1、 税收筹划与企业的会计政策有着十分密切的关系税收筹划与企业的会计政策有着十分密切的关系摘要：我国会计准则斌予了企业一定的会计政策选择权。纳税人可通过折旧年限、折旧方法、存货计价方法、长期投资核算方法等的选择实现税收筹划。关键词：税收筹划;会计政策一、税收筹划的本质及现实意义税收筹划是纳税人在法律规定许可的范围内，通过对筹资、经营、投资、理财等活动进行事先的合理安排和筹划，尽可能减少不必要的纳税支出，以谋求最大限度的纳税利益，实现企业税后利润及现金流量的最大化。税收筹划的本质是节税，其主要特征为合法性和筹划性。所谓合法性是指税收筹划一定要遵循现行的法律、法规，在许可的范围内进行，而不是蓄意钻法律
2、的空子。所谓筹划性是指纳税人应从自身的实际出发，根据税法规定对企业的经营、理财活动作出事先的谋划、安排和设计。税收筹划目前在国外已十分盛行，企业不仅自己会在各种经营理财活动事先进行各种不同纳税方案的比较、选择，而且还会委托税务代理机构进行税收筹划。虽然，税收筹划在我国还只是一个崭新的课题，但是，随着改革开放的逐步深入，特别是我国加入世贸组织后，税收筹划将会越来越多地被人们所重视，它将成为企业经营理财的一个重要组成部分。在市场经济体制下，税收筹划无论从微观还是宏观，都有着十分重要的现实意义。首先，对企业来说，通过税收筹划可以减轻税收负担，获得更多的可支配收入，增加营运资金总量，实现资金、成本、利
3、润的最优化效果，用税收法律、法规来保护及增加自己的合法权益。同时，国家可以利用投资者、经营者、消费者节约税款，谋求更大利润的心理，通过税收优惠政策，引导投资、经营与消费，发挥国家税收调节经济的杠杆作用，达到调整并优化产业结构的生产力布局的目的。而且，从整体和长远来看，由于产业结构的优化及生产力布局的合理，更有利于国家税源的扩大。因此，税收筹划不仅不会减少国家税收总量，甚至还可以增加。二、我国会计准则中会计政策的选择空间税收筹划与企业的会计政策有着十分密切的关系，尤其是企业的所得税筹划，受会计政策选择的影响特别明显。一般来说，如果会计准则对会计方法的选择规定得十分具体、明确，而且执法保障有力，纳
4、税人采取税收筹划的余地就相对小。而如果会计准则对会计方法的选择留有很多选择的机会，则进行税收筹划的可能性也会相应增加。我国最新颁发的企业会计准则规定:企业可以在会计核算中对于诸多可选择的会计处理方法，选择适用于本企业的会计处理方法。不同的会计处理方法使当期确认的收入、成本费用不同，进而影响企业应交税金的数额。这些规定，无疑为企业进行税收筹划提供了可能和实施的空间。1992 年 12 月，财政部发布了企业会计准则，这是我国会计史上的一个里程碑。它打破了部门、行业和所有制的界限，使所有企业有了一个共同遵守的会计核算规范。它不仅提高了我国会计信息的可比性，而且促进了企业的公平竞争。会计准则制定的最终
5、目的是为了使会计信息更加可比和规范，但目前各国会计准则在具体会计处理方法和程序等会计政策的选择上仍留有一定空间，但空间的大小却各不相同。一个国家的经济发达程度、法律环境、企业的资本和审计要求等的不同，都会影响会计准则中会计政策的可选择空间。一般而言，一个国家的经济越发达、法律越健全、企业的资本越分散、审计合水平越高，会计政策的选择空间越大。目前，由于我国经济不够发达，会计惯例较少;国有企业占有很大比重，企业资本以政府投资和国有银行贷款为主;法律体系还不健全;审计业务发展较晚，技术水平和人员素质有限这些都使我国会计准则中会计政策的可选择空间较小。但随着我国改革开放的不断深入，经济发展速度的加快，
6、金融市场初具规模以及加入 WTO 等各种因素的变化，我国会计准则中会计政策的选择空间必将不断扩大。三、税收筹划中会计政策选择的运用(一) 固定资产折旧的税收筹划折旧核算的税收筹划同其他成本费用核算的税收筹划一样，应通过对折旧费用的事先安排，充分发挥折旧费用的抵税效应，以达到减轻税收负担或递延纳税的目的。折旧方法的可选择性、折旧年限的弹性空间等都为进行折旧费用的税收筹划提供了法律保障。l.折旧年限的选择对于折旧年限，税法和会计准则都赋予了较大的弹性空间。按照企业所得税税前扣除办法和中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法的规定，企业固定资产的折旧年限可在税法所规定的最低折旧年限上加以选择，具
7、体规定包括:房屋、建筑物为20 年;火车、轮船、机器、机械和其他生产设备为 10 年; 电子设备和火车、轮船以外的运输工具以及与生产经营有关的器具、工具、家具等为 5 年。折旧年限的弹性空间，为企业通过折旧年限的选择、达到最大限度地列支折旧费用、充分发挥折旧费用的抵税作用提供了可能。在所得税税率采取比例税率的情况下，纳税人进行折旧年限的税收筹划可以从以下三个方面考虑。对盈利企业，选择最低的折旧年限或缩短固定资产折旧年限，可以获取货币时间价值。作为企业成本和费用重要组成部分的折旧，并非企业当期的现金流出，真正的现金流出发生在购置资产时，折旧只是在资产的使用过程中对费用的确认。由于货币是有时间价值
8、的，一般而言，成本、费用确认得越早，所抵免的税款的现值就越大，相应的应纳税款的现值就越小。选择最低的折旧年限或缩短固定资产折旧期限，使计入成本、费用的折旧前移，企业的税收负担得以递延，从而提高节税效果。对享受所得税税收优惠政策的企业，选择较长的折旧年限或延长固定资产折旧期限，有利于企业充分享受税收优惠政策。当企业可以在一定期限内享受税收优惠时，应慎用以上筹划方法，要综合考虑税收优惠与固定资产折旧的时间价值，合理选择企业负担。因为，企业在享受减免税期等税收优惠的情况下，选择较低的折旧年限或缩短折旧期限，增加了减免税年度的成本、费用，冲抵了一部分可实现利润，使这部分利润没有享受到优惠待遇，结果企业
9、总体税负没有减轻，反而加重了。假如企业享受了“二免三减半”优惠政策，从税收筹划的角度来看，前两年折旧费用的抵税效应被完全抵消，后三年折旧费用的抵税效应被抵消一半。因此，这时企业应选择较长的折旧年限或延长折旧期限，把税收优惠政策对折旧费用抵税效应的消极影响降低到最低限度，从而达到降低税负的目的。对亏损企业，确定最佳折旧年限必须充分考虑企业亏损的税前弥补规定。如果某一纳税年度的亏损额不能在今后的纳税年度中得到税前弥补或不能全部得到税前弥补，则该纳税年度折旧费用的抵税效应就不能发挥或不能全部发挥作用。在这种情况下，纳税人只有通过选择合理的折旧年限，使因亏损税前弥补不足对折旧费用抵税效应的消极影响减到
10、最低程度，才能降低税收负担。2.折旧方法的选择中华人民共和国企业所得税暂行条例实施细则第四章第二十六条规定:固定资产的折旧，原则上采用平均年限法(直线法)和工作量法，纳税人需要采用其他折旧方法的，可以由企业申请，逐级报省、市、自治区税务局批准。在外商投资企业所得税法中也有类似的规定。可见，我国对固定资产折旧方法的选用有比较严格的规定，企业一般只能选用直线法。但是，国家为了鼓励企业采用新技术，加快科学技术向生产力的转化，也允许某些行业的企业采用加速折旧的方法。如财政部、国家税务总局发布的关于促进企业技术进步有关财务税收问题的通知规定:“企业可以根据技术改造规划和承受能力，在国家规定的折旧年限区间
11、内，选择较短的折旧年限。对在国民经济中具有重要地位，技术进步快的电子生产企业、船舶工业企业、汽车制造企业、化工生产企业、医药生产企业和经财政部批准的企业等，其机器设备可以采用双倍余额递减法或年数总合法。其他企业某些特殊机器设备，凡是符合财政部行业财务制度规定的，也可以实行双倍余额递减法或年数总合法。”“企业技术改造采取融资租赁方法租入的机器设备，折旧年限可按租赁期限和国家规定的折旧年限熟短的原则确定，但最短折旧年限不短于 3 年。”对盈利企业，选择加速折旧法，可以获取货币时间价值。虽然不同的折旧方法在固定资产的使用年限内所计提的折旧总额都是相同的，但是与直线法相比，加速折旧法所计提的折旧额呈递
12、减态势，使现金流量的时间上产生了差异，税后现金流量增加额的现值却不同，因此能使企业的税收负担得以递延，从而提高节税效果。对享受所得税税收优惠政策的企业，选择直线法，把税收优惠政策对折旧费用抵税效应的消极影响降低到最低限度，有利于企业充分享受税收优惠政策。对亏损企业，选择折旧方法应同企业的亏损弥补情况相结合。上述我们在研究折旧年限和折旧方法选择的税收筹划时，都假设企业所得税率为比例税率。如果企业所得税采用超额累进税率，在进行折旧年限和折旧方法选择的税收筹划时，就必须充分考虑不同折旧费用对适用税率档次的影响，尽可能使企业适用较低的税率。虽然我国现行的两个企业所得税基本税率均为比例税率，但是在以下两
13、种情况下，企业仍可能面临累进税率。第一种情况是个人独资企业和个人合伙企业。根据国务院关于个人独资企业和合伙企业征收所得税问题的通知的有关规定，个人独资企业和合伙企业自 2000 年起，不再缴纳企业所得税，只缴个人所得税。该通知第 4 条规定:个人独资企业和合伙企业每一纳税年度的收入总额减除成本、费用以及损失后的余额，作为投资者个人的生产经营所得，比照个人所得税法的“个体工商户生产经营所得”应税项目，适用 5%35%的五级超额累进税率，计算征收个人所得税。第二种情况是盈利水平较低的企业。我国现行的企业所得税暂行条例考虑到许多利润水平较低的小型企业，规定了两档照顾性税率，即对年应纳税所得额在 3
14、万元(含 3 万元) 以下的企业，暂减按18 写的税率征收企业所得税;年应纳税所得额在 10 万元(含 10 万元)以下至 3 万元的企业，暂减按 27%的税率征收企业所得税。因此，对盈利水平较低的内资企业来说，在缴纳企业所得税时，实际面对的是一个全额累进税率。由于全额累进税率在级距的边缘上，会出现税收负担的增加超过课税对象数额增加的现象，其税负分布较超额累进税率更不合理，因此企业更需要谨慎筹划。(二) 选择适当的存货计价方法企业会计准则规定:各种存货发出时，企业可以根据实际情况，选择先进先出法、加权平均法、移动平均法、后进先出法、个别计价法和毛利率法确定其实际成本。选择不同的存货计价方法将会
15、导致不同的报告利润和存货估价，并对企业税收负担产生影响。一般在物价水平持续上涨时，发出存货采用后进先出法计价，符合谨慎性原则的要求，可以多计本期发出存货成本，相应地少计期末库存存货成本。这样就会产生较低的期末存货、较少的税前会计利润和所得税额。若物价水平持续下跌时，则应采用先进先出法。而在物价上下波动的情况下，则宜采用加权平均法或移动平均法。不过这也要受到一定条件的限制，诸如企业处于非免税区或免税区、企业规模大小、存货周转速度快慢等。会计一贯性原则要求“企业的会计核算方法前后各期应当保持一致，不得随意变更”。但同时一贯性原则也要求“如有必要变更，应将变更的内容和理由、变更的累积影响数，以及累积
16、影响数不能合理确定的理由等在会计报表附注中予以说明。”这样，我们就可以在物价下跌时改用先进先出法，物价上涨时改为后进先出法，并在会计报表附注中予以说明，从而实现税收筹划。另外，企业在需要改变其存货计价方法时，可以在下一纳税年度开始前报主管税务机关备案。(三) 投资成本法与权益法的选择长期投资是采用成本法还是权益法核算，主要取决于投资企业对被投资企业的持股比例，以及前者对后者的实际控制权的大小。一般做法是:这一比例在 20%以下时，采用成本法; 高于 20%而低于 50 写，但能对被投资企业的经营决策产生重大影响时，或者虽然低于20%，但能对被投资企业施加重大影响时以及超过 50%时都可采用权益法。由此可见这一规定是有一定选择空间的。一般来说，如果被投资企业先盈利后亏损，则选用成本法;而先亏损后盈利，则选用权益法。尽管两种方法纳税数额相同，但纳税时间的不同可以为企业获得货币的时间价值。权益法下递延利润的做法就像从政府获得了一笔无息贷款一样。企业税收筹划中会计政策的选择，还表现在很多方面，如收入结算方式的选择、无形资产摊销、减值准备的计提、债券折溢价摊销方法的选择等，都值得我们去探讨。
