1、视同销售两种会计处理方法的比较分析阴财会月刊全国优秀经济期刊刘艳琨渊郑州大学商学院郑州 450001 冤【摘要 】目前，视同销售业务的会计处理方法有两种，到底采用哪种方法取决于视同销售业务是否具有商业实质的判断。两种会计处理方法各有利弊，通过比较分析，笔者认为当前条件下采用不作商品销售处理、直接按成本结转的方法较好。 【关键词】视同销售商业实质税法会计准则对于视同销售业务，会计上是否作为销售处理，理论界和二、视同销售业务会计处理方法比较实务界存在两种观点：一种是作为正常的商品销售核算，即按视同销售业务采取哪种会计处理方法，主要取决于该业售价计销售收入并计提增值税销项税额，同时按成本结转销务是否
2、符合收入的定义及确认条件。以此作为标准，可将视同售商品成本；另一种是不通过销售收入账户核算，直接按成本销售业务划分为具有商业实质的视同销售业务和不具有商业结转，同时按售价或计税价格计提增值税销项税额。前者是在实质的视同销售业务，并分别采用不同的会计处理方法。财务会计和税务会计不分离时，财务会计服从税务会计的做企业会计准则第14 号 收入规定，销售商品收入同法；后者是在二者分离时，符合各自目标的做法。目前，视同销时满足下列条件的，才能予以确认：淤企业已将商品所有权上售业务的两种会计处理方法并存。的主要风险和报酬转移给购货方；于企业既没有保留通常与一、视同销售业务在税法和会计准则中的处理规定所有权
3、相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施有视同销售是指由于会计准则和税法确认收入的口径不效控制；盂收入的金额能够可靠地计量；榆相关的经济利益很同，在会计上不作为销售核算，而在税务处理上作为销售确认可能流入企业；虞相关的已发生或将发生的成本能够可靠地收入、计缴税金的商品或劳务转移行为。计量。 增值税暂行条例实施细则规定，单位或者个体工商户 1 援不具有商业实质的视同销售业务的会计处理。这类业的下列行为，视同销售货物：淤将货物交付其他单位或者个人务主要包括：淤将自产或委托加工的货物用于非增值税应税代销；于销售代销货物；盂设有两个以上机构并实行统一核算项目；于将自产、委托加工或购进的货物无偿赠送
4、他人；盂收的纳税人，将货物从一个机构移送其他机构用于销售，但相关取手续费方式下销售代销货物；榆将自产、委托加工的货物用机构设在同一县（市）的除外；榆将自产或者委托加工的货物于集体福利；虞非货币性资产交换中换出存货，不具有商业实用于非增值税应税项目；虞将自产、委托加工或购进的货物作质且公允价值不能够可靠计量；愚将自产、委托加工或购进的为投资，提供给其他单位或个体工商户；愚将自产、委托加工货物作为投资，提供给其他单位或个体经营者，不具有商业实或购进的货物分配给股东或投资者；舆将自产、委托加工的货质且公允价值不能够可靠计量等。上述视同销售业务不具有物用于集体福利或个人消费；余将自产、委托加工或购进的
5、货商业实质，不符合收入的确认条件，直接按成本结转，与所得物无偿赠送其他单位或者个人。税处理规定不一致，需要进行所得税纳税调整。这类视同销售企业所得税法实施条例规定：企业发生非货币性资产业务的账务处理为：借记“在建工程” 、 “研发支出” 、 “营业外支交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广出” 、 “应收账款”等科目，贷记“库存商品” 、 “应交税费应告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售货交增值税（销项税额） ”科目。物、转让财产或者提供劳务，但国务院财政、税务主管部门另 2 援具有商业实质的视同销售业务的会计处理。这类业务有规定的除外。主要包括：淤将货物交
6、付他人代销；于视同买断下销售代销货企业会计准则第 7 号非货币性资产交换应用指南物；盂设有两个以上机构（同一县市的除外）并实行统一核算规定：换出资产为存货的，应当作为销售处理，按照企业会计的纳税人，将货物从一个机构移送其他机构用于销售；榆将自准则第 14 号收入以其公允价值确认收入，同时结转相产、委托加工或购进的货物作为投资，提供给其他单位或个体应的成本；企业会计准则第 9 号职工薪酬应用指南规工商户，具有商业实质且公允价值能够可靠地计量；虞将自定：企业以其自产产品作为非货币性福利发放给职工的，应当产、委托加工或购进的货物分配给股东或投资者；愚企业以其根据受益对象，按照该产品的公允价值，计入相
7、关资产成本或自产产品作为非货币性福利发放给职工；舆非货币性资产交换当期损益，同时确认应付职工薪酬。中换出存货，具有商业实质且公允价值能够可靠计量；余债务阴窑窑援中旬 60全国中文核心期刊财会月刊阴人以存货抵偿债务等。表面上看，上述视同销售业务中没有发法，符合会计准则的规定，是从商品销售收入的确认标准出发生商品销售行为，但由于相当于增加了企业的现金流入量，同对视同销售业务的一种划分。由于大部分视同销售业务采用时产品的所有权已经转移，与所有权相关的风险与报酬、管理了商品销售的核算方法，会计和税务处理一致，避免了大量的权、控制权也已转移，按照实质重于形式原则上述业务应作为纳税调整工作，也减少了所得税
8、纳税申报的工作量。商品销售处理，按售价确认销售收入并计缴销项税额，同时结但两种会计处理方法并存也存在一定的缺陷：淤混淆了转成本，与所得税处理规定一致，年终不进行所得税纳税调视同销售业务和正常销售业务，也使视同销售概念模糊不清。整。这类视同销售业务的账务处理为：借记“长期股权投会计准则规定的是确认商品销售收入应具备的条件，硬要套资” 、 “应付职工薪酬” 、 “应付账款” 、 “库存商品”等科目，贷记用这些标准来判断视同销售业务是否符合收入确认条件似乎“主营业务收入” 、“应交税费应交增值税（销项税额） ”科有些牵强。而且视同销售的原意是指会计上不作为销售核算，目；同时借记“主营业务成本”科目、
9、贷记“库存商品”科目。而在税务处理上作为销售确认收入计缴税金的商品或劳务转三、需要注意的问题移行为。按照这个概念，所有的视同销售业务都不应确认收 1援将自产、委托加工的货物用于职工福利。此类业务应入，而应按成本直接结转。而目前，大部分视同销售业务采用区分集体福利和职工个人福利。如果以自产产品作为非货币了确认收入的做法，混淆了一般商品销售业务和视同销售业性福利发放给职工，作为职工的个人福利，则按商品销售处务的区别，使二者界限不明。于视同销售业务的会计处理方法理。分配非货币性福利时，借记“生产成本” 、 “制造费用” 、 “管不统一。既然都属于视同销售业务，应采取统一的会计处理方理费用” 、 “销
10、售费用” 、 “在建工程”和“研发支出”等科目，贷记法，或按商品销售处理，或按成本直接结转。两种会计处理方“应付职工薪酬”科目。提供非货币性福利时，按照该产品（商法并存，使得同一种业务采用了两种不同的会计处理方法。至品）的公允价值确定非货币性福利金额，借记“应付职工薪酬”于用哪种方法，既要考虑我国目前的实际情况，也要考虑与国科目，贷记“主营业务收入” 、 “应交税费应交增值税（销项际会计准则体系的接轨。统一按商品销售处理，虽然减少了纳税额） ”科目；同时借记“主营业务成本” 、贷记“库存商品”科税调整的工作量，但由于通过“主营业务收入”和“主营业务成目。如果将货物用于集体福利，属于一种内部结转
11、行为，不符本”科目核算，极易使视同销售业务成为企业特别是上市公司合收入确认条件，不确认商品销售收入，直接按成本结转。调节利润的手段。上市公司可能通过发放非货币性福利等手 2 援以自产、委托加工或购进的货物对外投资。应将此类段制造账面利润，以达到操纵利润的目的。而且，按商品销售业务分为两类分别处理：一类具有商业实质且公允价值能够处理不能客观地反映会计信息。确认主营业务收入，同时结转可靠计量；另一类不具有商业实质且公允价值不能够可靠计主营业务成本，并将其最终反映在利润表中，企业的利润额中量。第一类业务应按投出货物的公允价值确认商品销售收入，就包含一部分并没有真正实现的毛利，企业利润指标就不够借记“
12、长期股权投资”科目，贷记“主营业务收入” 、 “应交税真实。当业务金额较大时，对企业利润指标的影响就会更大。费应交增值税（销项税额） ”科目；同时结转商品成本，借如果不按商品销售处理，将视同销售业务统一按成本直接结记“主营业务成本”科目、贷记“库存商品”科目。第二类业务转，虽然与税务处理不一致，需进行纳税调整，但在我国目前直接按投出货物的成本结转。借记“长期股权投资”科目，按货会计核算水平参差不齐、会计监管较薄弱的情况下，能更好地物成本贷记“库存商品”科目，按增值税税额贷记“应交税实施会计监督。费应交增值税（销项税额） ”科目。对于视同销售业务，实务中两种会计处理方法并存，且大 3 援非货币性
13、资产交换中换出存货。如果具有商业实质且多数视同销售业务都按商品销售处理，这表明现行会计准则换出资产或换入资产的公允价值能够可靠计量，则按存货公更多考虑到增强会计处理与税务处理的一致性，也使得纳税允价值确认商品销售收入，同时结转商品成本；如果不具有调整的工作量大大减少。但是，笔者认为，结合我国的实际情商业实质且公允价值不能够可靠地计量，则直接按存货成本况，在现有的条件下视同销售业务采用按成本直接结转、按计结转。税价格计缴增值税销项税额、年末进行所得税纳税调整的处两种会计处理下，不管是否确认商品销售收入，有关增值理方法较好。税的核算都是按照售价或计税价格将销项税额直接记入“应主要参考文献交税费应交
14、增值税（销项税额） ”科目，对增值税的影响没 1.企业所得税法实施条例.国务院令第 512 号袁 2007-有差异，而两种方法对企业所得税的影响存在明显差异。在确 11-06 认商品销售收入的会计处理下，确认的主营业务收入和主营 2.财政部.企业会计准则 2006.北京院经济科学出版社袁业务成本直接计入当期损益，与所得税处理规定一致，不需进 2006 行纳税调整；在不确认商品销售收入的会计处理下，会计处理 3.增值税暂行条例.国务院令第 538 号袁2008-11-10 与税务处理不一致，年末需进行所得税纳税调整。4.苏强.企业视同销售业务的财税处理差异及纳税调整四、现行会计处理方法评价辨析.财会月刊渊会计冤袁 2008 曰 10 对于视同销售业务，目前是按其是否具有商业实质，分别 5.王丛芳袁高春玲.视同销售业务的会计处理及纳税调采用不同的会计处理方法。这种两种会计处理方法并存的做整探析.统计与咨询袁 2008 曰 5 援中旬窑 61 窑阴
