1、第七章 审计标准、证据与工作底稿,本章主要内容,第一节 审计标准 第二节 审计证据 第三节 审计工作底稿,第一节 审计标准(审计依据),一、审计标准的含义与种类 审计标准是用来评价财务报表编制合法性和公允性的基准(依据)。 审计标准按照其形式，可分为正式的规定和非正式的规定。前者如会计准则和相关会计制度，后者如单位内部制定的规章或绩效水平。 CPA基于自身的预期、判断和个人经验对审计对象进行的评价，不构成审计标准。 二、适当的审计标准应当具有的特征 CPA在对财务报表的合法性和公允性进行职业判断,第一节 审计标准,时，应以审计标准和审计证据为依据，所用的审计标准应当应具有下列所有特征。 （一）
2、相关性：即要与审计目标相关，便于得出结论，便于与其使用者做出决策。 （二）完整性：即要能保证对所有交易类别、账户余额或列报的具体审计目标实现情况做出判断。 （三）可靠性：即应当有确定的来源，明确的含义，能够使能力相近的CPA 在相似的业务环境中，对审计对象做出一致的评价。 （四）中立性：即应当是所有审计人员公认的权威性标准，能保证据此作出的审计判断是正确的。,第一节 审计标准,（五）可理解性：即应当含义清晰，易于理解，利于形成明确的审计结论和意见。 三、审计标准的选用 （一）CPA选用审计标准应当充分考虑审计标准的各项特征是否完全具备。 （二）CPA要注意到，采用不同类型的审计标准，所需要实施
3、的审计工作可能不同。 （三）审计标准应当能够为审计报告的预期使用者所获取，以便他们了解审计评价过程。 审计标准可以通过下列方式供预期使用者获取：1）公开发布；,第一节 审计标准,2）在财务报表中以明确的方式表述；3）在审计报告中以明确的方式表述；4）属于常识理解，如计量时间的标准是小时或分钟。 如果审计标准仅能为特定的预期使用者获取，或仅与特定目的相关。审计报告的使用也应限于特定的预期使用者或特定的目的。,第二节 审计证据,一、审计证据的含义、种类与特征 （一）审计证据的含义 审计证据（audit evidence）是CPA为得出审计结论、形成审计意见而使用的所有信息，包括财务报表依据的会计记
4、录中含有的信息和其他信息。 这里的其他信息包括从被审计单位内部或外部获取的会计记录以外的其他记录信息；通过询问、观察和检查等审计程序获取的信息；以及自身编制或获取的可以通过合理推断得出结论的信息。 （二）审计证据的种类,第二节 审计证据,为了便于分析、评价审计证据充分性和适当性，需要对其进行分类： 1、按外表形式分类,第二节 审计证据,2、按来源的分类,外部 证据,内部 证据,外部编制直接交给审计人员的,外部编制客户转交审计人员的,审计人员亲自编制和获取的,需要在外流转的,只在客户内部流转的,较好内控下形成的,较差内控下形成的,第二节 审计证据,二、审计证据的特征 审计证据应当具有充分性和适当
5、性两大基本特征。否则，就不能成为审计证据。 （一）审计证据的充分性（sufficiency ） 1、含义：是审计证据的数量特征，是指能够足以支持审计结论或意见成立的审计证据的最低数量要求。它既是指各种形式证据的数量，更是指某种证据所包含的样本量。 2、检验：当增加一个样本或一份新证据后，原审计结论结论不会改变，则表明审计证据已经充分。,第二节 审计证据,但要注意：证据数量不是越多越好，过多的证据意味着浪费了审计资源，是不经济的。 3、充分性的确定。CPA需要获取的审计证据的数量首先列因素影响： 首先，受错报风险的影响。错报风险越大，需要的审计证据可能越多。 其次，受审计证据的质量影响。审计证据
6、的质量越高，需要的审计证据可能越少。但质量有缺陷的证据，无论数量多少都是不充分的。 第三，受重要性水平的影响。重要性水平的金额越小，需要的审计证据可能越多。,第二节 审计证据,（二）审计证据的适当性（appropriateness） 1、含义：是审计证据的质量特征，即审计证据在支持各类交易、账户余额、列报的相关认定，或发现其中存在错报方面具有相关性和可靠性。 证据的相关性是指证据与特定认定的相关联程度；证据的可靠性是指证据所反映的特定认定的情况与其实际相符合程度。 2、审计证据相关性的确定。在确定审计证据的相关性时，CPA应当考虑： 1）特定的审计程序可能只能为某些认定提供相关的审计证据，而与
7、其他认定无关。,第二节 审计证据,2）针对同一项认定可以从不同来源获得审计证据或获得不同性质的审计证据。 3）只与特定认定相关的审计证据并不能替代与其他认定相关的审计证据。 3、审计证据可靠性的确定 审计证据的可靠性受其来源与性质的影响，并取决于获得审计证据的具体环境。 CPA通常应按下列原则考虑审计证据的可靠性： 1）外部证据比其他来源的证据； 2）外部编制直接交给审计人员的证据比外部编制客户转交审计人员的证据更可靠；,第二节 审计证据,3）在外流转的证据比只在内部流转的证据更可靠； 4）较好内控下产生的证据比较差内控下产生的证据更可靠； 5）实物证和书面证据比口头证据和环境证据更可靠； 6
8、）能相互印证的证据比不能相互印证的证据更可靠； 7）证据获得越及时越可靠。 8）从原件获取的审计证据比从传真和复印件获取的审计证据更可靠。,第二节 审计证据,CPA在运用上述标准判断审计证据可靠性时，应当注意可能出现的重大例外情况。 另外，CPA可以考虑获取审计证据的成本与其有用性之间的关系，但不应以获取审计证据的困难和成本为由减少不可替代的审计程序。 三、获取审计证据的审计程序 （一）审计程序的种类 CPA通常应当顺序实施下列三类获取审计证据的审计程序：风险评估程序；控制测试（必要时或决定测试时）；实质性程序。,第二节 审计证据,获取审计证的具体程序的分类如下：,获取 审计 证据 的 程序,
9、风险评估程序,控制测试程序,实质性程序,细节测试程序,分析测试程序,观 察,检查书面文件,重新执行,检查实物资产,函 证,重新计算,询 问,第二节 审计证据,（二）获取审计证据的具体程序 获取审计证据的具体程序有以下八种：检查记录或文件；检查有形资产；观察；询问；函证；重新计算；重新执行；分析程序。 1、检查（inspection）记录或文件 检查记录或文件是指CPA对被审计单位内部或外部生成的、以纸质、电子或其他介质形式存在的记录或文件进行审查。它可以提供可靠程度不同的审计证据，审计证据的可靠性取决于记录或文件的来源和性质。,第二节 审计证据,2、检查有形资产 检查有形资产即CPA对资产实物
10、进行审查，通常称为监盘，是指CPA 实地监督被审计单位管理当局盘点实物资产、库存现金及有价证券等并进行适当的抽查复点。它可以为实物资产存在性提供可靠的审计证据，也有助于但不一定能够为权利和义务或计价认定提供可靠的审计证据。 3、观察（observation） 观察是指CPA察看相关人员正在从事的活动或执行的程序。观察提供的证据仅限于观察发生的地点，并且在相关人员一直被观察时，相关人员从事活动或执行程序可能与日常的做法不同，从而影响CPA对,第二节 审计证据,真实情况的了解。 4、询问（inquiry） 询问是指CPA以书面或口头方式，向被审计单位内部或外部知情人员获取财务信息与非财务信息，并对
11、答复进行评价的过程。知情人对询问的答复可能为CPA提供尚未获取的信息或佐证证据，也可能提供与已获悉信息存在重大差异的信息；CPA应当根据询问结果考虑修改审计程序或实施追加的审计程序。但要注意，询问本身不足以发现认定层次存在的重大错报，也不足以测试内部控制运行的有效性，CPA还应实施其他审计程序获取充分、适当的审计证据。,第二节 审计证据,5、函证（confirmation） 函证是指CPA为了获取影响财务报表或相关披露认定的项目的信息，通过直接获取来自第三方对有关信息和现存状况的声明，获取审计证据的过程。 6、重新计算（computation） 重新计算是指CPA以人工方式或使用计算机辅助审计
12、技术，对记录或文件中的数据计算准确性进行核对。 7、重新执行（implementation） 重新执行是指CPA以人工方式或使用计算机辅助审计技术，重新独立执行作为被审计单位内部控制组成,第二节 审计证据,部分的程序或控制。 8、分析程序（analytical review） 分析程序是指CPA通过研究不同财务数据之间以及财务数据与非财务数据之间的内在关系对财务信息做出评价。它还包括调查识别出的、与其他相关信息不一致或与预期数据严重偏离的波动和关系。 分析性复核在审计程序的各个阶段都有重要的作用: 在准备阶段，它可以确定审计计划中的重点审计领域； 在实施阶段，它可以直接用来收集审计证据，查明有
13、关问题；,第二节 审计证据,在终结阶段，它可以用来对已审计会计报表的整体合理性进行复核、判断。 审计人员运用分析性程序的一般步骤如下： 1、确定将要执行的计算及比较。审计人员应根据被审计单位的规模和业务复杂性，被审计单位可能存在舞弊动机及其途径，内部控制状况及相关资料的可靠性，运用职业判断来确定 需要进分析性复核的重要比率或趋势。 2、估计期望值。分析性复核程序的基本假定是：在没有反证的情况下，原来存在一定关系的数据之间预计将继续存在一定的关系。据此，为了判断被,第二节 审计证据,审计单位有关数据与审计人员确定的期望值是否吻合。审计人员应首先确定期望值。审计人员可以： 根据被审计单位的可比会计
14、信息，并考虑已知的变化估计期望值； 根据正式的预算或预测估计期望值； 根据被本期内会计要素之间的关系估计期望值； 根据同行业资料估计期望值； 根据会计信息与相关的非会计信息之间的关系估计期望值。 由于估计期望值是一项需要较多经验进行职业判断的工作，因此，它最好由较有经验和能力的高层次审计人员进行。,第二节 审计证据,3、执行计算或比较。通过对比分析、动态分析、比率分析、结构分析等方法，将被审计单位的有关指标的实际数据与其历史数据、同期计划数据、同行平均数据、审计人员估计的期望值进行比较，已确定是否有差异以及差异的数额。 4、分析、确认重大差异。有关指标的重大差异或异常波动可能是其存在重大错弊的
15、信号，审计人员应对上一步计算出的结果进行分析，以确认是否有异常差异或意外波动。这种判断主要由审计人员根据重要性原则，运用职业判断来进行 。,第二节 审计证据,5、调查重大或异常差异。以查明被审计单位是否有特殊情况或证据支持这种差异。如果没有，即为非预期重大差异，就应将有关指标及其形成过程确认为重点审计领域。 6、确定非预期重大差异对审计计划或财务报表公允性的影响。对于非预期重大差异应在审计计划中设计更详细的测试，以便作重点审查。如果外勤工作结束后分析发现的非预期重大差异，则要么继续审查，要么发表非无保留意见。,第三节 审计工作底稿,一、审计工作底稿的意义和种类 （一）定义 审计工作底稿（aud
16、it working papers）是审计人员在审计过程中获取的审计证据和形成的全部工作记录。它可以纸质、电子或其他介质形式存在。 审计工作底稿通常包括总体审计策略、具体审计计划、分析表、问题备忘录、重大事项概要、询证函回函、管理层声明书、核对表、有关重大事项的往来信件（包括电子邮件），以及对被审计单位文件记录的摘要或复印件等；不包括已被取代的审计工作底稿的草稿或财务报表的草稿、对不,第三节 审计工作底稿,全面或初步思考的记录、存在印刷错误或其他错误而作废的文本，以及重复的文件记录等 （二）审计工作底稿的作用 1、是形成审计结论，发表审计意见的直接依据； 2、是项目经理组织和控制审计工作的基本
17、手段； 3、是考评审计质量，明确审计责任的主要依据； 4、是考核CPA专业能力和工作业绩的重要依据； 5、是规划未来审计工作，进行审计研究的参考。 （三）审计工作底稿的分类 审计工作底稿按其性质和作用不同可分为三类：,第三节 审计工作底稿,1、综合类：是审计人员在审计计划和报告阶段，为规划、控制和总结整个审计工作，并发表审计意见所形成的工作底稿。包括：审计业务约定书、审计计划、审计报告草稿、审计总结、审计差异调整表等。 2、业务类：是审计人员在审计实施阶段执行审计程序所形成的底稿。如试算表，询证回函、盘存单复印件、会议记录复印件等。 3、备查类：是审计人员在审计过程中形成的对审计工作具有参考作
18、用的工作底稿。如被审计单位的章程、内部控制制度等。,第三节 审计工作底稿,二、审计工作底稿的要素和编制要求 （一）审计工作底稿的要素 1、被审计单位名称； 2、审计项目名称； 3、审计项目的时点或时期；4、审计前的情况； 5、审计过程； 6、审计结论； 7、审计标识及其说明； 8、索引号及页次； 9、编制者姓名及完成该项审计工作的日期； 10、复核者姓名及复核的日期和范围； 11、其他需要说明的事项。,第三节 审计工作底稿,（二）在工作底稿中记录审计过程和结果的要求 1、总的要求是：CPA记录后，应当使未曾接触该项审计工作的有经验的专业人士清楚地了解以下方面： 1）按照审计准则的规定实施的审计
19、程序的性质、时间和范围； 2）实施审计程序的结果和获取的审计证据； 3）就重大事项得出的结论。 有经验的专业人士主要是指对审计过程、相关法律法规和审计准则的规定、被审计单位的经营环境、与被审计单位所处行业相关的会计和审计问题有合理了解的人。,第三节 审计工作底稿,2、对测试情况的记录要求 在底稿中记录实施审计程序的性质、时间和范围时，CPA应当记录测试的特定项目和事项的识别特征。 识别特征是指被测试的项目或事项表现出的征象或标志。如对被审计单位生成的订购单进行细节测试时，CPA可能以订购单的日期或编号作为测试订购单的识别特征。 3、对重大事项的记录要求 CPA应当根据具体情况判断某一事项是否属
20、于重大事项。重大事项通常包括：,第三节 审计工作底稿,1）引起特别风险的事项； 2）实施审计程序的结果表明，财务信息可能存在重大错报，或者需要修正以前对重大错报风险的评估和针对这些风险拟采取的应对措施的事项； 3）导致CPA难以实施必要审计程序的情形； 4）导致CPA需要出具非标准审计报告的事项。 对于重大事项，CPA首先应当考虑编制重大事项概要，作为底稿的重要组成部分，以便在复核工作底稿，作出审计判断时，能有效地评价重大事项的影响。这里的重大事项概要包括审计过程中,第三节 审计工作底稿,识别的重大事项及其如何得到解决的情况，或对其他支持性底稿的交叉索引。 其次，应当在底稿中及时记录与管理层、
21、治理层和其他人员对重大事项的讨论情况，包括讨论的内容、时间、地点和参加人员。 最后，如果工作底稿中记录的对重大事项的识别信息与得出的最终结论相矛盾或不一致，CPA还应当记录在形成最终结论时处理该矛盾或不一致的情况。 （三）编制和获取审计工作底稿的要求 1、编制审计工作底稿的基本要求,第三节 审计工作底稿,内容完整； 格式规范； 标识一致； 记录清晰； 结论明确； 索引规范。 2、获取审计工作底稿的基本要求要注明资料的来源，编号索引号；要实施必要的审计程序，如核对有关文件原件等；要形成相应的审计记录并签名。 3、索引号要保持清晰的钩稽关系。 三、审计工作底稿的复核 （一）复核的作用 1、减少审计
22、误差，提高审计质量。 2、恰当考评审计人员的业绩和能力。,第三节 审计工作底稿,（二）复核的内容 1、引用的审计标准是否可靠适用； 2、获得的审计证据是否充分适当； 3、作出的审计判断是否有理有据； 4、得出的审计结论是否恰当明确。 （三）复核的要求 1、做好复核记录。把复核情况详细记录下来。 2、复核人要签名并签署日期，说明复核范围以明确责任。 3、要书面表达复核意见，并督促编制人及时修改和完善。 （四）复核形式三级复核制度,第三节 审计工作底稿,四、审计工作底稿的归档保管 （一）工作底稿的归档时间 审计工作底稿的归档期限为审计报告日后六十天内。如果 审计人员未能完成审计业务，审计工作底稿的
23、归档期限为 审计业务中止后的六十天内。,第三节 审计工作底稿,（二）工作底稿的变动要求 如果不涉及实施新的审计程序或得出新的结论。CPA在将底稿归档时可以作出下列变动： 1、删除或废弃被取代的底稿； 2、对底稿进行分类、整理和交叉索引； 3、对审计档案归整工作的完成核对表签字认可； 4、记录在审计报告日前获取的、与审计项目组相关成员进行讨论并取得一致意见的审计证据。 （三）工作底稿的修改要求 在完成最终审计档案的归整工作后，不得对审计工,第三节 审计工作底稿,作底稿随意修改。如果发现有必要修改或增加的，修改或增加后审计人员均应当记录下列事项： 1、修改或增加底稿的时间和人员，以及复核的时间和人
24、员。 2、说明修改或增加审计工作底稿的理由。 3、说明修改和增加底稿对审计结论的影响。 （四）工作底稿的保管时间要求 自审计报告日或审计业务中止起，底稿至少应保存十年。 在完成最终审计档案的归整工作后，底稿不得在规定的保存期届满前被删除或废弃。,第三节 审计工作底稿,（五）审计报告日后变动审计工作底稿的要求 在审计报告日后，如果发现例外情况要求审计人员实施新的或追加的审计程序，或导致审计人员得出新的结论，那么审计人员应当记录： 1、遇到的例外情况； 2、实施的新的或追加的审计程序，获取的审计证据以及得出的结论； 3、对底稿作出变动及其复核的时间和人员。 这里的例外情况主要是指审计报告日后发现的与已审计财务信息相关，且在审计报告日已经存在的事实，该事实如果被审计人员在审计报告日前获知，可能影响审计报告。,第三节 审计工作底稿,五、审计工作底稿的所有权 审计工作底稿的所有权归承办该审计业务的会计师事务所所有。事务所应建立严格的底稿保管、保密、使用、借阅制度。,
