1、企业税收筹划与财务管理文章精选2008 年第 17 期北京大成方略纳税人俱乐部Beijing Dachengfanglue Taxpayer Club本资料内容主要选自报纸、杂志及网络免费资料，仅供俱乐部会员阅读学习目 录（2008 年第 17 期 总字第四十四期）2008年9月1日1、利用估价材料避税存在高风险-32、税收筹划中净收益指标的运用-73、境外投资引入间接抵免所得税办法-94、优惠大门向“核定”纳税人徐徐打开-135、企业受赠业务的税务与会计处理-206、从预付账款核算异常发现问题-247、时间性差异与暂时性差异的比较分析-278、非货币性资产交换会计税务处理差异（上）-339、
2、非货币性资产交换会计与税务处理的差异（下）-35一、税收筹划利用估价材料避税存在高风险 设在革命老根据地的某企业（以下称“甲公司 ”）享受免征企业所得税 3 年的税收优惠，在免税期第 3 年的 2006 年 12 月初，甲公司购进一批价值 300 万元的材料。由于在价格上与供货方发生矛盾，双方各执己见，至 2007 年 5 月初才达成一致意见并结清了 300 万元的货款，甲公司于 2007 年 5 月中旬收到了 300 万元的原材料发票。甲公司在收到发票以前，每月均按会计制度的规定在月末将原材料估价入账，月初再用红字将原账务处理冲回，直到 2007 年 5 月收到发票后才按照发票上注明的金额正
3、式入账。上述购进的原材料在2006 年 12 月底以前不仅全部耗用，而且生产的产品也在当年全部实现对外销售。甲公司认为，根据企业所得税税前扣除办法（国税发200084号）第三条“纳税人申报 的扣除要真实、合法。真实是指能提供证明有关支出确属已经实际发生的适当凭据；合法是指符合国家税收规定，其他法规规定与税收法规规定不一致的，以税收法规规定为准。 ”在目前以票管税的体制下，甲公司免税期第 3 年 300 万元原材料在 2007年 4 月底汇算清缴结束前未取得发票，属于“未取得真实、合法的票据”，因而虽然该批材料当 2006 年已被耗用且产品已被销售，但 该300 万元不得计入销售成本。而 200
4、7 年 5 月甲公司取得合法票据，满足企业所得税税前扣除办法扣除条件，300 万元销售成本应在 2007年扣除。按此思路，甲公司在年度企业所得税汇算清缴时自行作了纳税调整，并且得到了税务局的认可。这样，甲公司申报的 2006 年度免征企业所得税的利润额就增加了 300 万元(这 300 万元的利润是 300 万元材料制成的产品全部销售出去所产生的)。甲公司将 300 万元的成本计入实际收到原材料发票的 2007 年 5 月，并因此减少了 2007 年的利润 300 万元。按照当时 33%的所得税税率，甲公司少 缴了企业所得税99 万元。风险分析笔者认为甲公司这种利用估价材料避税方法存在很高的税
5、务风险，根据：1 中华人民共和国税收征收管理法（主席令2001第 49 号）第五十一条“纳税人超过应纳税额缴纳的税款，税务机关发现后应当立即退还；纳税人自结算缴纳税款之日起 3 年内发现的，可以向税务机关要求退还多缴的税款并加算银行同期存款利息，税务机关及时查实后应当立即退还”。2国家税 务总局关于修订企业所得税纳税申报表的通知（国税发 200656 号）附件：企业所得税年度纳税申报表填表说明之第 15行“纳税调整减少 额” ：填 报根据税收规定可在税前扣除，但 纳税人在会计核算中没有在当期成本费用中列支的项目金额，以及在以前年度进行了纳税调整增加，根据税收规定从以前年度结转过来在本期扣除的项
6、目金额。可以知道，按 征管法，存在着退还多交税款的机制，具体规定是：纳税人可以根据新的证据自结算缴纳税款之日起 3 年内对已结算缴纳税款进行追溯调整，存在多交税款的，税务机关应于退还。在企业所得税中，企业所得税申报表通过“纳税调整减少额” 来实现对已结算缴纳税款这种过去事项进行追溯调整。再依据财政部、国家税务总局关于电信企业有关企业所得税问题的通知（财税2004215 号），电信企业因按实际竣工决算价值调整原暂估价或发现原计价有错误等原因调整固定资产价值，并按规定补提以前年度少提的折旧，不允许在补提年度扣除，应相应调整原所属年度的应纳税所得额，相应多缴纳税额可抵顶以后年度应缴的所得税。可以知道
7、，年度 纳税调整减少额包括三种情况：（1）根据税收规定可在税前扣除，但纳税人在会计核算中没有在当期成本费用中列支的项目金额。 （2）以前年度进行了纳税调整增加，根据税收规定从以前年度结转过来在本期扣除的项目金额。 （3）可追溯补提的折旧。原材料暂估与固定资产暂估作为资产暂估，没有质的区别，而作为固定暂估调整引起的折旧调整，与原材料暂估调整引起的销售成本调整，也并未见质的区别。那么原材料暂估调整引起的销售成本调整应该采取和固定资产暂估调整引起的折旧补提相同的方法，即追溯调整到原所属年度，相应多缴纳税额可抵顶以后年度应缴的所得税。根据以上法规，在本案例中，税务机关很可能认为 300 万元原材料销售
8、成本应追溯调整到原所属年度，而不能在取得发票的次年做税前扣除。另外根据：1 关于企业所得税几个具体问题的通知（96）（财税199679 号），企业纳税年度内应计未计扣除项目，包括各类应计未计费用、应提未提折旧等，不得移转以后年度补扣。2国家税 务总局关于执行企业会计制度需要明确的有关所得税问题的通知（国税发200345 号）（二）企业须及时申报扣除财产损失，需要相关税务机关审核的，应及时报核，不得在不同纳税年度人为调剂。企业非因计算错误或其他客观原因，而有意未及时申报的财产损失，逾期不得扣除。确因税务机关原因未能按期扣除的，经主管税务机关审核批准后，必须调整所属年度的申报表，并相应抵退税款，不
9、得改变财产损失所属纳税年度。根据以上文件，可以知道，国家三令五申强调不得将应计未计费用移转以后年度补扣，而必须调整到所属年度扣除。因而本案例中将300 万元原材料成本调到次年度扣除在很大程度上和现行税收法规的规定相背，存在很高的税务风险。甲公司认为按本案例筹划方法可以操作而不违法的依据是：从法规的角度，追溯调整依据并不充分，没有直接充分的证据表明，本案例中的 300 万元原材料成本应追溯调整到所属年度，理由是国税发200656 号企业所得税年度纳税申报表填表说明并没有明确说“纳税调整减少额”应包括追溯 调整的金额。现在笔者从程序的角度来分析， 企业所得税年度纳税申报表“纳税调整减少额”包括追溯
10、 调整的金额。理由如下：根据国税发200345号、财税2004215 号文件，如果企业按此两文件作相关的财产损失、折旧费用追溯调整而国税发200656 号附件企业所得税年度纳税申报表“纳税 调整减少额 ”却不包括追溯调整的金 额，那么， 200656 号文将导致国税发200345 号、财税2004215 号两文件事实上的无法操作，同时导致征管法第五十一条在企业所得税上成为一纸空文。而这一个法律、三个文件目前都是有效的，只能说200656 号文填表说明不够完整，留下了一些需要结合其他文件来理解和执行的地方。因而甲公司本案例的筹划方法存在极高的税务风险。建议的处理方法从现在的税收实践情况来看，如果
11、上述 300 万元原材料发票是在甲公司对 2006 年度企业所得税汇算清缴结束前收到，则应该将这 300 万元原材料成本列入 2006 年度税前扣除，无需进行纳税调整，不可以也不应该再列入 2007 年度扣除，因为此时甲公司已经取得了“真实、合法”的扣除依据，已经满足了税前扣除的所有前提条件和扣除原则。如果在 2006 年企业所得税汇算清缴结束后取得发票，在不被税务机关认定为人为调节利润的情况下，应将该 300 万元原材料成本追溯调整到 2006 年度，相应多缴纳税额可抵顶以后年度应缴的所得税。 （来源：中国税务报 作者：朱光磊）税收筹划中净收益指标的运用 通过成本收益分析法评估税收筹划方案的
12、净收益，从而做出取舍单个筹划方案而最终选出最优方案的决策，是税收筹划者的基本工作方法。但是，并不是所有的筹划者都能够正确运用成本收益分析法，而误用成本收益分析法的筹划者失误的一个重要原因是他们对于筹划方案的成本和收益的认识不足，并且对于筹划方案风险缺乏足够理解。税收筹划成功的概率取决于筹划风险的大小，税收筹划风险主要包括主观风险、客观风险和筹划双方认定风险。准确衡量风险才能规避风险。评价某一税收筹划方案的重要参考指标是该方案的净收益，而净收益=（收益成本） 成功的概率。其中，收益包括税收收益、非税收益，成本包括税收成本、非税成本，而筹划方案的风险用“ 成功的概率”来表示。在几种方案的净收益大于
13、筹划的机会成本的前提下，通过比较不同方案的净收益，可以选出最优方案。税收收益包括企业应纳税款减少，通过应纳税款延期缴纳而相当于取得无息贷款，进而缓解暂时性的流动性不足问题等。非税收益主要包括政治利益、环境利益、规模经济利益、结构经济利益、广告经济利益等。通过增加税收，提高本企业的良好声誉，有助于增加营业收入。税收成本包括时间成本、人力成本、心理成本、 货币成本等。因为税收成本可以税前扣除，而税收收益（如应纳税额的减少）是免税的，所以筹划活动的税收收益率较高。非税成本是指企业因实施税务筹划所产生的连带经济行为的经济后果，主要包括代理成本、交易成本（谈判费用、协议签订费用、履约费用、信息收集费用等
14、）、组织协调成本、隐性税收、财务报告成本、 违规成本等。企业对于税收优惠资产的追逐会抬高该资产的价格，从而降低其税前收益率，使其税前收益率低于非税收优惠资产的税前收益率。税收优惠资产的税前收益率和非税收优惠资产税前收益率的差额，就是税收优惠资产承担的隐性税收。违规成本往往发生在频繁进行税务筹划的企业。企业的税务筹划会减少政府的财政收入，不是政府鼓励的行为，所以企业在进行税务筹划的时候只要把握好“度” 。使税负最小化的组织形式和收入转移，通常会随着其他因素带来各种非税成本。例如，组织内部的收入转移可能要求更为集中化的组织结构，但是信息不对称则可能要求更为分散化的组织结构。跨期转移收入往往会导致财
15、务报告成本上升。上市公司利益相关者对于财务报告的评价会直接给上市公司带来经济影响。上市公司较差的财务状况有利于节税，但是良好的财务状况利于企业较为容易地获得贷款，也可能增强股东信心，从而提升股价。因此，有效的税收筹划策略要求税收筹划者识别和估计任何税收筹划的非税成本，并且通过有效方法降低或者避免非税成本。例如，代理成本可以通过强化管理，疏通信息传递渠道等方式来降低，组织协调成本则可以通过提倡科学管理、适度税务筹划来减少。通过选择适当的组织形式能够规避部分非税成本，例如，非上市公司就并不涉及财务报告成本。 （来源：中国税务报 作者：姚君）境外投资引入间接抵免所得税办法 税收抵免是避免国际重复征税
16、的有效方法。原内、外资企业所得税法规定， 对企业来源于境外的所得，已在境外实际缴纳的企业所得税税款可以进行税收抵免。企业所得税法实施后，国际税收抵免的规定有所变化。一些纳税人向江西省吉安市国税局 12366 纳税服务热线咨询，咨询员 将主要变化内容进行了归纳。一是抵免方法不同。内、外资企业所得税相关法规（简称旧法）对境外投资税收抵免均有规定。企业所得税暂行条例规定，纳税人来源于中国境外的所得，已在境外缴纳的所得税税款（不包括减免税或纳税后又得到补偿以及由他人代为承担的税款），准予在汇总缴纳所得税时，从其应纳税额中扣除，但扣除额不能超过境外所得依照我国税法规定计算的应纳税额。根据外商投资企业及外
17、国企业所得税法，外商投资企业相关规定与内资企业基本相同；外国企业在中国境内设立的机构、场所取得发生在中国境外的与该机构、场所有实际联系的利润（股息）、利息、租金、特许权使用费和其他所得已在境外缴纳的所得税款，除国家另有规定外，可以作为费用扣除，即通常所说的限额抵免法，属于直接抵免。企业所得税法及其实施条例（简称新法）在保留了对境外所得直接负担的所得税给予限额抵免的办法，又引入了对股息、红利间接负担的所得税给予抵免，即间接抵免的方法。新法规定，居民企业应当就其来源于中国境内、境外的所得缴纳企业所得税；非居民企业在中国境内设立机构、场所的，应当就其所设机构、场所取得的来源于中国境内的所得，以及发生
18、在中国境外但与其所设机构、场所有实际联系的所得，缴纳企业所得税。同时，新法明确，居民企业从其直接或者间接控制的外国企业分得的来源于中国境外的股息、红利等权益性投资收益，外国企业在境外实际缴纳的所得税税额中属于该项所得负担的部分，可以作为该居民企业的可抵免境外所得税税额，在抵免限额内抵免。需要注意的是，这里的外国企业是指依照其他国家（地区）法律在中国境外设立的公司、企业和其他经济组织，与新法中的居民企业和非居民企业是不同的概念。外国企业既可能是我国的居民企业，也可能是我国的非居民企业。二是计算公式不同。旧法规定，纳税人境外所得扣除限额应当分国不分项计算，计算公式为：境外所得税税款扣除限额=境内、
19、境外所得按税法计算的应纳税总额来源于某外国的所得额/境内、境外所得总额。财政部、国家税务总局关于发布境外所得计征所得税暂行办法（修订）的通知（财税字1997116 号）规定，纳税人在境外缴纳的所得税，在汇总纳税时，可选择定率抵扣办法，即经企业申请，税务机关批准，企业可以不区分免税或非免税项目，统一按境外应纳税所得额16.5%的比率抵扣。新法对限额抵免计算公式进行了修改。企业所得税法实施条例规定，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，该抵免限额应当分国（地区）不分项计算，计算公式为：抵免限额=中国境内、境外所得依照企业所得税法和条例的规定计算的应纳税总额来源于某国（地区）的应纳税所得额/中国境内
20、、境外应纳税所得总额。三是抵免期限不同。旧法规定，外商投资企业来源于境外所得在境外实际缴纳所得税税款，低于税法规定计算的扣除限额的，可以从应纳税额中扣除其在境外实际缴纳的所得税税款；超过扣除限额的，其超过部分不得作为税额扣除，也不得列为费用支出，但可以用以后年度税额扣除不超过限额的余额补扣，补扣期限最长不得超过 5 年。外国企业在中国境内设立的从事生产、经营的机构、场所，从中国境外取得的与该机构、场所有实际联系的股息、红利、利息、租金、特许权使用费和其他所得，应视为来源于中国境内的所得，如果这部分所得被境外税务当局征收了所得税，除国家另有规定者外，其在境外已缴纳的所得税税款可以作为费用扣除。新
21、法规定，企 业取得的下列所得已在境外缴纳的所得税税额，可以从其当期应纳税额中抵免，抵免限额为该项所得的应纳税额；超过抵免限额的部分，可以在以后 5 个年度内，用每年度抵免限额抵免当年应抵税额后的余额进行抵补：1.居民企业来源于中国境外的应税所得；2.非居民企业在中国境内设立机构、场所，取得发生在中国境外但与该机构、场所有实际联系的应税所得。新法还规定，企 业对外投资期间，投资资产的成本在计算应纳税所得额时不得扣除；企业在汇总计算缴纳企业所得税时，其境外营业机构的亏损不得抵减境内营业机构的盈利；企业纳税年度发生的亏损，准予向以后年度结转，用以后年度的所得弥补，但结转年限最长不得超过 5 年。四是
22、申报资料不同。旧法规定，外商投资企业在依照规定扣除税额时，应当提供境外税务机关填发的同一年度纳税凭证原件，不得用复印件或者不同年度的纳税凭证作为扣除税额的凭据。内资企业没有这方面的规定。新法规定，企 业依照企业所得税法的规定抵免企业所得税税额时，应当提供中国境外税务机关出具的税款所属年度的有关纳税凭证。此外，国家税务总局印发的企业所得税汇算清缴纳税申报鉴证业务准则（试行）（国税发200710 号）规定，进行境外所得税抵扣三方面内容要通过审核：1.获取境外所得税抵扣和计算明细表，并与企业所得税纳税申报表等账表核对一致。2.审核企业境外收入总额是否按照税收规定的范围和标准扣除境外发生的成本、费用，
23、计算的境外所得、境外免税所得及境外应纳税所得额金额是否符合有关税收规定。3.审核并确认企业本年度境外所得税扣除限额和抵扣金额是否符合有关税收规定，计算的金额是否准确。（来源：中国税务报 作者：李德平，廖永 红，易小勇）优惠大门向“核定”纳税人徐徐打开 企业所得税核定征收办法（试行）（以下简称办法）已从今年 1月 1 日起执行。 办法取消了原核定征收企业所得税暂行办法中“核定征收纳税人不得享受企业所得税各项优惠政策”的规定，因此不少纳税人致电询问，核定征收纳税人是否可以享受企业所得税优惠？可以享受哪些企业所得税优惠？有关人士坦言，随着办法的发布和执行，企业所得税优惠的政策大门已向核定征收纳税人徐
24、徐打开。但是目前，核定征收纳税人享受具体税收优惠的条件和程序尚未明确，核定征收纳税人享受企业所得税优惠还处在政策层面，如何落实还得等待。核定征收纳税人多年与税收优惠无缘有关人士介绍，根据国家发展和改革委员会、原信息产业部等部门公布的数据，到 2006 年底，我国中小企业和非公有制企业的数量已经超过 4200 多万户，占全国企业总数的 99.8%。其中，经工商部门注册的中小企业达到 430 多万户，个体经营户达到 3800 多万户。根据税法的相关规定，我国大部分小企业被税务机关采取核定征收的方式缴纳企业所得税。根据 2000 年国家税务总局发布的核定征收企业所得税暂行办法规定，企业所得税核定征收
25、纳税人主要包括：依照税收法律法规规定可以不设账簿的或按照税收法律法规规定应设置但未设置账簿的；只能准确核算收入总额，或收入总额能够查实，但其成本费用支出不能准确核算的；只能准确核算成本费用支出，或成本费用支出能够查实，但其收入总额不能准确核算的；收入总额及成本费用支出均不能正确核算，不能向主管税务机关提供真实、准确、完整纳税资料，难以查实的；账目设置和核算虽然符合规定，但并未按规定保存有关账簿、凭证及有关纳税资料的等。2000 年的核定征收企业所得税暂行办法明确，纳税人实行核定征收方式的，不得享受企业所得税各项优惠政策。纳税人按规定在享受企业所得税优惠政策期间或优惠政策到期后 3 年内，如出现
26、应采取核定征收方式征收企业所得税情形之一的，一经查实，应追回因享受优惠政策而减免的税款。有关专家表示，之所以对这些小企业实行核定征收的方式征收企业所得税，主要原因就在于这些小企业财务制度不健全，难以准确核算收入和费用，达不到查账征收企业所得税的要求，无法计算相应的成本扣除。另外，不让核定征收企业享受税收优惠，也是为了鼓励和督促小企业建账健制。由于上述规定，多年来核定征收纳税人与企业所得税优惠无缘：虽然属于新办企业，但不能享受减免税优惠；招用下岗失业人员就业，也不能享受就业再就业优惠等等。比如，记者的一位朋友 2005 年初成立了一家信息咨询公司，招聘了 4 名下岗职工做业务员。这位朋友知道一些
27、税收政策，认为新办的企业可以享受减免 1 年企业所得税的优惠；招聘 4 名下岗职工做业务员，达到了享受减免税的条件，于是向税务机关申请减免税。但税务机关认为，公司仅聘请了一名代账会计负责记账，账簿设置比较简单，大量的收入不开具发票，一些费用支出也没有相应合法单据入账，甚至有些支出没有入账，因而成本核算不准确，不符合查账征收条件。税务机关对其采取核定征收的方法征收所得税，每月缴纳企业所得税 2000 元。税收优惠必须是符合查账征收条件的企业才能享受，朋友的公司最终没有享受到企业所得税优惠。办法给核定纳税人带来希望办法是根据新企业所得税法及其实施条例、 税收征管法及其实施细则制定的， 办法中核定征
28、收企业所得税的范围、核定征收企业所得税的方法等内容与企业所得税法及其实施条例、 税收征管法及其实施细则的规定基本一致。其主要变化有三个方面，一是规定了核定应税所得率方式的适用情形，调整了应税所得率幅度标准。二是明确规定特殊行业、特殊类型的纳税人和一定规模以上的纳税人不适用办法，特定纳税人由国家税务总局另行明确。这就意味着，对特殊行业、特殊类型的纳税人和一定规模以上的纳税人将不采取核定征收办法。三是取消了过去核定征收纳税人不得享受企业所得税各项优惠政策的规定，符合条件的核定征收纳税人也可以依法享受税收优惠。有关专家认为，取消过去核定征收纳税人不得享受企业所得税各项优惠政策的规定是办法的最大亮点，
29、其为核定征收纳税人享受企业所得税优惠带来了希望。办法为什么要取消核定征收纳税人不得享受企业所得税各项优惠政策的规定呢？主要原因是企业所得税法及其实施条例的公布和实施。 企业所得税法及其实施条例对过去的企业所得税优惠政策进行了重大调整，绝大部分企业所得税优惠政策被取消，纳税人依法可以享受的企业所得税税收优惠政策实际上已所剩无几。为了扶持中小企业的发展， 企业所得税法在税收优惠一章中专门规定了小型微利企业的税收优惠政策。 企业所得税法规定，符合条件的小型微利企业，减按 20%的税率征收企 业所得税。小型微利企业适用的税率比 25的法定税率低了 5 个百分点。 企业所得税法实施条例规定，小型微利企业
30、，是指从事国家非限制和禁止行业，并符合下列条件的企业：工业企业，年度应纳税所得额不超过 30 万元，从业人数不超过 100 人，资产总额不超过 3000 万元；其他企业，年度应纳税所得额不超过 30 万元，从业人数不超过 80 人，资产总额不超过1000 万元。既然企业所得税法专门规定了小型微利企业可以享受低税率优惠，就应该让小型微利企业切实享受到优惠。然而现实情况是大部分小型微利企业属于企业所得税核定征收纳税人，如果仍然保留核定征收纳税人不得享受企业所得税各项优惠政策的规定，小型微利企业的税收优惠政策几乎就成了一句空话，很多小型微利企业仍然无法享受到税法规定的优惠。因此， 办法取消核定征收纳
31、税人不得享受企业所得税各项优惠政策的规定就成为必然。此外，我国中小企业数量众多，是安排就业的重要渠道。国家为了鼓励企业吸纳下岗失业人员再就业，出台了就业和再就业的税收优惠政策。现行政策规定，商贸企业、服 务型企业、劳动就业服务企业中的加工型企业和街道社区具有加工性质的小型企业实体，在新增加的岗位中，当年新招用持再就业优惠证人员，与其签订 1 年以上期限劳动合同并依法缴纳社会保险费的，按实际招用人数予以定额依次扣减营业税、城市维护建设税、教育费附加和企业所得税优惠，定额标准为每人每年 4000 元。招用 1 名下岗职工每年可扣除 4000 元税款，对一些小型企业还是有吸引力的。但是，由于核定征收
32、纳税人不能享受企业所得税优惠，影响了企业招聘下岗职工的积极性，这是再就业税收优惠政策的不足。核定纳税人如何享受优惠亟待明确虽然办法按规定已从 1 月 1 日开始实施，但是记者从一些基层税务机关了解到，由于核定征收纳税人享受具体税收优惠的条件和程序尚未明确，核定征收纳税人享受企业所得税税收优惠还停留在讨论和研究层面，核定征收纳税人享受税收优惠仍然困难重重。有关人士介绍，从企业所得税法规定的税收优惠政策和现行仍然执行的优惠政策看，核定征收纳税人有望享受的优惠政策主要有小型微利企业的税收优惠政策，再就业税收优惠政策，从事农、林、牧、渔业项目所得的减免税政策，以及企业购置用于环境保护、节能节水、安全生
33、产等专用设备的投资额，可以按一定比例实行税额抵免的优惠政策等。纳税人享受上述优惠政策，税法都规定了较为明确的条件，而这些条件同核定征收企业所得税方式存在矛盾，如何理解和执行仍然存在问题。比如小型微利企业的税收优惠政策， 企业所得税法及其实施条例规定的条件之一就是年度应纳税所得额不超过 30 万元。30 万元是企业经过收入、成本、费用核算出的应纳税所得额，还是税务机关通过一定方式核定的应纳税所得额？办法规定，核定征收企业所得税的方式包括核定应税所得率和核定应纳所得税额两种。核定应税所得率方式是指税务机关通过核定企业应税所得率，通过计算公式计算出应纳税所得额，再乘以适用税率，得出企业应纳所得税额。
34、计算公式有两个：应纳税所得额=应税收入额应税所得率，或者应纳税所得额= 成本（费用）支出额/（1-应税所得率）应税所得率。核定应税所得率的方式适用于以下情形：能正确核算（查实）收入总额，但不能正确核算（查实）成本费用总额的；能正确核算（查实）成本费用总额，但不能正确核算（查实）收入总额的；通过合理方法，能计算和推定纳税人收入总额或成本费用总额的。对于不属于以上情形的，税务机关采取核定应纳所得税额的方式。核定应纳所得税额，是指由税务机关通过一定方法直接核定企业应纳所得税额。核定方法包括：参照当地同类行业或者类似行业中经营规模和收入水平相近的纳税人的税负水平核定；按照应税收入额或成本费用支出额定率
35、核定；按照耗用的原材料、燃料、动力等推算或测算核定；按照其他合理方法核定。在采取核定应纳所得税额的方式，一般并不明确核定企业的应纳税所得额，那么，怎么判断企业是否属于小型微利企业呢？规定还不明确。记者了解到，目前企业享受小型微利企业税收优惠的做法是，如果企业 2007 年度符合小型微利企业的条件，则企业在预缴企业所得税时，按 20的税率计算预缴企业所得税，到年终再看企业是否确实符合小型微利企业的条件进行调整。如果年终企业不符合小型微利企业的条件，则企业需要补缴少缴的企业所得税。享受这种政策的企业大多还是适用查账征收企业所得税的企业。有关人士表示，从税法的规定看，核定征收纳税人可以享受企业所得税
36、优惠政策。但从实际看，绝大多数企业所得税优惠政策，比如高新技术企业税收优惠政策等，需要企业能够规范财务制度，准确核算收入、成本和费用。因此，无 论从企业规范发展，逐步做大的角度，还是从获得税收优惠的角度出发，企业应努力按财务会计制度规定配备专业会计人员，设置账簿，并按财务会计制度和税法规定进行收入、成本核算，才能最大限度获取政策的支持。（来源：中国税务报 作者：邹国金）二、财务管理企业受赠业务的税务与会计处理 根据中华人民共和国企业所得税法第六条规定，受赠收入作为企业的收入总额：企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入，为收入总额。包括：（1）销售货物收入；（2）提供劳务收入；（3）转让
37、财产收入；（4）股息、红利等权益性投资收益；（5）利息收入；（6）租金收入；（7）特许权使用费收入；（8）接受捐赠收入；（9）其他收入。对于企业接受的各种形式捐赠的确定，应根据中华人民共和国企业所得税法实施条例第十二条的规定：企业取得收入的货币形式，界定为取得的现金、存款、应收账款、 应收票据、准备持有至到期的债券投资以及债务的豁免等；企业取得收入的非货币形式，界定为固定资产、生物资产、无形资产、股 权投资、存货、不准备持有至到期的债券投资、劳务以及有关权益等。由于取得收入的货币形式的金额是确定的，而取得收入的非货币形式的金额不确定，企业在计算非货币形式收入时，根据中华人民共和国企业所得税法实
38、施条例第十三条规定，按照公允价值确定收入额。中华人民共和国企业所得税法第二十一条规定：企业所得税法第六条第（八）项所称接受捐赠收入，是指企业接受的来自其他企业、组织或者个人无偿给予的货币性资产、非货币性资产。接受捐赠收入，按照实际收到捐赠资产的日期确认收入的实现。即接受捐赠收入按照收付实现制原则确认，以款项的实际收付时间作为标准来确定当期收入和成本费用。本条例第九条虽然规定以权责发生制为原则计算应纳税所得额，同时又明确：本条例和国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。根据关于执行企业会计制度需要明确的有关所得税问题的通知（国税发200345 号）企业接受捐赠的货币性资产，须并入当期的应纳税所得
39、，依法计算缴纳企业所得税。企业接受捐赠的非货币性资产，须按接受捐赠时资产的入账价值确认捐赠收入，并入当期应纳税所得，依法计算缴纳企业所得税。企业取得的捐赠收入金额较大，并入一个纳税年度缴税确有困难的，经主管税务机关审核确认，可以在不超过 5 年的期间内均匀计入各年度的应纳税所得。接受捐赠资产按税法规定确定的入账价值是指根据有关凭据等确定的、应计入应纳税所得额的接受捐赠非货币性资产的价值和由捐赠企业代为支付的增值税进项税额，不含按会计制度及相关准则规定应计入受赠资产成本的由受赠企业另外支付或应付的相关税费。根据新企业会计准则基本准则及企业会计准则第 14 号收入的规定：收入，是指企业在日常活动中
40、形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。企业接受捐赠，并非“日常活动”发生的经常性项目，而是“非日常活动”所形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入 资本无关的经济利益的流入，即企业会计准则基本准则界定的“利得” ，应计入“营业 外收入” 科目，不适合收入的概念。企业接受捐赠收入金额，按照捐赠资产的公允价值确定。按照企业会计准则基本准则第四十二条的规定，所谓公允价值，是指在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额。接收捐赠时，企 业不再使用“待转资产价 值” 及“资本公积” 等科目，而是采用“营业 外收入 ”及“递延所得税负债”等科目
41、。例如：2008 年 4 月，甲企业接受乙企业捐赠的搅拌机一台，收到的增值税专用发票上注明设备价款 20 万元，配套模具价款 8000 元，增值税税额分别为 3.4 万元和 1360 元。甲企业同时用银行存款支付搅拌机的运杂费为 2 万元。假设甲企业除受赠所得外其他的生产经营所得会计利润每年均为 10 万元，甲乙企业都为增值税一般纳税人（注：甲企业在扩大增值税抵扣试点地区范围之外）。根据上述规定分析如下：1根据国税 发 200345 号规定，该捐赠较大，可以在不超过 5 年的期间内均匀计入各年度的应纳税所得额。2对于受 赠资产，符合抵扣条件的低值易耗品可以抵扣进项税，固定资产的进项税不得抵扣。
42、另外，甲企业支付的运杂费计入固定资产成本，不得作为受赠收入。3捐 赠 当年会计上计入营业外收入，所得税费用是按会计利润计算的，那么这部分捐赠所得的营业外收入包含在会计利润中，所以，当年的所得税费用应当包括捐赠所得应计的所得税。税法上对于符合条件的可以按 5 年征税，那么，当年计入应纳税得额的只是 1/5，所以，对于另外的 4/5 形成了暂时性差异，应当计入递延所得税负债。2008 年甲企业会计处理：受赠时：借：固定资产 254000（200000+34000+20000）周转材料 8000应交税费应交增值税（进项税额） 1360贷：营业外收入捐赠利得 243360银行存款 200002008
43、年企业适用的企业所得税税率为 25%应纳企业所得税2433601/525+1000002537168（元）递延所得税负债=2433604/525=48672（元）计提所得税：借：所得税费用 85840贷：应交税费应交所得税 37168递延所得税负债 48672以后四年，每年会计处理应当是：借：所得税费用 25000（10000025）递延所得税负债 12168（2433601/525）贷：应交税费应交所得税 37168（2433601/525+10000025）新准则会计处理与税法保持了一致，会计处理也相对简化，改变了以往接受捐赠不确认收入的做法。但由此又产生了新的问题，企业受赠收益将直接反映
44、在当期利润表中，可能极大地提升企业每股收益水平，为企业调节利润提供了新思路。 （来源：中国税务报 作者：郭鹏，文娇）从预付账款核算异常发现问题 新企业会计准则附录会计科目和主要账务处理规定， “预付账款”科目用来核算企 业 按照合同约定预付的款 项。企业可按供货单位进行明细核算。该科目期末一般为借方余额，反映企业预付的款项，如为贷方余额，则反映企业尚未补付的款项。在日常会计核算中，该科目与税收有关联的事项较少，主要为预付购货款后在收到货物时可能涉及的对增值税进项税的处理，但由于对增值税进项税扣除的管理非常严格，所以，该事项出现偷税的可能性较低。但 值得注意的是，正是由于该科目涉税事项较少，使得
45、许多检查人员不重视对预付账款的检查，往往使该账户成为企业账内“飞过海” 及隐匿利 润的防空洞，本文介 绍的案例就属于这方面的问题。案例某税务稽查组检查从事建筑安装的 A 公司，检查人员发现，A 公司 2007 年的主营业务收入与其上年相比，不升反降，与 规模相当的同行相比，差距拉大，这与全社会基建规模不断扩大的背景极不相称。检查 人员还得知，A 公司 2005 年工作 总结反映实现的业务收入比上年度增长了 30，而且员工的年薪达到历史最高水平。这些都说明 A 公司与整个建筑行业一样得到同步发 展，但 为何其业务收入不升反降呢？检查 人员自然怀疑 A 公司隐匿了业务收入，但先后检查了预收及应付账
46、款、其他应付款、银行存款等科目，均未见异常。检查人员又意识到可能存在挂靠大建安公司承接业务而隐瞒收入的问题，于是，从账面寻找与 A 公司有往来的大公司，终于在 “预付账款B 公司”账户中发现隐藏着一大建安公司（C 公司）。据该账户记载，A 公司在2005 年底预付 2000 万元至 B 公司购买钢材，钢材未购回，2007 年下半年又由 C 公司分四次汇回 2000 万元冲平了该账户，但 12 月份，A公司又收到 1100 万元钢材，并作了借“原材料钢材”、贷“ 预付账款B 公司”的账务处理，而凭证后未附钢材发票。面对这些异常情况，A 公司财务经理解释说，A 公司先代 C 公司 预付给 B 公司
47、 2000 万钢材款，并由其分四次归还。后收到的 1100 万元钢材，是 A 公司向 B公司购买的，尚未开票结算。当检查人员索要其代 C 公司预付款的协议及利息结算情况时，财务经理说因两家老总是好友，未定协议也未收利息。问题果真如此简单？在检查组至 B、C 公司调查后终于真相大白。原来， A 公司仅具有“房屋建筑”三级资质，为了承接大型建筑工程，遂“挂靠”具有一级资质的 C 公司，并以 C 公司名义承接了 B 公司总造价为 1.69 亿元包工包料的一大楼工程，但需预付 2000 万元保证金（即 A 公司账面反映的购钢材款）。除预 付保证金一事外，其他全部的收入、支出、往来等会计处理事项均在 C
48、 公司账面反映，而且营业税已由 C 公司按规定交纳，C 公司因出借 资质获得 2手续费收入（出借资质属违法行为，本文姑且不论此问题）。扣除各类成本、费用及税金，该工程最终形成的 1100 万元利润，也由 A 公司用购买钢材的发票作为工程施工成本冲销，而所购钢材已由 A 公司验收入库。因此，A 公司账面“ 预付账款B 公司”贷方余额 1100 万元实际上是隐藏的承接 B 公司工程转回的利润，钢材款根本无需再付。上述行为违反了中华人民共和国企业所得税暂行条例及其实施细则和中华人民共和国税收征收管理法的有关规定，税务机关针对该企业的行为追缴了所偷企业所得税，并按规定加收了滞纳金，而且还对所偷税款给予
49、了一倍罚款的处罚。分析在上述案例中，如果不是检查人员及时捕捉到 A 公司年终总结中关于业务收入的信息与从其他方面获取的相关信息的差异以及预付账款账户核算异常的情况，就很难发现 A 公司的偷税问题。因此，笔者需要强调的是，作为稽查人员要善于从各个方面、各种渠道及各类纷繁复杂的信息中捕捉、筛选、判断出对检查有用的各类信息，并在对比分析的基础上发现疑点或问题，从而使稽查工作取得事半功倍的成效。另外，作为一名合格的税务稽查人员，对企业可能存在的税收问题还应该有所预见、有所思考并有所判断，要有科学、完整的逻辑分析和检查思路。如不仅要思考和预见到可能存在的常见问题，而且还要注意排除各种假象或错误解释的误导，要能够根据检查进程及具体情
