我国企业环境会计核算体系的构建.doc

1、我国企业环境会计核算体系的构建201203 总第 419期 商业研 究 COMMERCIAL RESEARCH 文章编号：100l 一 148X (2012)03007907 我国企业环境会计核算体系的构建 夏孟余 ，王依军 (中国人民大学 统计学院，北京 100872) 摘要 ：目前，中国经济快速增长的环境代价较大，可持续发展战略的实施对中国企业提 出了一 系列新的要求 环境会计不仅能够对外提供环境信息，还能够指导企业走可持续发展道路。本 文总结了国际上环境会计的三种发展模式，通过对比三种模式的优缺点，并结合中国实际构建 了中国企业环境会计核 筚体 系，提 出现阶段环境会计在 中国实施的基本

2、 内容和方法，旨在 为中 国环境会计制度的建立和发展提供 参考。 关键词 ：环境 会计 ；物质 流；环境 成 本 中图分类号 ：F2752 文献标识码 ：A 改革开放 以来 ，l1 经济发展既取得了突出 业绩 ，也付出 j 沉重的环境代价 着眼下未来 ，中 国特别需要进行经济增长 方式 的转变 ，处理好经 济与环境之间的关系， 其 l11最主要的转变要落 实到企业层面 ：实现这种转变必须借助于各种外 部要求或 内在动力，促使企业将环境凶素纳入整 个管理和决策过程之 巾；作为企业最 主要的经济 信息系统 ，企 业会计的扩腱改造必须将环境植入 会计核算过程，提供有父环境的信息。 传统会计是以传统经

3、济和管理理论为基础构 造的 ，按照一定的模式 系统地 反映企业内外经济 活动的过程与结果。它侧重于以货 币计量的财务 性信息 ，侧重于个体或局部的经济 目的，更强调企 业尤其是投资者的微观效益、直接效益和眼前利 益，忽略对社会资源的无偿占用和污染，导致企业 以牺牲环境质量为代价换取局部利益。传统会计 掩饰了这些环境问题 的存 ，使得会 汁信息中的 成本不实 ，利润虚增 ，夸大 lr企业的财务状况和经 营业绩 ，增大了会计信息使 JLJ者的风险。由于企业 对环境的影响愈演愈烈，企业的环保活动以及环 境交易已经成为企业合法 、合理经营的重要元素。 传统的会计主要是反映某个企业 的经济活动 ，忽 视

4、企业的环境影响和反应 ，一方面对企业造成的 环境影响不会对其进行确认、记录及报告；另一方 面，对于企业 自身 的环保活动和环境交 易采取模 糊的记账方法，笼统记录在成本费用等相关科 目 中，难以直接体现 已发生 的环境成本对企业经营 结果造成的影响。因此，从可持续发展战略实施角 度看，传统企业会计是有缺陷的，特别需要对其模 式予以一定改造 ，将环境 因素纳入其中提供补充 信息，这就是所谓环境会计。 如何将环境因素植入传统企业会计，在方法 论上是一项非常复杂、艰巨的课题。国际范围内关 于环境会计的研究 已有一定基础 ，但 尚未形成明 确统一的模式，各国企业的实施方式、实施程度也 具有很大差别，总

5、体看企业环境会计仍然是一个 处于研究探索的领域。中国近年来在企业环境会 计研究方 面有所进展 ，在会计实务方面也有所体 现，但整体水平 尚相对比较滞后。本文正是在此背 景下，充分吸收环境会计现有研究成果，同时借鉴 宏观环境经济核算、环境科学及监测评估方面的 思路和方法 ，试图建立符合 中国国情 的企业环境 收稿 日期 ：201 lJ015 作者简介：夏孟余 (1977一)，男，浙江苍南人，中国人民大学统计学院博士研究生，研究方向：风险管理 与精算学；王依军 (1983一)，男，山东滕州人，中国人民大学统讳学院博士研究生，研究方向： 环境统计与环境核算 80 商 业 研 究 201203 会计核

6、算体系，为我国环境会计制度的建立和发 展提供依据。 一、 环境会计的不同发展模式及中国选择 如何将环境这个特有主题植入传统会计之中， 环境能够在多大程度上进人环境会计的核算范围， 不仅取决 于主观愿望，同时还取决于当前具备的 条件以及与传统会计的契合程度。在企业环境会 计的研究探索过程中，不同背景、不同侧重导致出 现了不同的环境会计做法。总结这些不同做法，结 合企业会计 的既有组织结构区分为财务会计 和管理会计两个部分，可 以将当前企业环境会计 划分为以下三种模式：环境财务会计通过 环境成本 、环境负债、环境资产和环境收益 ，体现 环境 问题对企业财务状况和经营成果所造成的影 响。环境管理会计

7、通过构建实物型、价值型 或交叉型环境业绩指标 ，收集企业的环境影响信 息和环境相关的财务信息等。环保会计关 注企业的环保活动成本和收益。总结上述三种模 式，大致可以勾勒出环境会计的基本框架，如图 1 所示。模式与模式、模式的区别主要是核算 对象的范围差别，模式主要关注企业实施的环 境保护活动，而不考虑企业的环境影响，之所以作 为一种模式出现或许是希望通过限制核算对象的 范围而降低核算难度这在一项事物初创时期 在所难免。从方法上看，可以将模式视为模式 的一种变形，因为环保会计中所记录的环境事项 已经包含在环境管理会计之中。 图 1 企业环境会计核算体系基本框架 中国企业所要建立的环境会计核算不仅

8、能够 对外提供环境信息，还应该能够指导企业走可持 续发展道路 ，有必要借鉴环境会计的三种发展模 式 ，确立一条适合我国企业发展实情的模式。由于 环境问题对于企业来说很大程度上是个 “异物” ， 比较难 以在一套 严谨、统一 的财务会计 系统 中 “生存” ，却可以在管理会计的土壤中 “落地生 根” ，因为后者所具备的灵活性对环境主题有更大 的包容性。因此 ，在企业会计中处理环境问题 ，比 较适合于先从环境管理会计开始 ，然后再依据价 值型环境信息 (如环境成本、环境收益等)，向环 境财务会计过渡，逐步确认、计量、记 录、报告 其它的环境会计要素 (如环境负债 、环境资产 )。 在此意义上说 ，

9、中国环境会计核算体系的建立必 须从环境管理会计人手 ，最终落实到环境财务会 计 匕 二、中国企业环境会计核算的内容和方法 (一)基本内容 为了促进中国企业环境信息的披露和提高企 业 自身的可持续发展 ，推动环境会计在 中国的实 际应用，并保证环境会计在企业 内部运行的可操 作性和积极性，降低实际运行的成本，减少由于未 来不确定性对环境会计数据收集的影响程度，本 文在确立环境会计基本 内容进行了必要简化，大 致包括以下几个方面：(1)编制物质流平衡表，收 集实物型环境信息；(2)计算生态效率指标，主要 针对水、能源和主要污染物的生态效率指标； (3) 核算价值型环境信息，主要包括环境成本、环境收

10、 益、环境投资、环境资产，暂不考虑环境负债。 (二)核算方法 1编制物质 流平衡 表。编 制物质 流平衡表 总第 4l9 期 夏孟余：我国企业环境会计核算体系的构建 8l (见表 1)是收集企业实物型环境信息较好的方法 ， 它主要是按照物质流平衡原理 ，记录企业在某一 时期 (一般是指一年 )流人和流 出的物质数量 ， 在理论上流人和流出企业的物 质应 当平 衡。总体 而言 ，流入企业的物质包括材料 、水和能源 ，其中 材料还可细分为原料、辅助材料 、商品材料、包装 材料和营业材料；流 出企业的物质包 括产 品 (包 括副产品)、非产 品产出 (废弃物和排放物 )，企 业的整个生产过程可 以视

11、为将 流人企业 的材料 、 水和能源转变为产品 (包括副产品)和非产品产 出 (废弃物和排放物)的过程 物质流平衡表通 过记录企业投入端 和产 m端 的物质信息，刻 画出 企业整个生产投入产 j状况。在编制企业物质流 平衡表的实际过程 中，F1 F 测量各投入产出物质 的方法不同，各种物质的汁量单位亦不同，以及在 实际测量过程中存在着各式各样的误差，物质流 平衡表的投入端 和产出端很难实现真正意义上 的 平衡。 物质流平衡表通过跟踪 录企业 所投入 的各 种物质 ，使得不同材料消耗得以透明化，为企业管 理层节约成本提供了 一条可行的路径。不仅如此， 通过对 比物质流平衡表投入端与产 I 端数值

12、的大 小 ，主要是 比较材料投入与产 品产量或非产 品产 出数量，改善企业材料的使用效率，既提高了企业 经营业绩 ，又改善 _企业的环境业绩。 表 2 表 I 企业物质流平衡表的基本结构 物质投入 物质产出 原材料 辅助材料 商品材料 包装材料 营业材料 能源 水 产品产出 核心产品产出 副产品产出 非产品产出 废气 废水 固体废弃物 2计算生态效率指标。生态效率指标是环境 会计与传统会计相结合的一种简单方式，它是环 境会计中的环境变量与传统会计 中的财务变量作 比而来 ，其 目的在于反映企业在某时期每单位经 济成果所付出的环境代价。此外，通过比较同一企 业不同时期生态效率，可 以体现 出该企

13、业环境业 绩是否改善；通过 比较同类型不 同企业 间的生态 效率可以评价各企业环境业绩的水平及差异。表 2 为企业生态效率指标的计算过程及结果 ，由于生 态效率指标是一个逆指标 ，在对生态效率作静态 分析时，其数值越小越好；作动态分析时，生态效 率变化方向为 “+” ，表示企业 的环境业绩正在恶 化而非改善。 企业不同环境要素的生态效率指标 指标 单位 当期 前一期 变化幅度 3核算价值型环境信息。企业价值 型的环境 信息 (见表 3)是用货币的形式表现企业与环境发 生的各种关系，其中涉及到企业的生产性活动、控 制污染活动 、预防和管理性活动，以及研究开发性 活动等。相对于实物型的环境信息 ，

14、企业的利益相 关者，特别是管理层，更注重价值型的环境信息 ， 因为用货 币表示的环境会计要素不仅能够体现企 业活动对外界环境的影响，还能够反映环境 因素 对企业 自身财务所造成 的影响。环境成本在众多 价值型环境信息 中是最重要的概念 ，它是连接环 境管理会计和环境财务会计的枢纽。在环境管理 会计中，环境成本是企业实物型物质流核算的进 一 步深化 ，更能反映企业活动的环境代价；在环境 财务会计 中，环境成本是计算环境收益、环境资 产、环境负债的先决条件。因此 ，核算企业价值型 环境信息的重点在于核算企业的环境成本。 82 商 业 研 究 201203 环境向企业提供 自然资源和吸纳废弃物，广

15、义的环境成本所涉及的两个 中心词必然是 “自然 资源”和 “废弃物” 。以 “自然资源”为原料的企 业生产活动较少，其成本核算方法也较为简单 ，主 要是 自然资源购买成本，也就是产 品产出的材料 成本。显然，该类环境成本较为特殊，只有将资源 转化为产品一部分的企业才会存在，其它一般型 的企业可忽略产品产出的材料成本。 与 “废弃物”相关的企业活动较为复杂，首 先，废弃物和企业生产的产品一样 ，也是企业生产 活动的结果，同样需要支付生产性成本，即为非产 品产出的材料成本；其次，企业为消除自身所生产 表 3 的废弃物 ，可能采取尾端治理的办法 ，发生污染物 和排放物控制成本，也可能采取综合治理 (

16、如清 洁生产 )的办法，发生预 防性环境 成本；再次， 企业还会开展一些与废弃物间接相关 的管理活动， 如测量污染物和排放物、环境会计等活动，发生环 境管理成本；最后 ，企业还会针对废弃物开展一些 研究开发活动，发生研究开发成本。因此 ，一般类 型的企业环境成本可以划分为以下几类 ： (1)非 产品产出的材料成本 ； (2)废弃物和排放物 的控 制成本；(3)预防和其它环境管理成本 ； (4)研 究开发成本。 企业环境相关的成本、收益、资产和投资 空嚣候 废水管理固 物 其他 合计 期初环境资产 环境成本 非产品产出的材料成本 废弃物和排放物控制成本 预防和其他环境管理成本 研究开发成本 环境

17、收入 净环境成本 环境投资 尾端处理设备 综合生产设备中环境成分 期末环境资产 注：期末环境资产=期初环境资产+环境投资一环境资产折旧。 非产品产出的材料成本主要是以货 币的形式 衡量企业生产过程中所造成 的负面影响，而废弃 物和排放物的控制成本、预防和其它环境管理成 本 以及研究开发成本可以统称为企业环境保护活 动成本，是企业迫于环境压力开展环境保护活动 所付出的货币价值。显然，这两大类环境成本之间 具有明显不同的动机和属性。以上对环境成本的 分类主要是根据企业不同的环境活动类 型而分 ， 为了将环境成本进一步细化，并与传统会计术语 相融合，还可在各环境成本类别下区分折旧、材 料、劳动力等子

18、项 目。最后，为了与政府部门的环 境统计相一致，并 明确和引导企业 内部环境管理 的对象 ，还需要对环境成本按不 同的环境领域进 行分配，其分配标准主要是 SEEA (2003)所推荐 的环境保护活动分类标准 (CEPA)，将其 简化为 空气和气候保护，废水管理 ，固体废弃物管理，土 壤与水的保护，其他。此外 ，为了反映环境事项对 企业财务的影响，价值型环境信息还包括环境资 产和环境投资等环境财务会计方面的指标。 1非产品产出的材料成本。非产品产出的材 料成本是指在企业生产 的过程中，转变成 NPO 而 非产品产出的材料的实际消耗价值 。按照物质流 平衡原理 ，企业在投人材料、水和能源后 ，大

19、部分 转变成产品产出，但还会有一部分转变成非产品 产出 (NPO)，即各种废弃物和排放物。显然，非 产品产 出材料成本的存在是企业无效生产的具体 表现。研究表明非产品产 出的材料购买成本是环 境成本最重要的组成部分 ，约 占整个环境成本 的 40 一 70。换言之 ，企业所生产的废弃物和排放 物也是有成本的，也投入了材料 、水和能源 ，而且 在将这些投入物质转变成废弃物 和排放物之间 ， 还额外不止一次地支付了各种运输费用、管理费 总第 419期 夏孟余：我国企业环境会计核算体系的构建 83 用 、加工费用和处理费用等。核算出该部分材料成 本对于指导企业管理提高资源使用效率 ，降低环 境影响至

20、关重要；而且非产品产出的材料成本是 企业生产性成本的一部分，与企业利润直接关联， 降低这部分材料对管理层极具吸引。换言之 ，减少 非产品产出的材料成本既具有环境效益 ，更具经 济效益。 在企业的物 质流平衡 中，无论是实物型物 质投入还是价值型的物质投入 ，郜没有区分 “非 产品产出的材料成本” 。该部分材料成本 的核算只 能从企业总的材料成本 中按 照某一特定的材料损 失比重进行估计。此外，非产品产 fI；的材料成本除 了包括各种损失材料的购买成本外，还应 当包括 材料在进人企业生产过程巾所附带的各种加工成 本。这样非产 品产 出的材料成本核算 主要是解决 以下两个问题： (1)估 汁损失

21、比重 ；(2)计算废 弃物和排放物的加 成本 2废弃物和排放物的控制成本。废弃物和污 染物的控制成本主要是 由于企业进行污染消除活 动，而非出于预防目的而发生的成本。具体的控制 废弃物和排放物的活动包括设备维修 、内部废弃 物处置 、废弃物和排放物处理 、场外 回收 、废弃物 清理 ，污染场所的恢复和其他污染清理 T作。与之 相对应 ，企业发生了废弃物和排放物的管理 、处理 和处置成本 (如设备折旧、营业成本 、外部服务 、 处理费等)。此外，企业还会支付一些与环境破坏 相关的补救和补偿、控制污染物和排放物的合规 成本，以及保险和预提的环境负债 ，这些成本显然 不是为了预防产生污染物和排放物

22、而存在的，也 应归入废弃物和排放物的控 制成本之中。可以将 其细分为以下几种子类别：尾端治理设备折旧；营 业材料 ；水和能源；内部 员一 1=；外部服务；费用 ， 税金及许可金；罚金 ；保险；及补救和赔偿。 3预防和其它环境管理成本。这部分成本包 括为预防废弃物和排放物产生 而支付的预防性成 本，以及与废弃物和排放物控制并不直接相关 的 其它环境管理活动的成本。前者 主要是针对预 防 性综合生产活动 ，如积极的生态系统管理，现场回 收，清洁生产 ，绿色采购 ，供应链环境管理等；后 者主要是指一般性 的环境管理 活动 ，如构建环境 规划和环境系统 (环境管理系统 ，环境财务会计 ， 环境管理会计

23、 )、环境测量 (监测 ，绩效审计，绩 效评估)、环境交 流 (丰十会 川体会议 、疏通政府 、 业绩报告)及其他一些相关活动 (如社 区环保项 目的金融支持)。 核算预防和其它管理成本的重 点和难点，在 于估计废弃物 和排放物 的预防性成本。由于预防 性活动不仅有利于环境保护，还会通过提高材料、 能源的使用效率和减少废弃物带来一些经济回报。 因此 ，预防性成本并不是全部的综合性生产成本， 仅是其中的一部分，在实际核算中需要根据具体 的环境保护份额按 比例进行分配 ，同样预防和其 它环境管理成本也可以细分为：设备折旧；营业 材料 ，水和能源 ；内部员工 ；外部服务；以及其 他成本。 4研究开发

24、成本。这里的研究开发成本必须 与环境问题相关 ，具体 的研究开发成本包括替代 有毒原料研究成本 、节能产品的开发成本 、运用可 回收或可再生材料的研究成本 、具有更高材料或 能源使用效率的设备研究成本等。 5环境收入。总体而言企业环境收益主要来 源于环境污染治理活动和环境资产方面 ，覆盖范 围较广 ，而且在实际的核算过程中，估算的成分较 大。为减少主观估计误差，保证数据收集过程的一 致性 ，仅核算与环境相关实际发生的收入 ，并命名 为 “环境收入”与之相 区别。具体包括 ：废料或 废弃物销售收入、废弃物处理设备的超额能力销 售收入 、环境索赔的保险报销收入，环境相关设备 的投资回报等。 6环境

25、投资和环境资产。企业的环境投资和 环境资产核算，主要是针对企业环境保护活动所 发生的资本性支出。企业环境保护活动除需要人 力、物力等经常性支出外 ，还需要一些环保相关的 设备。一般来说企业环保相关设备包括以下两种 ： 尾端治理设备，一般是企业生产过程 中所不需 的、 独立存在的机器、设备或建筑 ，其环境相关成分为 100，如废水处理设备等；综合性清洁生产设备， 主要是指 同样生产能力 下，相对 于一般技术能够 生产出更少废弃物或排放物的机器、设备或建筑。 这些设备一般都更为昂贵，具有环境效益和经济 效益双层属性。评估综合性清洁生产设备的环境 相关成本主要是根据其购买动机安装这些设 备前是不是充

26、分考虑其环保效果 ，以及相对 于其 它一般设备所高出了投资成本。 核算企业的环境投资和环境资产不仅可以反 映企业在保护环境方面所付出的努力和治理污染 物的实际能力 ，还可 以为环境成本核算提供一些 基础数据。环境投资核算可借鉴 SEEA 一 2003有关 环保活动资本性支出的含义和核算范围。首先，将 其分为两类： (1)为处理生产过程产生的废弃物 84 商 业 研 究 201203 和排放物的 “管终端”技术设备支出，目的是在 生产过程的结尾处增加一个设施以移动、转换或 减少所排放的气体或污水； (2) “综合投资”支 出，也称为清洁技术支出，是为购置或改装生产设 施使环保成为生产过程内在组成

27、部分以减少或清 除排放而花费的支出。如果是纯粹为了减少或消 除污染物而对现存设备予以改装，此时支出可以 按现存设备的改装成本估算；如果设备的改进或 购置既有环境考虑也有经济考虑，此 时则应该按 照为进行污染控制而增加 的额外成本 (将 “无污 染或较少污染” 的设备与经济意义相同但 “有污 染或较多污染”的参照设备加以比较而得到的成 本)计算支出。最后，汇总这两种资本性支出即 是企业的环境投资。 企业的环境资产不同于宏观意义上的环境资 产，SEEA 将环境资产界定为经济过程所利用的一 国所拥有的全部 自然要素 ，显然宏观意义上 的环 境资产是 以 “环境”为重心，强调环境对经济系 统的资源、受

28、纳和生态服务功能，并将其分为 自然 资源、土地和地表水、生态系统三种环境资产。企 业中的环境资产是一个会计术语，它是 以 “资产” 为重心，强调资产是成本资本化的结果，主要针对 尾端治理设备和综合性清洁生产设备的环境成分。 因此 ，在核算企业环境资产时要 区别于 SEEA 中的 环境资产，仅核算某一时点企业环境投资和设备 折旧后的结果。具体的核算公式如下：期末环境资 产 =期初环境资产 +环境投资一环境资产折旧。 三、企业环境会计的组织与实施 环境会计的实施不仅需要其基本理论作指导 ， 同时还需要具备一些客观的因素，才能保证环境 会计能够并且顺利地在企业运行。 首先，在实施环境会计之前要确保企

29、业管理 层充分认识到环境会计能够给企业 自身带来的好 处，企业管理层的重视和支持必不可少。实施环境 会计的好处主要有以下几个方面：改善资源使用 效率，降低成本 ，增加利润；帮助企业取得环境认 证；确立良好的企业形象 ，增大企业产品的市场份 额；识别和降低企业的环境风险；设计和实施企业 环境管理系统；满足对外披露环境信息的需求。 其次，需要加强企业会计部门同其它部门，特 别是生产部门和环境部门之间的联系和沟通。环 境会计的实施涉及到企业生产、财务、环境影响的 等多个方面，仅靠企业 的会计人员显然无法完成。 企业生产部门的员工对水 、能源和材料等使用较 为了解，而环境部门的员工对企业的环境影响较

30、为清楚，但是生产部门和环境部门的员工使用 的 技术语言又不 同于会计语言，无法把他们所知的 企业环境问题反映到会计账簿中，因此需要企业 的会计、生产和环境等部门的通力协作，才可确保 环境会计的顺利实施。 注释： 此处的环境为广义的概念，暂不考虑环境的生 态服务功能。 参考文献 ： 1 UNCTADAccounting 0nd Financial Reporting for Environmental cost and liabilities f MGe neva，UNCTAD，1999 2 UNCTADIntegrating Environmental and Finan cial Perfo

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38、tem in China XIA Mengyu，WANG Yijan (The School ofStattws，Renmin University of China，Be ng 100872，China) Abstract：Currently，China has paid heavy environmental costs for rapid economic growth，the implementation of SUS- tainable development strategy has proposed a series of new requirements for Chinese

39、 enterprisesEnvironmental account- ing not only can provide environmental information，but also can guide enterprises to take sustainable development path We summarize the three modes of development of international environmental accountingBy comparing the advantages and disadvantages of three modes，

40、we construct the corporate environmental accounting system based on China S reality， and propose the contents and methods of implementation of environmental accounting in the present period in ChinaThe paper aims at providing a reference for the establishment and development of China 8 environm ental accounting system Key words：environmental accounting；material flow；environmental costs (责任编辑：关立新)