税、个人所得税、社会保障税、附加福利税和增值税等。 （四）阿根廷税收制度体系 阿根廷现行税制中的主要税种是：企业所得税、个人所得税、增值税、营业税
18、、消费税、个人财产税、社会保障税、印花税等税种。,第三节 世界税收征管改革趋势,一、税收征管逐渐走上法制化轨道 税收征管法制化是指用法律法规来规范和调节与税收征收管理有关的一切活动，包括税收征管立法、执法、司法等。在税收征管方面世界上大多数国家都经历了一个由人治走向法治的发展过程。当前各国都普遍重视税收征管的法制建设，尽可能地使税收法律制度完善、科学、规范和方便操作，以实现税收征收管理的法制化，并逐步由法制向“法治”推进，最终达到依法治税的目的。如美国目前就具有从税收征管立法、执法、处罚和税务司法一整套完备复杂的法律制度，并将各项税法编成税收法典。这些健全的征管法律制度使美国税务部门在税收征管
19、中具有相当的独立性，足够的权威和权力，并在有效的监督机制下，达到高度的依法治税。,二、税收征管现代化进程加快,税收征收管理现代化是指在税收征收管理活动中遵循现代管理的规律，采用先进的管理方法和手段，建立以信息化和专业化为主要特征的科学、高效的税收征管体系和运行机制。在近几十年中，随着电子技术和网络技术的发展，在税收征管领域广泛开发运用电子计算机，是税收征管手段现代化的重要标志。计算机技术和网络技术的广泛运用，引起全世界税收征管的一次革命，使税收征收管理的质量和效率空前提高。各国税收征管改革实践表明，在税务管理领域引入和大量应用现代信息技术，是建立科学、严密、高效征管体系和运行机制的必由之路。世
20、界各发达国家都较早地实现了税务征管方面的计算机化。近年又竞相发展和提高信息技术水平，并在税务征管领域大量应用。如美国联邦税务局早在20世纪60年代初就建成全国性的税务征管计算机处理系统，在总局设一个电脑中心，全国各地设九个服务中心，形成网络系统，每年可处理10亿份申报表，完成纳税申报、核查、选定稽查对象等工作。1994年美国又正式开始实施“税收服务现代化”项目，调整和改善税务征管计算机系统，为社会提供更加完善的税收服务。,二、税收征管现代化进程加快,专业化管理是现代税收体系的又一特征。税收征收管理专业化有两层含义:一是指税收征管机构根据征管职能，纳税人类型或规模(但其内设机构仍按职能)进行设置
21、；二是指机构内部的征管工作按照征管程度和环节实行专业化分工，使税收征管全过程按生产流水线的运行方式进行。税收征管专业化将过去对所有征管环节进行全方位管理，转为按征管环节分工。税收征管运行过程实际上就是税收征管职能的实现过程。税收征管的纳税服务、申报管理、纳税评估、税务检查等项职能的依次行使就构成税收征管运行的全过程。每一项税收征管职能发挥就是税收征管过程的一个重要环节，各项税收征管职能之间相互制约的关系就反映为各个征管环节的有机联系。当前大多数国家已把专业化管理作为改进税收征管的重要措施。如美国等把纳税申报受理、评估职能交由“税务处理中心”办理，这样的中心美国联邦税务局在全国设有10个。而纳税
22、服务、税务检查、税务执行职能的履行在美国则由33个按经济区域设置的分区办事处负责。纳税人可以向其中任何一个中心申报纳税或退税，提出税务咨询 。,三、重视保护纳税人权利,在20世纪80年代以前，世界各国的税收征管法律大多只规定税务机关的权力和纳税人的义务，而纳税人的权利往往被忽视。随着社会的发展，公民法制意识的增强和税收征管改革的进行，各国逐渐重视新型征纳关系的建立和纳税人的权利的保护。20世纪80年代以来，发达的市场经济国家如美国、加拿大、英国、澳大利亚等，都陆续颁布不同立法级次的纳税人保护法，把纳税人权利用法律形式明确下来。2000年9月在德国幕尼黑召开的国际财政协会第54届会议上，还专门讨论纳税人权利的法律保护问题，会议认为随着世界经济的发展，跨国纳税人日益增多，各国税务机关处理涉外税收和外籍纳税人事务的时候也越来越多，纳税人权利保护问题也越来越国际化。提出有必要通过制定纳税人权利国际公约来确定一个统一的纳税人权利最低法律保护的国际标准。可见通过完善的法律制度来保护纳税人权利，正在成为税收征管改革的一种国际趋势。,
