1、 51 审计研究 2011年 5 期项目审计工时的影响因素研究综述韩晓梅 郭 威 【摘 要】 审计市场竞争的加剧使审计项目的成本管理越来越受到关注。有的学者以项目审计工时衡量审计成本，试图探索影响项目审计成本的各种因素。本文归纳和分析了学术界对项目审计工时影响因素模型的研究成果，发现项目审计工时主要受客户特征的影响。其中客户规模和经营复杂性与项目审计工时显著正相关，风险因素与项目审计工时之间的相关性则受到风险指标、客户行业、工时类型等因素的影响。关于事务所的规模和品牌、行业经验、审计年限、非审计服务和审计技术方法等特征与项目审计工时之间关系的研究结果存在许多分歧，需要在今后的研究中进一步验证。
2、 【关键词】 项目审计工时 客户特征 事务所特征 长期以来，审计领域的学术研究主要集中在审计费用和审计意见方面。随着审计市场竞争的加剧，会计师事务所的成本管理和质量控制越来越受到事务所管理层和监管机构的关注。近年来，部分学者通过问卷调查、查阅审计工作底稿等途径获取事务所的审计项目工时数据，用以衡量事务所在特定审计项目中的投入成本。这些研究的出现将审计学术研究从审计产出环节（包括审计收费和审计意见）向前延伸到审计生产过程，为人们更深入地认识审计生产的规律提供了经验证据。 一、项目审计成本的衡量指标：项目审计工时 会计师事务所是提供专业服务的中介机构，具有劳动密集、高度判断性、重智力投入轻资本投入
3、的特点，因此一般认为人力资源成本是事务所审计成本的主要组成部分。 Palmrose(1989)最早用项目审计工时来衡量审计投入和审计成本，并在其后的许多研究中得到延续。 项目总工时在研究模型中的引入，为人们逐步了解审计生产的特点提供了初步信息。但是，项目审计工时是对审计项目所耗费的总工时水平的衡量，它只能提供审计耗费的人力资源数量信息，不能提供审计所耗费人力资源的质量信息。与项目总工时数据相比，分类工时数据能够揭示工时结构（包括来源结构和去向结构）的变化，比 Palmrose(1989)的总工时数更能有效地检验客户特征对审计生产的影响。例如，OKeefe et al.(1994)以不同级别审计
4、人员的分类工时作为审计投入的衡量指标， 检查客户特征如何影响审计所耗费的人工数量和质量。 他指出， 以审计工时的简单加总数来衡量审计人力资源投入可能导致信息损失，并在估计客户特征变化所造成的影响时造成统计效率下降。例如，如果某一客户特征的变化使审计耗费的一种投入减少同时使另一种投入增加，使用加总工时会使两种变化互相抵消，出现信息损失的极端情况。即使所有投入的变化是同向的，简单加总工时意味着赋予每一投入相同的比重，这也可能背离实际状况。另外，如果客户特征的变化对某些类别的工时影响很小或没有影响，也可能导致效率损失。例如该客户特征回归系数的 t 值在加总工时模型中可能比在分类工时模型中更小， 因为
5、加总导致回归系数标准误差增加，但系数本身并不增加。 另一种对工时进行分类的方法是根据审计人员实施审计活动的目的将审计工时划分为不同类型。例如， Hackenbrack 和 Knechel(1997)依据审计业务活动的具体内容将审计工时分为审计计划工时、控制测试 韩晓梅、郭威，南京理工大学经济管理学院，邮政编码： 210094，电子信箱： 。本文是教育部人文社会科学研究青年基金项目（项目批准号： 10YJC63068）和国家自然科学基金青年项目（项目批准号： 71002107）的阶段性研究成果，并受到南京理工大学“紫金之星”基金和南京理工大学经济管理学院高层次课题预研基金的资助。 52 审计研究
6、 2011年 5 期 工时、实质性测试工时（包括关键领域实质性测试和非关键领域实质性测试） 、复核工时（包括关键领域复核和非关键领域复核） 、报表审定工时、客户交流工时； Blokdijk et al.(2006)依据审计的四个阶段将审计工时分为审计计划工时、风险评估工时、控制测试工时和实质性测试工时。 分级别审计工时提供了关于审计工时来源的信息，表明审计由谁实施。分类型审计工时则提供了关于审计工时去向的信息，表明审计做了什么；从另一个角度看，也可以说分类型审计工时揭示了对审计工时的需求，表明审计项目需要何种类型的审计工时。这两种分类工时信息从不同的维度反映了审计投入的配置情况，为我们进一步认
7、识审计生产过程提供了所需的数据。 那么，哪些因素会影响项目审计工时？这些因素如何影响项目审计工时？这些问题始终是审计投入相关研究的核心。审计服务具有客户专属的性质，服务成本既取决于服务对象的特征，又受到服务提供者自身状况的影响。 二、影响项目审计工时的客户特征 早期的审计收费文献建立了客户特征与审计收费之间关系的理论模型，将影响审计收费的客户特征分为三类：规模、复杂性和风险。审计工时的研究文献则发现审计收费与审计工时的变化特征具有高度相似性，审计收费的上述三类影响因素同样对审计工时产生了重要影响。例如， OKeefe et al.（ 1994）发现客户规模、复杂程度、风险变量都对审计工时具有显
8、著影响，并能够解释 80%的项目审计工时差异。其中，客户规模和风险指标还会引起人力资源投入组合的变化，因其只对部分类别的工时产生影响。 （一）客户规模 许多文献用客户期末总资产水平来反应客户规模大小。原因在于，外部审计人员传统上从期末资产负债表开始审计，他们认为对资产负债表项目的验证间接地验证了收入（ Simunic,1980） 。客户规模是审计工时的关键决定因素。这是因为，审计建立在抽样的基础上，被审计单位总资产增加就意味着抽样单元数量增加，从而导致为实现特定保证水平所需的样本规模以递减的速率增加（ Simunic,1980） 。如果为实现既定的审计保证水平需要测试更多的样本项目，那么耗费的
9、审计工时也会相应增加。自 Palmrose（ 1989）以来的审计投入和审计成本研究无一例外地证实了客户规模与项目审计工时的显著正相关关系，不论用于衡量客户规模的指标是期末总资产（ Palmrose,1989； Davis, Ricchiute 和 Trompeter, 1993； OKeefe et al.,1994；Stein et al.,1994； Bell et al.,2001； Dopuch et al.,2003； Blokdijk et al.,2006； Bell et al.,2008） ，还是当年总收入（ Hackenbrack 和 Knechel,1997； Hack
10、enbrack 和 Hogan,2005） 。审计工时随着客户规模的扩大而增加，但审计工时增加的幅度逐渐降低。此外，随着客户规模增大，虽然各种类别的审计工时都有所增加，但一般审计人员工时所占比重上升，经理和高级审计人员工时所占比重下降（ OKeefe et al.,1994） ；关键领域的实质性测试和复核所耗费的工时也比非关键领域增加幅度更大 （ Hackenbrack 和 Knechel,1997） 。 另一方面，客户规模越大，实际审计收费占标准收费的比例越高，这可能是因为事务所对大客户有更强的讨价还价能力（ Dopuch et al.,2003） 。 （二）经营复杂程度 许多财务丑闻说明，
11、大型分权组织的控制面临许多问题。财务报告主体的分权化和多元化程度从不同的方面反映了客户的经营复杂程度；分权化和多元化的程度越高，损失暴露的程度越高。经营复杂程度提高了企业中需要监督的决策中心数量 (Simunic,1980)， 也相应增加了需要进行审计验证的财务报表账户余额和交易的数量。因此客户经营活动越复杂，需要投入的审计工时越多。研究文献证实了客户经营复杂程度与审计工时之间的正相关性。 文献中用来衡量经营复杂程度的指标既有客观统计指标，也有主观判断指标；既有反映经营多元化的指标，也有反映分权化程度的指标。例如，使用的客观指标主要包括：需要审计人员现场访问的场所数量（ Palmrose,19
12、89; Davis, Ricchiute 和 Trompeter, 1993; Davidson 和 Gist,1996） ，纳入合并范围的子公司数量（ Davis, Ricchiute 和 Trompeter, 1993; Davidson 和 Gist,1996） ，单独出具的审计报告数量（ Palmrose,1989; Davis, Ricchiute 和 Trompeter, 1993; OKeefe et al.,1994; Stein et al.,1994; Davidson 和 Gist,1996; Bell et al.,2001; Dopuch et al.,2003; B
13、ell et al.,2008） ，客户境外资产占总资产的比例（ OKeefe et al.,1994; Stein et 53 审计研究 2011年 5 期al.,1994; Bell et al.,2001; Dopuch et al.,2003; Bell et al.,2008） ， 所跨行业的数量 （ Davis, Ricchiute 和 Trompeter, 1993） ，以及应收账款和存货（ Davis, Ricchiute 和 Trompeter, 1993）或其在总资产中的比重（ Davidson 和Gist,1996） 。部分文献通过问卷调查，获取了项目合伙人对客户经营复杂
14、性的评估结果，作为衡量经营复杂程度的指标（ OKeefe et al.,1994; Stein et al.,1994; Bell et al.,2001; Dopuch et al., 2003; Blokdijk et al.,2006; Bell et al.,2008） 。这些文献均证实，客户经营复杂性上升导致审计工时增加。其中，境外资产比重、复杂程度评估结果、单独出具的审计报告数量三个指标上升导致所有级别的审计工时增加，同时不同级别工时的比例保持不变（ OKeefe et al.,1994） 。此外 Hackenbrack 和 Knechel（ 1997）还发现，虽然经营复杂程度上升
15、导致各种类型的审计工时都随之增加，但对非关键领域进行实质性测试时使用的一般审计人员工时比项目经理工时多。 （三）风险 高风险客户通常受到审计人员更多的关注。被审计单位的经营风险通过重大错报风险，最终转化为审计人员及会计师事务所的审计风险。为将审计风险控制在可以接受的水平，会计师事务所需要对高风险客户投入更多的审计资源。为了证实客户风险是否影响审计投入的工时水平，学者们对客户风险因素与项目审计工时的关系进行了检验。用于衡量客户风险的指标反映了审计风险的不同阶段和不同侧面，既涵盖了审计风险的源头客户经营风险（ client business risk） ，也涵盖了审计风险的构成要素重大错报风险及其
16、组成部分（即固有风险和控制风险） ，还涉及事务所在全面了解客户的基础上对审计业务风险（ auditor business risk，包括诉讼风险、处罚风险和声誉损失风险等）的综合评估。 “是否公开上市”这一指标在各项研究中被广泛应用，该变量不仅衡量审计业务风险，还可以反映财务报表发生重大错报的可能性。早期的研究（如 St. Pierre,1983）表明，公开上市公司的审计师更容易遭到起诉。另外，公开上市公司的经理通常具有更强的动机粉饰财务状况和经营成果，以保证薪酬最大化和职位安全（ OKeefe et al.,1994； Dopuch et al.,2003） 。在审计工时文献中， Palmr
17、ose（ 1989）首先证实了注册会计师对公开上市的客户投入的审计工时更多。 OKeefe et al.（ 1994）和 Dopuch et al.（ 2003）则进一步发现，在对公开上市的客户进行审计时，各个级别的审计人员工时都高于非上市公司，其中合伙人和经理投入的工时增加幅度更大。 Stein et al.（ 1994）从行业差异入手，指出“是否公开上市”是衡量工业企业风险的最佳指标，对金融服务企业则不然。金融服务企业的风险更适宜用“是否发生经营亏损”来表示。Hackenbrack 和 Knechel （ 1997）则发现，对公开上市的客户增加的审计工时投入主要用于两个方面：合伙人和经理更
18、加重视计划、复核和客户沟通活动，以及项目经理和一般审计人员增加了对关键审计目标的实质性测试。 也有许多研究者使用“资产负债率”指标反映客户的经营风险及其对审计业务风险的影响。一方面，当客户的经营风险较高时，注册会计师通常采用“防御型”的审计方法，包括加强审计记录和提高测试质量，以作为日后法律抗辩的基础，从而导致审计工时增加。另一方面， “资产负债率”也可以反映审计前财务报表存在重大错报的可能性。客户破产的风险越大，管理层企图虚报财务状况和经营成果的风险就越大（ Palmrose,1987） 。财务报表在审计之前存在重大错报的可能性越大，实现目标保证水平需要注册会计师投入越多的审计资源（ OKe
19、efe et al.,1994） 。 OKeefe et al.（ 1994）和 Dopuch et al.（ 2003）发现资产负债率与合伙人和经理的审计工时显著正相关，但对高级审计人员和一般审计人员的审计工时没有影响。同时 OKeefe et al.（ 1994）发现总工时与资产负债率之间只有弱相关性，从而说明总工时变量的信息含量低于分类工时。 Stein et al.（ 1994）发现用“资产负债率”衡量客户经营风险适用于工业企业，但不适用于金融服务企业。而 Davidson 和 Gist（ 1996）的研究结果显示，长期负债占总资产的比例与审计工时之间的相关性不显著； Bell et
20、al.（ 2001） 的研究也没有发现 “资产负债率” 与审计工时之间的相关性； Bell et al.（ 2008）则发现资产负债率与合伙人工时负相关，其他人员的审计工时不受影响。其原因既可能是总工时指标的信息缺陷导致资产负债率对特定类别审计工时的影响不能被发现，也可能是由于上述研究样本中包含金融企业而导致的噪音，但目前尚没有令人信服的解释。 此外，反映事务所是否出具了非标审计意见的指标“审计意见类型”也在许多研究中被用来衡量客户风险。非标审计意见通常表示客户存在的重大不确定性可能导致未来损失（ Siminic,1980） ，因而该指标可54 审计研究 2011年 5 期 以反映各种审计问题
21、可能给事务所带来损失的风险（ Deis et al., 1996） 。相关研究均证实，会计师事务所对其出具了非标审计意见的客户投入的审计工时更多（ Palmrose,1989; Davis, Ricchiute 和 Trompeter, 1993; Deis et al., 1996） 。 客户的固有风险较高时，注册会计师通常更重视审计工作底稿记录和审计测试。 Bell et al.（ 2001）证实了固有风险与审计工时的正相关关系， OKeefe et al.（ 1994）和 Dopuch et al.（ 2003）则进一步发现，固有风险使高级审计人员和一般审计人员的工时增加，但对合伙人和经
22、理的工时没有影响。 客户的内部控制有效性在很大程度上决定了实质性审计程序的性质、范围和时间安排，这已经成为审计的一个基本原则。如果被审计单位的内部控制有效，审计人员可以更多地依赖客户内部控制，从而减少对客户财务报表认定进行实质性测试的投入。与固有风险的研究结果高度一致不同，对内部控制质量的研究结论存在差异。在 OKeefe et al.（ 1994）的研究中，对内部控制的信赖程度与审计工时不相关。 Stein et al.（ 1994）则发现工业企业的内部控制有效性对审计生产的影响可以忽略不计，而金融服务业的内部控制有效性对审计工时具有显著影响。在金融服务企业审计中，对内部控制的依赖程度越高，
23、一般审计人员工时越少，高级别审计工时则越多，审计费用保持不变。 Hackenbrack 和 Knechel（ 1997）进一步发现内部控制质量与不同类型审计活动的工时分布之间不存在相关性。这意味着内部控制有效性和审计工时之间缺乏相关性可能不是实质性测试和控制测试之间的可替代性引起的。 Blokdijk et al.（ 2006）则发现对客户内部控制的信赖程度与审计工时的关系在“五大”和非“五大”所中有所不同。在非“五大”所中，对内部控制的信赖程度越高，投入的审计工时反而越多。这意味着非“五大”在这种情况下不能将对内部控制质量的判断与对所需实质性测试水平的判断有效地联系起来，因而出现了审计低效率
24、。 审计业务风险反映了注册会计师对审计风险的综合评估， 理论上应与审计工时正相关。 Bell et al.（ 2001）发现审计工时随着审计业务风险的上升而增加。 Bell et al.（ 2008）的研究结果则表明，审计业务风险高的客户，每个级别的审计工时都有所增加；而且，采用了经营风险审计方法（ Business Risk Auditing，简称BRA）之后，事务所对审计业务风险高的客户投入了更多的审计工时，其中高级别审计工时的增幅更大。 三、影响项目审计工时的事务所特征 审计项目的工时投入水平在受客户特征影响的同时，也受到事务所自身生产过程的影响，包括事务所的规模和品牌、事务所的行业经验
25、、审计年限、非审计服务、审计技术方法等因素。 （一）事务所规模和品牌 财务信息使用者观察注册会计师的工作需要高昂成本，因而人们通常以会计师事务所的品牌或在行业中的声誉代表审计服务质量。由于人们普遍认为巨型国际会计公司代表更好的品牌和声誉，研究中多以事务所规模作为品牌和声誉的替代指标。高质量的审计服务需要更多的审计投入。 Palmrose（ 1989）的早期研究发现， “八大”的审计工时总体上高于非“八大” 。 Deis et al.（ 1996）用事务所分支机构的数量替代事务所品牌，证实了 Palmrose（ 1989）的研究结论，即规模大的事务所平均投入更多的审计工时。但 Blokdijk
26、et al. （ 2006）却发现“五大”和非“五大”的审计工时没有显著差异，只是“五大”分配给计划和风险评估的审计工时相对较多。这在一定程度上说明，目前“五大”和非“五大”之间的审计质量差异不是由审计工时的数量引起的，而是由审计工时的配置方式引起的。 （二）行业经验 事务所的行业经验预计与审计工时负相关，因为如果事务所在某行业中拥有较多客户，其实施审计时通常更有效率，这种高效率表现为审计工时降低。 Deis et al.（ 1996）用客户的数量衡量行业经验，发现事务所的行业经验的确与审计工时负相关。而 Giroux et al.（ 1995）使用了相同的数据却发现审计工时和行业经验之间显著
27、正相关，但没有发现行业经验与审计费用和每小时审计收费之间的相关性。 （三）审计年限 审计是否存在学习曲线呢？如果存在学习效应，审计工时应该随着审计年限的增加而下降。虽然检验学习曲线的最佳方式是纵向分析，但由于事务所的纵向数据很难获取，研究者通过分析不同事务所中业务保持时间各不相同的客户来估计学习曲线。 OKeefe et al.（ 1994）采用这种方式研究了事务所与客户合作55 审计研究 2011年 5 期的时间长短与审计工时的关系，发现审计年限与审计工时之间没有显著相关性，这一结果不支持审计学习曲线的假设。 Blokdijk et al.（ 2006）的研究发现，五大的审计工时随着其为客户
28、提供审计服务的年限增加而增加。该发现与 DeAngelo（ 1981）关于学习曲线和准租金的观点相矛盾，但作者并未对此提出合理的解释。 （四）非审计服务 知识溢出理论认为， 如果注册会计师在向客户提供审计服务的同时也提供非审计服务 （包括会计服务、管理咨询服务和税务服务等） ，非审计服务可能会降低审计的准备成本，或者提高注册会计师的审计生产效率，二者都会导致审计工时下降。 Davis， Ricchiute 和 Trompeter （ 1993）检验了非审计服务和审计工时之间的相关性，发现税务服务和审计工时之间存在微弱的正相关关系，与会计相关的咨询服务和审计工时之间存在弱正相关。这表明对同时购买
29、了非审计服务的客户进行审计需要投入更多审计工时，因而不存在知识溢出导致的审计效率改进。 OKeefe et al.（ 1994）没有发现管理咨询服务和税务服务对审计工时和审计收费的影响，他们认为这可能是由于行业影响（他们的样本仅限于制造业和批发零售业） 。 Hackenbrack 和 Knechel （ 1997）进一步研究了非审计服务对不同类别审计工时的影响，发现当事务所向审计客户提供管理咨询服务时，审计计划和客户交流需要耗费更多的高级别审计工时，这可能是因为合伙人和部门经理需要帮助解释和处理管理咨询服务对客户的影响。该研究结果对以前关于购买管理咨询服务的客户支付更多审计费用的解释（如工时替
30、代和问题客户）提出了质疑。 Dopuch et al.（ 2003）则发现非审计服务对审计工时没有影响，但与收入实现率正相关。这表明虽然不存在知识溢出，但非审计服务可能提高注册会计师的讨价还价能力。他们的结论在 Hackenbrack 和 Hogan（ 2005）的研究中再次得到证实。 （五）审计技术方法 审计方法从账项基础审计到制度基础审计，再到风险导向审计的演变，就是注册会计师行业不断提高审计效率的奋斗史。自 20 世纪末以来，随着对财务报告前瞻性和判断力的要求不断提高，企业的经营环境日益动荡，以及审计市场竞争压力的加剧，经营风险审计（ BRA）逐渐在事务所中得到应用。该方法根据对客户进行
31、综合风险评估的结果重新分配审计资源，从而提高审计效果和效率。 Blokdijk et al.（ 2006）发现 BRA 对“五大”和非“五大”审计工时的影响有所不同，具体来说， BRA 的应用使非“五大”的审计工时投入减少，且主要体现在实质性测试减少，但对“五大”的审计工时没有显著变化（虽然风险评估略有增加） 。而 Bell et al.（ 2008）则以“四大”为研究对象，发现 BRA 使项目总工时略有下降（约 20%） ，但高级别审计工时比重反而上升（合伙人和经理的工时增加了 40%） 。同时， BRA 增加了向高风险客户投入的审计工时，其中高级别审计工时增幅更大。上述研究结果之间的矛盾表
32、明，审计技术方法对项目审计工时的影响还需要继续深入研究。 四、小结与未来研究展望 审计工时数据的解密使项目审计成本的研究取得了巨大的进展。研究者们以审计项目总工时和分类审计工时作为衡量审计成本的指标，并从审计服务的供需两方面对项目审计工时的影响因素进行了全面的研究。研究发现，客户的规模、经营复杂性和风险等客户特征是影响项目审计工时的主要因素，同时事务所的品牌、行业经验、服务年限、技术和收入结构等因素也对项目审计工时具有一定的影响。但现有文献中还存在一些模糊和相互矛盾的研究结果，这表明项目审计工时的研究仍需要进一步延伸。例如，不同的风险对项目审计工时的影响是否存在差异？审计学习效应为什么不存在？
33、四大与非四大对 BRA 的反应是否有所不同？项目审计工时如何影响审计质量？等等。这些问题对我们全面理解项目审计成本和质量十分重要，需要在未来的研究中逐步探索。 主要参考文献： Bell, T. B., W. R. Landsman, and D. A. Shackelford. 2001. Auditors perceived business risk and audit fees: analysis and evidenceJ. 56 审计研究 2011年 5 期 Journal of Accounting Research 39(1): 35-43. Bell, T. B., R. Do
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41、ng Factors of Engagement Audit Hours Han Xiaomei Guo Wei Abstract： The intensification of audit market competition drives cost management of audit engagements more concerned. Some scholars measured audit cost by engagement audit hours, and tried to explore the various factors which influence engagem
42、ent audit cost. This article summarizes and analyzes the study results of influencing factors model of engagement audit hours by the academia, finding that engagement audit hours are mainly influenced by client characteristics. While client size and complexity are significantly positive related with
43、 engagement audit hours, the relation between risk factors and engagement audit hours is influenced by risk indicators, client industry and hours type etc. There are disagreements among the study results about the relation between firm characteristics, such as size and brand, industry experience, auditor tenure, non-audit service and audit methodology, and engagement audit hours, which needs further verification in future studies. Key words： engagement audit hours, client characteristic, firm characteristic
