1、2019/1/9,公共经济学,1,第八章 税收制度与税制改革,本章引言,研究背景 税收知识：（1）基本原理与经济影响；（2）制度与制度改革 核心问题 税收制度：税制类型、税种设置、税系概述与税制结构的决定因素 税制改革：税制改革的理论基础与中国税制改革沿程 研究思路 税制概述税制改革 技术路线,2019/1/9,公共经济学,2,2019/1/9,公共经济学,3,第一节 税收制度,2019/1/9,公共经济学,4,一、基本概念：税制、税制类型和税制结构,税收制度（税制） 税收制度是税收自然制度与人为制度结合的产物，换言之，税收制度就是一个课税主权之下，由税种体系、各种税收法律以及征纳管理办法所组
2、成的聚合体，是财政制度的一个有机组成部分，受法律制度、会计统计制度和经济管理制度的制约，具有自然属性和人为属性。 自然属性：是指税收本身固有的内在结构，是税的内在基础，也称税的自然制度。 人为属性：将税收的自然属性加以法制化，使税收这一经济活动制度化、法制化、规范化和长期化，从而形成税收制度的人为属性，使其成为统治工具和上层建筑。 税制与税法和税收政策的区别：税法将税制的内容以法律的形式确定下来；税收政策是国家在课税行为上的指导方针和措施，并通过税制的实施来贯彻落实。,2019/1/9,公共经济学,5,税制类型 税制类型是指一国征收一种税还是多种税的税制，在一个税收管辖权范围内只征收一种税的税
3、制为单一税制，同时征收两种以上税种的税制为复合税制。 单一税制没有真正实施过，理论上有单一土地税、单一消费税、单一财产税制、单一所得税制。 复合税制：就其本身而言，各税种之间可以相互协调、相互补充；就财政收入而言，税源广、灵活性大、弹性充分；就税收政策而言，具有资源配置、收入分配、宏观经济稳定等作用；就税收负担而言，可以做到公平合理而普遍。 复合税制建设需要考虑税种和税源的选择问题； 复合税制分类：存续性分，经常和临时税；课税对象分，对人、物和对行为税；以课税目的分，一般和特别税；通常按税收负担可分为直接税和间接税系,2019/1/9,公共经济学,6,税制结构 税制结构是指一国各税种的总体安排
4、；只有在复合税制下才存在着税制结构问题；在税制结构中，不同税种的相对重要性决定了不同的税制模式，也就决定了税制系统的总体功能。 税制结构的历史演变：简单的直接税为主的税制结构（土地收益税）以 间接税为主的税制结构以发达直接税为主的税制结构 税制结构的未来趋势：以所得税为主的直接税以及以增值税和消费税为主的间接税的双体系结构。,2019/1/9,公共经济学,7,2019/1/9,公共经济学,8,二、税种设置与税系概况,2019/1/9,公共经济学,9,（一）税种设置理论与实践,税种设置理论 按税源划分税制结构：代表人物斯密；将基本收入分为工资、利润和地租地租税系（土地税、土地收益税等）、利润税系
5、（资本税、利息税等）和工资税系（劳动工资税） 按课税客体性质划分税制：代表人物瓦格纳；将收入分配不公归因于不同生产要素创造的价值差异收益税系（土地增值税、资本收益税等）、所得税系（薪金工资税等）和消费税系（烟、酒税等）收入和支出税系 按负担能力划分税制：代表人物小川乡太郎；主张负担能力应从纳税人的收入（经常和非经常收入）与支出（消费）两方面来考察所得税系、流通税系和消费税系（全方位捕捉税源） 按社会再生产过程中的资金运动划分税制结构：代表人物马斯格雷夫夫妇；商品课税体系、所得课税体系和财富课税体系,2019/1/9,公共经济学,10,2019/1/9,公共经济学,11,税种设置现状 现实中常用
6、的税收分类标准：（1）以税种的税收负担是否能转嫁为标准，将税种划分为直接税和间接税；（2）以课税对象的性质为标准，将税种划分为所得课税、商品和服务课税以及财富和财产课税。 IMF和OECD对税种的划分（6大类）：对所得、利润和资本利得课税；对工薪和劳动力所得课税；对财产课税；对商品和服务课税；对国际贸易和交易课税；其他税。 我国现行税制是在1994年税制改革之后形成的，共有7大 类25个税种。,2019/1/9,公共经济学,12,2019/1/9,公共经济学,13,（二）各税系概况：所得税制、商品税制和财产税制,所得税制 所得税制产生与发展 背景：所得税的产生除了有社会、文化背景之外，更重要的
7、是财政背景（国家进行战争需要财力支持1798年英法战争）和经济背景（经济发展确保有足够的财源）； 形成时间表：1842年英国对所得税立法1909年英国开征超额税现代所得税制建立。 发展特点：（1）由临时性质的所得税发展到经常性质的所得税；（2）由比例税率的所得税发展到累进税率的所得税（从促进资本积累调节收入分配）；（3）由分类或个别所得税（英国为代表）发展到综合或一般所得税（美国为代表）。,2019/1/9,公共经济学,14,所得税的性质 所得税是对人税，对纳税人在一定时期内的各种所得进行课征，虽然是个人的综合所得，但往往要考虑纳税人的经济情况，规定免征额和扣除项目。 所得税为直接税，一般情况
8、下，不能转嫁。 所得税制是累进税，而且一般实行超额累进税率。 所得税是一种混合税，来源包括劳动所得和财产所得；性质上有经常所得和临时所得；形式上有货币所得也有实物所得。 所得税的优缺点 优点：财政角度：收入充足，具有弹性；国民经济角度：稳定经济（自动稳定器）；社会政策角度：课征普遍、调节收入分配。 缺点：所得概念模糊、应税所得计算不尽一致；净所得计算复杂；易引发逃税问题,2019/1/9,公共经济学,15,所得税的类型 分类所得税也称个别所得税，是对纳税人的各种应纳税所得分为若干类别，不同类别（来源）的所得适用不同的税率，分别课征所得税；采取比例税率，并以课源法征收；征收简便、税源易控，缺点是
9、不能按纳税能力原则课征；（首创于英国）。 综合所得税：是对纳税人个人的各种应税所得（如工薪收入、利息、股息等）综合征收，故亦称为一般所得税；采用累进税率，以申报法课征；量能课税，需要较高的纳税意识和征收手段（首创于德国）。 分类综合所得税：是把分类所得税与综合所得税综合起来，采用并行征收制；先按分类所得税课征，然后再对个人全年总所得超过规定数额以上的部分进行综合加总，另按累进税率计税。,2019/1/9,公共经济学,16,所得税的课征范围与方法 课税范围： 课税范围是指一个国家行使其课税权力时所涉及到的纳税主体（纳税人）与课税客体（课税对象）的范围 两种税收管辖权：属地原则和属人原则；属地原则
10、也称地域管辖权，是以纳税人的收入来源地或以其经济活动地为标准，确定国家行使税收管辖权范围的原则；属人原则也称居民管辖权，是以纳税人的国籍或居住地（居民身份）为标准确定国家行使税收管辖权范围的原则。 间接税采取属地原则；所得税，对居民采取属人原则，对非居民采取属地原则（存在着国际重复征税问题）,2019/1/9,公共经济学,17,课征方法 估征法，依据纳税人的外表形态估定所得额，据以课税； 源泉课征法，不是直接课征于纳税人，而是间接地对支付者课征（扣缴义务人）；避免逃税、避免税额累积、及时入库。 申报法，纳税人自行估定所得额和应纳税额，由税务机关调查核实后，由纳税人一次或分次缴纳。,2019/1
11、/9,公共经济学,18,商品税制,商品课税的产生与发展 关税：国境关税最早出现在英国；（1）就课征性质而言，从以收入为主，发展到以经济政策为主；（2）从课征方法而言，从以实物课征，发展到货币形式；（3）从课征地域而言，从国内区域间，发展到国境关税。 营业税、货物税等税种：营业税是对所有或几乎所有商品课征的税，在任何销售阶段征收，首创于1791年的法国；货物税是对特定商品课征，雏形为罗马帝国的市场捐。 增值税：西门子提出增值税的设想，法国1968年在零售环节上课征标志着完整的增值税制度形成。,2019/1/9,公共经济学,19,商品税的性质 商品税是对从事生产经营活动的法人和自然人，就其提供给社
12、会消费的商品和服务课征的税。 商品税以商品价值的流转额，即毛收入或增值额为课税基础 商品税为对物税，只就纳税人的销售（营业）额全部课征，适用于比例税率 商品课税要确定课征环节，形成重复课税 存在着税收转嫁问题，为间接税,2019/1/9,公共经济学,20,商品税的优缺点 优点：负担普遍、课税容易、收入充裕、抑制特定消费品的消费、纳税人不感觉痛苦； 缺点：不符合纳税能力原则、违反税负公平原则、商品税缺乏弹性。 商品税的类型 可单一阶段征收，也可多阶段征收； 课税范围可宽可窄； 可按单位征收（从量税），也可按从价收（从价税）。,2019/1/9,公共经济学,21,商品税的课征方法（生产过程的阶段性
13、和计税依据） 从生产过程的阶段性考察： 许可课税法，对货物的制造者或销售者课征一定的税额，制造者或销售者完成了纳税义务即可营业（不太公平）。 生产课税法，可分为原料课征法、外标课征法和生产（营业）额课征法。 转移课税法，指产品从生产阶段转移到流通阶段，最后进入消费，依此顺序课税，出厂税贩卖税入市税,2019/1/9,公共经济学,22,从计税依据角度来看： 流转额课税法，即以生产经营单位的全部销售收入或营业收入为课税标准，按比例税率课征；可以在生产阶段，也可在批发、零售阶段，是一种普遍课征方法；重复征税； 增值额课税法，即以生产经营单位的新增价值为课税标准，按比例税率课征，通称增值税（VAT）；
14、增值额=销售收入-支付额；对固定资产价值的不同处理形成不同类型：（1）生产型，不扣除外购固定资产价值或已纳税额；（2）收入型，只扣除本期折旧价值或相应部分的纳税额；（3）消费型，一次性全部扣除本期购进的固定资产价值或已纳税额；2004年我国东北试行消费型增值税。,2019/1/9,公共经济学,23,财产税制,财产税制的历史发展 一般财产税是一个古老的税制；早期主要以土地税为主 遗产税早在古代埃及就已征收；英国形成现代意义的遗产税制（1696年）。 财产税的性质 对人税； 对存量课征（财产的实际价值）、收益和所得税是对流量课征； 财产税是定期课征（与商品税的主要区别）,2019/1/9,公共经济
15、学,24,财产税类型 就课征方式而言，分为一般财产税（或综合财产税）和个别财产税（或特种财产税）。 就课税对象而言，分为静态财产税（对静态财产，依其数量或价值课征）和动态财产税（对财产转移、变动如财产继承进行课征） 就课征标准不同，分为财产价值税（按财产总价值、净价值和实际价值标准）和财产增值税（财产增值额） 就课征时序而言，分为经常财产税和临时财产税 就计税依据而言，分为估价财产税和市价财产税（是否发生财产转移）；实践中，估定价值为市场价值的一定比例，比例依据应税财产用途不同而异。,2019/1/9,公共经济学,25,财产税的优缺点 优点：不易转嫁；对那些不使用的财产课征，可以促使该财产转移
16、到生产过程中，成为一种生产资源，有利于生产发展；税收收入比较稳定； 缺点：课税难以普遍；管理较为复杂。,2019/1/9,公共经济学,26,财产税的课征方法 土地税的课征方法：土地面积；土地的肥瘠程度；土地产量；土地收益；土地价格或土地溢价；土地所得 遗产税的课征方法： 总遗产税：按净遗产总额课征累进税，有免税额和起征点；依据遗产税转移的次数先后，课以不同的税率；结合赠与税，控制生前赠与。 继承税或分遗产税：就继承人分得的遗产额课以累进税，依据亲疏程度课以不同税率；依据子女多寡课以不同税率。,2019/1/9,公共经济学,27,三、 税制结构的决定因素,2019/1/9,公共经济学,28,（一
17、）我国税制结构的变化及特点,2019/1/9,公共经济学,29,税制结构变化的典型事实 商品课税一直居主导地位，所得课税次之，财产课税比重很低。 商品课税比重呈下降趋势，所得税比重持续上升 尚未开征社会保障税,2019/1/9,公共经济学,30,（二）税制结构的国际比较,表1 各类国家所得、利润、资本利得课税和社会保障税收入比重,2019/1/9,公共经济学,31,注：各类税的收入比重是指占公共收入的比重，而非税收收入比重；税制结构为中央（联邦）政府层面的；发展国家不包括石油出口国家,表2 工业化国家和发展中国家间接税占中央政府收入比重,2019/1/9,公共经济学,32,国际对比的典型事实
18、工业化国家收入主要依赖于所得税、资本利得税和社会保障税等直接税；直接税中又主要以个人所得税为主； 工业化国家收入中间接税比重较低，且主要以一般销售税（增值税）为主； 发展中国家收入主要依赖于间接税，其中国际贸易和交易税比重较高； 发展中国家的直接税比重较低，且主要以公司税为主。,2019/1/9,公共经济学,33,（三）税制结构的决定因素,2019/1/9,公共经济学,34,经济发展水平：直接税取决于所得基础 税务管理能力：直接税要求高水平的管理能力 财政支出结构（财政职能）：财政职能定位不同 税收政策目标（财政职能） ：财政职能定位不同 相邻国家的示范效应（国际税收竞争）各国的税制结构呈现出
19、缓慢的趋同趋势,2019/1/9,公共经济学,35,典型事实： 较发达国家的所得税收入比重略有下降，而商品与服务税收入比重在提高； 发展中国家的所得税收入比重缓慢提高，而商品与服务税收入比重有所下降： 1999年较1983年发展国家间接税收入比重超过50%的国家明显减少（见上表）； 国际贸易税的重要性大大降低，更加依赖于一般销售税 原因： 内因：发展中国家经济发展、纳税意识和税务管理能力提高； 外因：国际经济一体化、国际竞争以及国际组织的制度约束和政策压力,第二节 税制改革,2019/1/9,公共经济学,36,一、税制改革的基础理论,（一）税制改革的基本问题（二）税制改革的理论基础,2019/
20、1/9,公共经济学,37,（一）税制改革的基本问题,税制改革的含义 税制改革是通过税制设计和税制结构的边际改变来增进社会福利的过程。 包含税率、纳税档次、起征点或免征额和税基的变化以及税种和税种搭配的变化 税制改革的原因 税收制度不能很好地贯彻和实现政府目标（经济目标、政治目标、社会目标） 税收制度本身存在明显缺陷（税法、制度效率） 税制改革的内容和性质取决于利益各方的博弈结果（中央政府、地方政府和纳税人及其代理人）,2019/1/9,公共经济学,38,税制改革成功的标准 桑德福主要针对发达国家，即假定原有税制已经符合课税原则的基础上提出如下标准： 改革目标的实现程度 改革的可持续性 合意和不
21、合意副产品的程度 凡奎兹和麦克纳伯基于经济转型国家的税制改革实践提出如下标准： 是否符合税制理论的基本要求如课税普遍、避免重复征收 是否能征集足够的税收收入 是否使税负公平分配于各收入群体 对民间部门和外国直接投资的影响,2019/1/9,公共经济学,39,税制成功的条件： 税制改革领导者 国家首脑 相关措施包括人才、立法和政策制定以及宣传教育 宏观经济背景（实施时机） 预算、政策和管理能力约束（初始条件）,2019/1/9,公共经济学,40,（二）税制改革的理论基础：公平课税论、最适课税论和财政交换论,前提条件：公平课税论、最适课税论是在收入规模既定的情况下探讨最优税制设计问题；财政交换论探
22、讨的是如何设计税制，以实现合理的政府收入规模。 公平课税论 公平原则：依据的是纳税能力原则 思想起源：西蒙斯的思想，强调个人自由的基本价值观、主张政治干预最小化税制改革的原则在于按照公平原则筹措资金，限制政治程序对市场经济的干预关键在于税基的选择综合所得和综合税基的概念 基本思想：（1）主要强调横向公平目标，纵向公平由政治程序加以解决；（2）把税收问题与支出政策分开讨论；（3）基本指导原则是税基的综合性和税收待遇的统一性；（4）主张按纳税能力来征税，纳税能力用所得来加以度量；（5）理想税制是依据综合所得概念，对宽所得税基课征累进的个人直接税。 公平课税理论宽税基、低名义税率以实现公平和效率目标
23、的深刻见解，成为20世纪80年代很多工业化国家税制改革的指导思想。,2019/1/9,公共经济学,41,公平课税论的争议 争议主要集中于综合所得的计算：（1）名义所得还是实际所得；（2）资本利得征税时机（自然增加还是实现时课税）；（3）应计财富具有假定性质，导致税法复杂；（4）无法合理处理闲暇和政府服务等因素。 公平课税论的发展 利用消费支出作为纳税能力的度量，主张课征现金流量支出税，即公司现金流量税（扣除全部与经营有关购进后的经营所得税）和个人现金流量税（扣除净储蓄后的工资课税）；以消费为税基，资本购进可以直接且全额费用列支，具有概念清楚、计算简便、对资本形成扭曲影响小的优点。 强调税种搭配
24、的重要性（单一税率的消费税和工薪税）,2019/1/9,公共经济学,42,最适课税论 财政交换论 思想起源：魏克塞尔、林达尔的自愿交换理论，即公平税制应符合自愿交换原则，纳税人根据自己对公共物品数量的效用判断和承担的相应税收份额的意愿，在交换中选择最佳的公共物品数量和税收份额配对，达成协议。 进一步发展： 早期：布坎南等公共选择理论，强调政府权力的限制，但集中讨论的是选举程序问题注重选举程序的财政交换论 进一步：布坎南等采取极大化极小方法设计社会制度以限制政府权力过度膨胀的可能性，主张通过确立一套经济和政治活动的宪法规则，对政府权力施加宪法约束，从而形成了税制改革的规范财政交换论注重结果的财政
25、交换理论,2019/1/9,公共经济学,43,回忆公共支出最优规模的自愿交换理论（林达尔均衡）,主要内容 对政府征税能力必须从宪法上予以限制（税制设计属于宪法设计问题）。 研究的重点问题是选择税基和税率结构，以把政府的总税收收入限制在理想的水平范围内，宽税基会增加无谓损失窄税基。 主张取消资本课税，劳动所得或消费为适合的税基。 宪法对政府可利用的税基的性质进行限制，也有助于确保政府所提供的公共服务的水平和类型符合选民的意愿，选择与支出具有很强互补性的税基，有助于激励政府追求公共利益（公路为例）。 把控制政府的规模作为最优先考虑的事，通过制度限制和预算法来限制公共部门规模（无谓损失是政府规模的正
26、函数）。 要从宪法上制约政府的税收差别待遇。两个方面：一是为了实现资源有效配置的目标，要求广泛采用受益税；二是为了使当权者在决策中的自利性最小化，强调政治程序在约束预算决策中的重要性,2019/1/9,公共经济学,44,三种理论对税制改革的指导意义,2019/1/9,公共经济学,45,二、中国的税制改革,世界税制改革的战略设想 世界税制改革的普遍做法 中国1994年税制改革,2019/1/9,公共经济学,46,世界税制改革的战略设想,四大战略（基于对发达国家所得税制的改革设想） 两大类：（1）接受现行的所得税制结构，对其不合理部分加以改善；（2）完全放弃所得税，以完全崭新的税制取而代之。 综合
27、所得税战略：（1）以所得税为主体税种的国家，按照亨利西蒙斯于1938年首次为美国提出的并于1966年为加拿大卡特委员会所赞同的设想，改革所得税制；（2）这种改革战略在20世纪60年代到80年代期间较为流行，这是由当时多数发达国家的税制特征及其问题所决定的（当期所得课税重，不在当期纳税的投资所得课税较轻、对资本利得课税最轻）。（3）综合所得税最重要的特征，就是将对资本利得与来自资本的其他所得同等课税。,2019/1/9,公共经济学,47,线性所得税战略：（1）线性所得税战略是以综合所得税概念为基础，针对产生于累进税率结构的种种问题而提出来的，即在税基广泛扩大的情况下，结合减免税措施，实行不变边际
28、税率的线性税率结构；（2）超过免税额的部分按单一税率征税，具有累进性；（3）在公平、效率和简化征管工作具有很大优越性 支出税战略： 支出税是对个人消费征收的税，并与个人所得税制的某些特征相似，不同的是征收环节不同； 关键在于计算应税消费总额：（1）逐项加总；（2）总所得同期储蓄额；（3）货币收支数额推算（现金流量法） 优点：（1）避免所得税制因三个前提条件（实现准则、名义所得征税和利息支出扣除）所产生的问题；（2）按现金流量法，对资本利得和估算所得无须课税，确定折旧和成本分摊的困难也不复存在；（3）对不同形式的储蓄和所得同样课税，刺激储蓄，促进经济增长。 缺点：消费支出确定困难（与投资支出难以
29、区别）,2019/1/9,公共经济学,48,统一税战略（方案） 单一税率：（1）免征额之上的税基适用于单一税率（整体上是累进税率）；（2）提高经济激励、收入分配中性 消费税基：（1）对现在消费和未来消费统一征税；（2）鼓励储蓄、投资和工作；（3）消费税不比所得税的公平性差；（4）计算和征纳简便 整洁的税基：取消全部或大部分给予特定消费或投资的特殊优惠，统一或拓宽税基，使税制更加中性；现行所得税制下，税基杂乱的原因：（1）资本所得课税的独特性（双重征税）；（2）给予特定支出或活动的税收优惠。,2019/1/9,公共经济学,49,世界税制改革的普遍做法,三大做法 所得税 降低税率：个人所得税降低最
30、高边际税率、减少纳税档次（最高边际税率平均削减10个百分点；美国1986年税制改革前，1050%之间有15个等级，改革后降为15%和28%两级）。 拓宽税基：外延拓宽扩大征税范围（附加福利和资本利得）和内涵拓宽减少相关税收支出 一般消费税：普遍开征增值税或提高增值税税率 OECD国家在开始开征增值税时，平均税率为12.5%，1996年为17.5%，2000年为19%）,2019/1/9,公共经济学,50,个人所得税与公司所得税一体化主要目的在于避免和缓解股息所得的经济性双重征税 完全一体化也称全额合成法或合伙经营处理法，即废除公司所得税，把公司利润完全放在个人层次上征收。 部分一体化：（1）公
31、司层面包括股息扣除制和双税率制；（2）个人层面包括归属制（从股息所得缴纳的个人所得税中扣除公司对该股息已缴纳的全部或部分所得）和税收抵免制（与归属制相似，不同在于不论公司税是否实际课征都可抵免；净股息不用还原为纳税前的毛所得）等,2019/1/9,公共经济学,51,中国1994年的税制改革,背景：刚刚提出建立社会主义市场经济体制的形势下，社会主义市场经济体制的特点和运行规则对税制建设提出更高要求。 指导思想：统一税法、公平税负、简化税制、合理分权、理顺分配关系、保障财政收入，建立符合社会主义市场经济要求的税制体系。 基本原则：（1）有利于调动中央和地方两个积极性，加强中央的宏观调控能力；（2）
32、有利于发挥税收调节个人收入和地区间经济发展的作用，促进协调发展；（3）有利于实现公平税负促进平等竞争；（4）有利于体现产业政策，促进经济结构调整，促进经济发展；（5）有利于税种的简化和规范,2019/1/9,公共经济学,52,主要内容 全面改革流转税：增值税为核心，设置消费税、营业税，建立新的流转课税体系。 统一内资企业所得税，取消国有和民营企业的差别待遇 统一个人所得税，取消个人收入调节税和城乡个体工商户所得税。 调整、撤并和开征其他一些税种，如取消集市交易税、奖金和工资调节税，开征土地增值税。 税种设置由以前的32个减少为25个,2019/1/9,公共经济学,53,1994年税制改革的意义 减少国家对经济活动不必要的干预，强化了税收宏观调控职能 规范了国家与企业的分配形式和分配关系 在增值税和企业所得税上初步实现了公平税负 大量减少减免税项目强化了税法的严肃性、维护税制的统一性 初步构建起个人所得税的框架体系 开放税制进一步形成,2019/1/9,公共经济学,54,近期我国税制改革的重点 统一内外两套企业所得税制：2008年起开始实施 将生产型增值税改为消费型增值税:2009年起实施 完善个人所得税 适时开征社会保障税,2019/1/9,公共经济学,55,本章小结,见本章引言,2019/1/9,公共经济学,56,
