1、1第八章 税收原理一、学习目的和要求：该章主题是阐述税收的基本原理，核心问题是如何兼顾税收的公平与效率。具体来说，需要掌握和理解以下问题： 理解税收的基本属性； 掌握税收的形式特征； 掌握税收方面的术语； 掌握税收的各种分类方法； 理解公平类税收原则与效率类税收原则； 理解税收中性； 掌握税负转嫁和税收归宿的定义； 掌握税负转嫁和税收归宿的一般规律。二、重点、难点： 税收的“三性” 纳税人 累进税率 商品课税 所得课税 财产课税 税负转嫁 税负转嫁方式 税收分类 公平类税收原则与效率类税收原则 税收中性 税负转嫁一般规律。第一节 什么是税收一、税收的基本属性税收是一个人们十分熟悉的古老的经济范
2、畴，从它的产生到如今，经历了不同的社会形态，有了几千年的历史。奴隶制社会、封建制社会以及资本主义社会都存在税收，社会主义社会也仍然存在税收。社会主义税收的概念是从历史上沿用下来的，一方面保留了旧的形式；另一方面又渗透了社会主义生产关系的新内容。税收的基本属性，同其他经济范畴一样，2通常要从两方面来剖析：一方面是税收区别于其他经济范畴特别是区别于其他财政收入形式的特殊规定性，即舍弃了不同社会税收所体现的生产关系的差别，剖析构成税收内涵的一般属性；另一方面是剖析不同社会的税收的特殊性，主要是社会主义税收和资本主义税收的根本区别。 马克思关于税收的界定：“赋税是政府机器的经济基础，而不是其他任何东西
3、。 ”“国家存在的经济体现就是捐税。 ”列宁也说过，所谓赋税，就是国家不付任何报酬而向居民取得东西。根据马克思主义学说，可以对税收作如下界定：第一，税收是与国家的存在直接联系的，是政府机器赖以存在并实现其职能的物质基础，也就是政府保证社会公共需要的物质基础；第二，税收是一个分配范畴，是国家参与并调节国民收入分配的一种手段，是国家财政收入的主要形式；第三，国家在征税过程中形成一种特殊的分配关系，即以国家为主体的分配关系，因而税收的性质取决于社会经济制度的性质和国家的性质。税收总是与国家紧密联系在一起的，无论是作为财政收入的形式和参与 GDP 分配的手段，还是作为特定分配关系的体现，都是如此。但这
4、并不意味着税收的产生和发展惟一地决定于国家。国家公共权力不过是为税收的产生提供社会条件，而决定税收产生的根本原因仍必须从经济上去寻找，也就是生产力的发展和私有制的出现。其实，说明公共权力是税收产生的社会条件的同时，已经说明了税收产生的经济原因。因为没有生产力的一定发展，没有剩余产品，就没有私有制，也就没有阶级和国家。简单的事实是，只有出现剩余产品，才有税收的源泉。税收是在一定经济条件和社会条件下产生的。当然也会在一定的经济条件和社会条件下消亡，但是，当税收产生和发展的经济条件和社会条件尚未消失之前，税收是不可能退出历史舞台的。当前社会主义的税收不是削弱以至于取消的问题，而3是要掌握社会主义税收
5、的性质、特征及其规律性，制定科学的税收制度，从而强化税收的作用。税收历来是资产阶级经济学中的一个最为敏感的问题：对税收的定义，虽观点不同，表述各异，一般认为，其理论依据主要溯源于 17 世纪英国哲学家托马斯.霍布斯的“利益交换说” 。他认为“人们为公共事业交纳的税款，无非是为了换取和平而付出的代价” 。他把税收解释为人们享受政府提供公共事业服务而付出的代价，是商品交换法则引入公共经济活动的结果，把税收看做是政府与公民之间的一种利益交换关系，强调的是政府与公民之间的权利与义务的对等关系。二、税收的“三性” （重点）税收的“三性”是指税收的强制性、无偿性和固定性。 “三性”是税收区别于其他财政收入
6、的形式特征，不同时具备“三性”的财政收入就不成其为税收。税收的强制性，指的是征税凭借国家政治权力，通常颁布法令实施，任何单位和个人都不得违抗。在对社会产品的分配过程中，存在着两种权力。所有者权力和国家政治权力。前者依据对生产资料和劳动力的所有权取得收入，后者凭借政治权力占有收入。国家运用税收参与这种分配，就意味着政治权力凌驾于所有权之上，而这种分配之所以能够实现，正是因为它依据的是政治权力，而且依法征收，任何形式的抗税行为都构成违法行为。税收的强制性是税收作为一种财政范畴的前提条件，也是国家满足社会公共需要的必要保证。但征税中的强制性不是绝对的，在企业和个人征税的目的并增强纳税观念以后，强制性
7、则可能转化为自愿性。我国人民自古以来就有“皇粮国税” ，的观念，社会主义制度则为实现这种可能性提供了制度前提。4税收的无偿性指的是国家征税以后，税款即为国家所有，既不需要偿还，也不需要对纳税人付出任何代价。税收的这种无偿性，同国家债务所具有的偿还性是不同的。但也必须指出，税收无偿性与税收强制性一样，也是相对的。因为针对具体的纳税人来说，纳税后并未获得任何报酬，从这个意义上说，税收是不具有偿还性或返还性的。但若从财政活动的整体来考察，税收的无偿性与财政支出的无偿性是并存的，这里又反映出有偿性的一面，即“取之于民，用之于民” 。不过，税收的特征是与其他财政收入形式相比较而得出的，就这个意义上说，税
8、收无偿性的概括是准确的、科学的，也是有理论意义和实际意义的。税收的固定性，指的是征税前就以法律的形式规定了征税对象以及统一的比例或数额，并只能按预定的标准征税。一般说来，纳税人只要取得了法规定的收入，发生了应该纳税的行为，拥有了应税财产，就必须按规定标准纳税，不得违反。同样，政府也只能按预定标准征税，不得随意更改。当然，对税收的固定性也不能绝对化，以为标准一定，永不更改。随着社会经济条件的变化，课税标准的改动是必然的，因为惟此才能使税收制度更为合理和科学。所以，税收的固定性实质上是指征税有一定的标准，而这个标准又具有相对稳定性。税收的“三性”可集中概括为税收的权威，维护和强化税收的权威性，是我
9、国当前税收征管中的一个重要课题。第二节 税收术语和税收分类一、税收术语（一）纳税人 纳税人又称纳税主体，它是指税法规定的负有纳税义务的单位和个人。5纳税人可以是自然人，也可以是法人。所谓自然人，一般是指公民或居民个人，如月工资超过 800 元的我国公民，一般就是个人所得税的纳税人。所谓法人，是指依法成立并能独立行使法定权利和承担法定义务的社会组织，主要是各类企业。如我国的国有企业，就是企业所得税的纳税人。 与纳税人有联系的一个概念是负税人。负税人是指最终负担税款的单位和个人，它与纳税人有时是一致的，如在税负不能转嫁的条件下；有时是分离的，如在税负可以转嫁的条件下。（二）课税对象课税对象又称税收
10、客体，它是指税法规定的征税的目的物，是征税的根据。课税对象是一种税区别于另一种税的主要标志。 在现代社会，国家的征税对象主要包括所得，商品和财产三大类；国家的税制往往也是以对应于这三类课税对象的所得税、商品税和财产税为主体。与课税对象相关的是税源。税源是指税收的经济来源或最终出处，各种税有不同的经济来源。有的税种的课税对象与税源是一致的，如所得税的课税对象和税源都是纳税人的所得。有的税种课税对象与税源不同，如财产税的课税对象是纳税人的财产，但税源往往是纳税人的收入。由于税源是否丰裕直接制约着税收收入规模，因而积极培育税源始终是税收征管工作的一项重要任务。与课税对象相联系的另一个概念是税目。税目
11、是课税对象的具体项目或课税对象的具体划分。税目规定了一个税种的征税范围，反映了征税的广度。一般来说，一个课税对象往往包括多个税目，如关税就有近百个税目当然也有的课税对象是十分简单的，不再划分税目。税目的划分，可以使纳税人更透彻地了解税收制度，也可以使国家灵活地运用税收调节经6济，如对各个税目规定不同的税率，就是调节经济的方式之一。（三）课税标准课税标准指的是国家征税时的实际依据，或称课税依据。如纯所得额、商品流转额、财产净值等。征税对象形态各异，有的是商品，有的是所得，有的是财产，而仅就商品而言，又有不同的种类，国家征税必须以统一的标准对课税对象进行计量，如将商品按其货币价值统一衡量，否则便无
12、法进行。同时，国家出于政治和经济政策的考虑，并不是对课税对象的全部课税，往往允许纳税人在税前扣除某些项目，如个人所得中的基本生计费用部分，因而也需要对课税对象予以计量，核算出实际征税的依据。确定课税标准，是国家实际征税的重要步骤。（四）税率税率是指国家征税的比率。课税对象与税率的乘积就是应征税额，反过来说，税额与课税对象之比即为税率。税率是国家税收制度的核心，它反映征税的深度，体现国家的税收政策。一般来说，税率可划分为比例税率、定额税率和累进税率三类。1、比例税率。是对同一课税对象，不论其数额大小，统一按一个比例征税。在具体运用上又可分为几种类型：行业比例税率，即按行业的差别规定不同的税率；产
13、品比例税率，即按产品的不同规定不同的税率；地区差别比例税率，即对不同地区实行不同的税率。在比例税率下，同一课税对象的不同纳税人的负担相同，具有鼓励生产、计算简便的优点，也有利于税收征管，一般应用于商品课税。比例税率的缺点是有悖于量能纳税原则；且具有累退性质。2、定额税率亦称固定税额。它是按课税对象的一定计量单位直接规定一个固定的税额，而不规定征收比例。定额税率在计算上更为便利，而7且由于采用从量计征办法，不受价格变动的影响。它的缺点是负担不尽合理，因而只适用于特殊的税种，如我国的资源税、车船牌照税等。3、累进税率。是按课税对象数额的大小，划分若干等级，每个等级由低到高规定相应的税率，课税对象数
14、额越大税率越高，数额越小、税率越低。累进税率因计算方法的不同，又分为全额累进税率和超额累进税率两种。（1）全额累进税率是把课税对象的全部按照与之相对应的税率征税。即按课税对象适应的最高级次的税率统一征税。（2）超额累进税率是把课税对象按数额大小划分为不同的等级，每个等级由低到高分别规定税率，各等级分别计算税额，一定数额的课税对象同时使用几个税率。全额累进税率与超额累进税率都是按照量能纳税的原则设计的，但两者又有不同的特点。首先，全额累进税率的累进程度高，超额累进税率的累进程度低，在税率级次和比例相同时，前者的负担重，后者的负担轻；其次，在所得额级距的临界点处，全额累进会出现税额增长超过所得额增
15、长的不合理情况，超额累进则不存在这种问题；再次，全额累进税率在计算上简便，超额累进税率计算复杂。为了更清楚他说明两者的差异，试以表 81（见教材 218 页）全额累进租与超额累进税比较 比例税率、定额税率、累进税率都是法律上的税率形式，即税法中可能采用的税率。若从经济分析的角度考察税率，则有另外的种类或形式，主要包括名义税率、实际税率、边际税率、平均税率等。名义税率即为税率表所列的税率，是纳税人实际纳税时适用的税率。实际税率是纳税人真实负担的有效税率，在没有税负转嫁的情况下，8它等于税收负担率。有些税种由于实行免税额。税前扣除和超额累进征收制度，纳税人负担的税款低于按税率表上所列税率计算的税款
16、，形成名义税率与实际税率偏离。边际税率本来是指按照边际效用相等原则设计的一种理论化税率模式，其主要功能是使社会福利牺牲最小，实质上是按照纳税人收益多寡分等级课税的税率。由于累进税率大体上符合边际税率的设计原则，因而西方国家在经济分析中往往就是指累进税率。平均税率是实纳税额与课税对象的比例，它往往低于边际税率，比较两者之间的差额，是分析税率设计是否合理，税制是否科学的主要方法。一般来说，平均税率接近于实际税率，而边际税率类似名义税率。（五）起征点与免征额起征点。指税法规定的对课税对象开始征税的最低界限。免征额。指税法规定的课税对象全部数额中免予征税的数额。在税法中规定起征点和免征额是对纳税人的一
17、种照顾，但两者照顾的侧重点显然不同，前者照顾的是低收入者，后者则是对所有纳税人的照顾。（六）课税基础课税基础又简称税基，是源于西方的一个概念，指建立某种税或一种税制的经济基础或依据。它不同于课税对象，如商品课税的课税对象是商品，但其税基则是厂家的销售收入或消费的货币支出。也不同于税源，税源总是以收入的形式存在的，但税基却可能是支出。税基、课税对象、税源在一定情况下可能是一致的，但这三个概念在含义上的差别是明显的。税基选择是税制设计的重要内容，它包括两个方面的问题：其一是以什么为税基，现代税收理论认为以收益、财产为税基是合理的，但也有一9种观点认为以支出为税基更为科学。其二是税基的宽窄问题，税基
18、宽则税源厚，税款多，但也会造成较大的副作用；税基窄则税源薄，税款少，但对经济的不利影响也较小。正确界定税基是保证税收作用充分发挥的必要条件。如果仅从税基宽窄角度考虑问题；税基大体相当于征税范围，即征税广度。二、税收分类（一）所得课税、商品课税和财产课税（重点）按照课税对象的性质可将各税种分为所得课税、商品课税和财产课税三大类。所得课税是指以纳税人的净所得（纯收益或纯收入）为课税对象的税收，一般包括个人所得税、企业所得税等，在西方国家，社会保障税、资本利得税等一般也划入此类。商品课税，包括所有以商品为课税对象的税种，如增值税、营业税、消费税、关税等。财产课税是指以各类动产和不动产为课税对象的税收
19、，如一般财产税、遗产税、赠与税等。必须说明，由于各个国家的税制千差万别，税种设计方式各异，因而同样采用此种分类方法，结果也不完全相同，如我国税种一般分为所得课税、商品课税、资源课税、行为课税和财产课税五大类。（二）直接税与间接税以税负能否转嫁为标准，把税收划分为直接税和间接税。凡是税负能够转嫁的税种，归属于间接税，凡是税负不能转嫁的税种，归属于直接税。一般认为，所得税和财产税属于直接税，商品课税属于间接税。税收分类标准的这一变化，使将税种分为直接税和间接税这种划分方法，由过去仅10是对税制的简单描述上升为一种经济分析理论，对税收理论的发展有重要的促进作用。（三）从量税与从价税按照课税标准分类，
20、可将税收划分为从量税和从价税。如前所述，国家征税时必须按一定标准将课税对象予以度量。而度量的方法有两种：一是按课税对象的数量、重量、容量或体积计算；二是按课税对象的价格计算。采用前一种计税方法的税种称为从量税，采用后一种计税方法的税种称为从价税。从量税的税额随课税对象数量的变化而变化，计算简便，但税负水平是固定的，是不尽合理的。因而只有少数税种采用这种计税方法，如我国的资源税、车船使用税等。比较而言，从价税更适应商品经济的要求，同时也有利于贯彻国家税收政策，因而大部分税种都采用这一计税方法。（四）价内税与价外税以税收与价格的关系为标准，可将税收分为价内税和价外税。凡税金构成价格组成部分的，称为
21、价内税；凡税金作为价格之外附加的，称为价外税；与之相适应，价内税的计税依据称为含税价格，价外税的计税依据称为不含税价格。一般认为，价外税比价内税更容易转嫁，价内税课征的重点为厂家或生产者，价外税课征的侧重点是消费者。西方国家的消费税大都采用价外税方式。我国 1994 年税制改革的增值税，在零售以前各环节采取价外税，在零售环节采取价内税。（五）中央税与地方税按税种的隶属关系把税收划分为中央税和地方税。中央税和地方税的划分方法因国家政体和管理体制的不同而有所不同。有些国家的地方政府（州、省、县等）拥有税收立法权，可以自行设立税种，这类税种显然就11是地方税；而中央政府开征的税种就是中央税。中央税与
22、地方税的隶属关系是十分明确的。有些国家的税种是由中央政府统一设立的，但根据财政管理上的需要，特别是为了调动地方的积极性，划出一部分税种给地方，其管理和使用权限也相应下放给地方，从而形成另外一种类型的地方税。此外有的国家还设立共享税，这类税收收入由中央和地方按一定比例分成。我国长期实行统一领导、分级管理的预算体制，中央税，地方税的概念早已有之，但由于绝大部分税收收入和立法权集中于中央，地方税有其名而无其实。1994 年税制改革以后，明确了中央税、地方税和共享税，其中中央税有消费税、中央企业所得税、关税等， 共享税有增值税、资源税、对证券交易征收的印花税等 ，地方税则是除此以外的其他所有税种。这一
23、改革，无疑是适应我国社会主义市场经济要求的，是我国税制的历史性进步。第三节 税收原则（重点）一、税收中的公平与效率（一） 税收原则的提出税收原则是政府在设计税制，实施税法过程中所遵循的准则，也是评价税收制度优劣、考核税务行政管理状况的基本标准，它决定政府对什么征税、征收多少、怎样征收等税制的基本要素。从历史上看，首先比较明确提出税收原则的经济学家，是英国重商主义前期的托马斯霍布斯、重商主义后期的威廉配第、詹姆斯司图亚特以及德国新官方学派代表人物尤斯第。把税收原则明确化、系统化的是古典经济学的创始人亚当斯密，他12在 1776 年著名的国民财富的性质和原因的研究中，提出了平等、确实、便利、最小征
24、收费用的四大税收原则。之后，德国社会政策学派的代表人物瓦格纳在其代表作财政学等书中提出了四项九目的税收原则。其主要内容有：（1）财政政策原则。具体又分为两个原则：一是收入充分原则，二是弹性原则。 （2）国民经济原则：包括税源的选择和税种的选择两方面。主张以所得为税源而尽量避免对财产和资本的课税。税种的选择尽量选择难于转嫁的或转嫁方向明确的税种。 （3）社会正义原则：具体又分为普遍原则和平等原则。 （4）税务行政原则：与亚当斯密的后三原则相似。（二）税收中的公平与效率（重点）1、税收应以公平为本公平合理是税收的基本原则和税制建设的目标。早在 18 世纪，古典经济学的创始人亚当斯密在他著名的国民财
25、富的性质和原因的研究一书中就将公平原则列为税收四原则之首。从古到今，横贯东西方国家税收的实践表明，税收公平与否往往是检验税制和税收政策好坏的标准。一般地理解税收公平包括普遍征税和平等征税两个方面。所谓普遍征税，通常指征税遍及税收管辖权之内的所有法人和自然人，换言之，所有有纳税能力的人都应毫无例外地纳税。这一税收公平准则最初是针对特权阶级如皇室、贵族在税收上享有的不合理豁免权确立的，后来演化为对所有人一视同仁征税，排除各类区别对待措施等更为全面的公平税收思想。当然，征税的普遍性也不是绝对的，国家出于政治、经济、国际交往等方面的考虑，给予某些特殊的纳税人以免税照顾，并不违背这一原则；相反，只能被认
26、为是对这一原则的灵活运用。如对外交使节的税收豁免待遇就是绝大多数国家通行的做法。13所谓平等征税，通常指国家征税的比例或数额与纳税人的负担能力相称。具体有两个方面的含义：一是纳税能力相同的人同等纳税，即所谓“横向公平” ；二是纳税能力不同的人不同等纳税，即所谓“纵向公平” 。必须说明，上面所提到的纳税能力，一般是以所得代表，所以“横向公平”的含义就是对所得相同的人同等课税， “纵向公平”的含义就是对所得不同的人不同等课税，简言之，就是所得多者多征，所得少者少征，无所得者不征。这里的征多征少，往往通过累进税、差别比例税、减征免征、加成征收等办法来实现。税收公平不仅是一个财政问题，而且是一个社会问
27、题和经济问题。因为税收作为国家参与和干预 GDP 分配和再分配的手段，与社会经济生活各个领域密切相关，对社会生活和经济运行发挥着巨大的影响。因而对税收公平的判断还必须从社会经济角度来考察。不同社会和不同国家的社会公平观和经济观是不同的，税收公平是以该社会的社会公平观和经济公平 观为基础和前提的。 2、征税必须考虑效率的要求这里的效率包括两层意义：一是指征税过程本身的效率，即较少的征收费用、便利的征收方法等等；二是指征税对经济运转效率的影响，宗旨是征税必须有利于促进经济效率的提高，也就是有效地发挥税收的经济调节功能问题。征税过程本身必须有效率。必须以尽可能少的征收费用获得尽可能多的税收收入，征收
28、费用与税收收入的比值越小越好。这就要求税务机关在保证及时、足额征得法定税收收入的前提下，税务开支应尽量节约，也就是降低税收成本。同时，税收机关的设置、征纳税方法的选择必须便利于纳税人，使纳税人的纳税登记、申报及最后缴纳都有较高的效率。结合我14国的实践，就是征税必须贯彻简便易行原则。事实上，给纳税人以便利必然有助于征收费用的节约，进而使税务成本降低，两者是互相促进的。通过征税促进经济效率的提高是更高层次的税收效率。税收作为一种重要的再分配工具，可以在促进资源配置合理化，刺激经济增长等方面发挥作用，但也可能扭曲资源配置格局，阻碍经济发展；如果税收起的是前一种作用，就是有效率的，如果税收的作用属于
29、后一种，就是无效率的。税收是否有效率必须结合经济运行本身的效率考察，假如经济运转本身已是高效率的，税收活动就应以不干扰经济运转为有效率，假如经济运转是低效率乃至无效率的，税收效率则体现在它对经济运转的影响和干预上。3、税收公平与效率的两难选择税收的公平与效率是密切相关的，从总体上讲，税收的公平与效率是互相促进、互为条件的统一体。首先，效率是公平的前提。如果税收活动阻碍了经济发展，影响了GDP 的增长，尽管是公平的，也是没有意义的。因为税收作为一种分配手段是以丰裕的社会产品为基础的，而没有效率的公平便成了无本之木。所以，真正的公平必须融合了效率的要求，必须是有效率的公平。其次，公平是效率的必要条
30、件。尽管公平必须以效率为前提，但失去了公平的税收也不会是高效率的。因为税收不公平必然会挫伤企业和个人的积极性，甚至还会引致社会矛盾，从而使社会生产缺少动力和活力，自然也就无效率可言。因此，真正的税收效率必须体现公平的要求，必须是大体公平的。当然，税收的公平与效率的统一并不是绝对的，就某一具体的课征活动来说，两者会有矛盾和冲突。例如，商品课税可以通过各类奖限政策促进合理配置资源和发展生产，一般认为是有效率的，但由于它背离了量能纳税的原则，有时会造成纳税人的苦乐不均，通常又被认为是不15公平的。再比如，所得课税具有负担合理、课征公平的优点，但它距离经济运转过程较远，很难直接调节生产和流通，又有效率
31、不高的缺点。正因为如此，在税制建设和征收管理上才有公平与效率难以兼顾的说法。只有同时兼顾公平与效率两个方面的税制才是最好的税制，这是无须证明的。但就具体的税种来说，往往不是低效率、高公平，就是高效率、低公平，高效率、高公平的最优结合是少有的。就某一具体的税收政策来说，往往不是以效率为主导，就是以公平为核心，两者并重，并不一定是理想状态。因此，对税收公平与效率的研究必须跳出具体的税种或税收政策的圈子，而要从整个税制或税收总政策来思考。仅就某一个税种来说，可能是以公平或以效率为主的，但作为税种集合的税制，通过各税种的互相补充，完全有可能组成一个公平与效率兼备的好的税制。不过，有些国家从本国国情出发
32、或为了实现特定的政治、经济目标，在建设本国税制时实行以公平或效率某一方面作为侧重点的税收政策，从而形成“效率型”税制或“公平型”税制，这样的税制往往更具实践价值。如发展中国家实行“效率型”税制比之实行“兼顾型”税制更能促进本国经济腾飞，发达国家实行“公平型”税制更有益于社会安定。总之，把税制的设计同本国的具体情况和长远发展战略结合起来，显然是对公平与效率两者更深层次和更高层次的兼顾。由于公平与效率及其二者关系贯穿于税收制度和税收政策的全过程，因此，现代经济学将税收原则归结为两类：公平类税收原则和效率类税收原则。二、公平类税收原则和效率类税收原则（重点）（一）公平类税收原则1、受益原则。是指各社
33、会成员应按各自从政府提供公共物品中享用16的利益来纳税，或者说政府提供公共物品的成本应按各社会成员享用的份额来承担。2、能力原则。是指征税以各社会成员的支付能力为标准，而不考虑各自对公共物品的享用程度，或者说，提供公共物品的成本按各社会成员的实际支付能力分摊，收入高的多分摊，收入低的少分摊。支付能力的确定有客观说和主观说之分，客观说主张按个人的所得、财产和消费来确定；主观说主张按个人感受的牺牲程度为标准来确定。（二）效率类税收原则1、促进经济发展（税收的经济效率原则） 。2、征税费用最小化和确实简化原则（税收的制度原则） 。三、税收中性问题（一） 税收中性所谓税收中性，是指政府课税不扭曲市场机
34、制的正常运行，或者说，不影响私人部门原有的资源配置状况。 税收中性包含两种含义。一是国家征税使社会所付出的代价以税款为限，尽可能不给纳税人或社会带来其他的额外损失或负担；二是国家征税应避免对市场经济正常运行的干扰，特别是不能使税收成为超越市场机制而成为资源配置的决定因素 。税收是一种分配方式，从而也是一种资源配置方式。国家征税是将社会资源从纳税人转向政府部门，在这个转移过程中，除了会给纳税人造成相当于纳税税款的负担以外，还可能对纳税人或社会带来超额负担。所谓超额负担是指政府通过征税将社会资源从纳税人转向政府部门的转移过程中，给纳税人造成了相当于纳税税款以外的负担。主要表现为两个方面：一是国家征
35、税一方面减少纳税人支出，同时增加政府部门支出，若因征税而导致纳税人的经济利益损失大于因征税而增加的社会经济效益，17则发生在资源配置方面的超额负担；二是由于征税改变了商品的相对价格，对纳税人的消费和生产行为产生不良影响，则发生在经济运行方面的超额负担：税收的中性就是针对税收的超额负担提出的。税收理论认为，税收的超额负担会降低税收的效率，而减少税收的超额负担从而提高税收效率的重要途径，在于尽可能保持税收的中性原则。只要国家征税就必然对商品购买、劳动投入以及储蓄和投资等诸多方面产生不同程度的影响，在现实生活中保持完全税收中性是不可能的。因此，提出税收中性原则的实践意义，在于尽量减少税收对市场经济正
36、常运行的干扰，使市场机制在资源配置中发挥基础性作用，在这个前提下，掌握好税收超额负担的量和度，有效地发挥税收的调节作用，使税收机制与市场机制两者取得最优的结合。应当指出，体现税收的中性原则，并不意味着取消或忽视税收对产业结构的调节作用。我国 1994 年的工商税制改革，在商品课税税制的设计上也体现了税收中性原则。主要表现在两个方面：一是全面推行增值税。二是尽量减少增值税税率的档次。但增值税也不是一种纯中性税收，这是因为：1、增值税本身也不是完全中性的。从理论上说，流转税税负最终是由消费者负担的，但从实际来看，税负即使不构成产品成本，也是由企业首先垫支的。所以，政府课税以后，作为直接纳税人的企业
37、必定想方设法把税负转嫁出去。但税负的转嫁不是一厢情愿的，而是和价格的浮动相联系，并由产品的供求弹性来决定、由于不同商品的供求弹性不同，税负转 嫁的条件也就不同；这就势必影响商品的相对价格，从而影响消费者的选择和生产者的决策。这个意义上说，增值税就失去中性作用，对资源配置18发挥调节作用。2、增值税的中性化是以单一税率为前提的，世界上多数国家的增值税都是设置 2 个3 个税率，不同的税率，就体现了税收的调节作用。我国是设置两档税率，其中低档税率 13%了对居民生活基本用品和农业生产资料的鼓励作用。3、我国 1994 年税制改革时实行的生产形增值税，税基中包括固定资产投资，目的是防止投资膨胀，这也
38、体现了对投资的调节作用。4、全面推行增值税实行普遍征收的同时，世界各国一般都选择若干商品，再征一道按不同产品设置不同税率的消费税。我国在全面推行增值税的同时，选择 11 类商品、分别设置 12 档税率或税额征收消费税，实行特殊调节。这是新税制中发挥税收调节产业结构的主要税种和措施。应当强调的是，收效应或税收对产业结构的调节作用，是毋庸置疑的。但是，在社会主义市场经济体制下，对资源配置起基础性作用的是市场和价格，税收必须是在使市场起基础性作用的前提下发挥调节作用。传统体制下那种税收替代价格甚至超越价格对产业结构发生调节作用的思路和做法必须彻底改变，还价格和税收以本来面目。（二）税收超额负担或无谓
39、负担所谓超额负担是指政府通过征税将社会资源从纳税人转向政府部门的转移过程中，给纳税人造成了相当于纳税税款以外的负担。主要表现为两个方面：一是国家征税一方面减少纳税人支出，同时增加政府部门支出，若因征税而导致纳税人的经济利益损失大于因征税而增加的社会经济效益，则发生在资源配置方面的超额负担；二是由于征税改变了商品的相对价格，对纳税人的消费和生产行为产生不良影响，则发生在经济运行方面的超额负担。19第四节 税负的转嫁与归宿（重点）一、税负转嫁与归宿的含义税负转嫁是指商品交换过程中，纳税人通过提高销售价格或压低购进价格的方法，将税负转移给购买者或供应者的一种经济现象。税负转嫁机制的特征是：（1）税负
40、转嫁是和价格的升降直接联系的，而且价格的升降是由税负转移引起的；（2）税负转嫁是各经济主体之间税负的再分配，也就是经济利益的再分配，税负转嫁的结果必然导致纳税人与负税人的不一致；（3）税负转嫁是纳税人的一般行为倾向，是纳税人的主动行为，因为课税是对纳税人的经济利益的侵犯，在利益机制的驱动下，纳税人必然千方百计地将税负转移给他人，以维护和增加自身的利益。与税负转嫁密切相关的一个概念是税收归宿。税收归宿一般指处于转嫁中的税负的最终落脚点。税负转嫁往往不是一次的，如同一笔税款，厂家转嫁给批发商，批发商转嫁给零售商，零售商再转嫁给消费者，从而形成一个经济过程；但税负转嫁也并不是无穷尽的，总存在一个不可
41、能再转嫁而要自己负担税款的阶层，如消费者，这一阶层即为税收归宿。税收归宿是一种理论抽象，如果分析具体的企业、个人之间的税负转嫁过程，它等同于负税人。与税负转嫁相联系的另一个范畴是逃税。逃税指个人或企业以不合法的方式逃避纳税义务，包括偷税、漏税和抗税等。逃税与税负转嫁不同，税负转嫁只会导致税收归宿的变化，引致纳税人与负税人的不一致，税收并未减少或损失。但逃税的结果是无人承20担纳税义务，即无负税人，必然造成税收的减少或损失。逃税是一种不正常的违法行为。典型的税负转嫁，在社会主义社会主要存在于商品课税中。二、税负转嫁方式税负转嫁的基本方式有两种，即前转和后转。前转又称为顺转，指纳税人通过抬高销售价
42、格将税负转嫁给购买者。在商品经济条件下，很多税种都与商品或商品价格密切相关，大量的税收以价内税或价外税的方式课征。作为从事特定经营活动的纳税人，往往可以抬高已税商品的价格并把这类商品销售出去，从而把该商品所负税收转移给下一个环节的经营者或消费者。如果加价的额度等于税款，则商品售出后即实现了充分的转嫁。如果加价额度大于税款，则不仅实现了税负转嫁，纳税人还可以得到额外的利润，谓之超额转嫁。如果加价的额度小于税款，则纳税人自身仍要负担部分税收，称为不完全转嫁。后转又称为逆转，指在纳税人无法实现前转时，通过压低进货的价格以转嫁税负的方式。如对汽车销售商的课税，如无法提高售价只好压低汽车进货价格，将税款
43、全部或部分地转给汽车制造者，则为后转，后转往往是通过厂商和销售商以谈判的方式解决的。在现实生活中，往往是前转和后转并行，即一种商品的税负通过提高销价转移一部分，又通过压低进价转移一部分，这种转嫁方式称为混转或散转。在资本主义税收理论中还有消转和税收资本化之说。所谓消转，是指纳税人通过改进生产工艺，提高劳动生产率，自我消化税款。从税收转嫁的本意上说，消转并不成为一种税负转嫁方式。所谓税收资本化，指对某些能够增值的商品（如土地、房屋、股票）21的课税，预先从商品价格中扣除，然后再从事交易的方式。三、税负转嫁与归宿的一般规律（重点）税负转嫁的基本条件是商品价格由供求关系决定的自由浮动。因为税负转嫁是
44、通过价格升降实现的，如果价格不能自由浮动，纳税人虽有转嫁的动机，却不存在转嫁的条件，税负的转嫁也是不可能的。在价格可以自由浮动的前提下，税负转嫁的程度，还受诸多因素的制约，主要的有供求弹性的大小、税种的不同、课税范围的宽窄以及税负转嫁与企业利润增减的关系等。1、商品课税较易转嫁，所得课税一般不能转嫁。税负转嫁的最主要方式是变动商品的价格。因而，以商品为课税对象，与商品价格关系密切的增值税、消费税、关税等比较容易转嫁是明显的，而与商品及商品价格关系不密切或距离较远的所得课税往往难以转嫁。如对个人财产和劳动所得课征的税收一般只能降低个人的消费水平，无法转嫁出去。对各类企业课征的法人所得税尽管存在转
45、嫁的渠道，如提高本公司商品的售价，降低或延迟增长雇员的工资或增加劳动强度，以及降低股息和红利等等。但这些渠道并不畅通，或者会受到企业雇员和股东的强烈反对，或者受制于社会供求关系变化情况，都难以实现。2、供给弹性较大、需求弹性较小的商品的课税较易转嫁，供给弹性较小、需求弹性较大的商品的课税不易转嫁。社会中大量的商品生产和销售都处于竞争状态中，商品价格的确定最终取决于供求关系，而税负转嫁自然与供求弹性有关。一般来说，供给弹性较大的商品，生产者可灵活调整生产数量，最终使其在所期望的价格水平上销售出去，因而所纳税款完全可以作为价格的一个组成部分转嫁出去。而供给弹性较小的商品，生产者调整生产数量的可行性
46、较小，从而难以控制价格水平，税负转嫁困难。22同理，需求弹性较小的商品，其价格最终决定于卖方，也可以顺利地实现税负转嫁；但需求弹性较大的商品，买方可以通过调整购买数量影响价格，税负转嫁比较困难。如果把供给和需求结合起来考虑，则供给弹性大于需求弹性时，税负容易转嫁；供给弹性小于需求弹性时，税负转嫁困难。在极特殊的情况下，供给弹性等于需求弹性，则往往由供给和需求两方共同负担税款，税负转嫁只能部分实现。 3、课税范围宽广的商品较易转嫁，课税范围狭窄的难以转嫁。税负转嫁必然引致商品价格的升高，若另外的商品可以替代加价的商品，消费者往往会转而代之，从而使税负转嫁失效。但若一种税收课税范围很广，甚至波及同
47、类商品的全部，消费者无法找到价格不变的代用品时，只好承受税负转嫁的损失。 4、对垄断性商品课征的税容易转嫁，对竞争性商品课征的税较难转嫁。5、从价课税的税负容易转嫁，从量课税的税负不易转嫁。四、我国的税负转嫁我国过去是实行高度集中的计划经济体制以及相应的计划价格体制，在这种经济体制下，税负转嫁的主观条件和客观条件都是不存在的。这是因为：（1）当时的企业不构成商品生产的实体，不存在独立的经济利益，没有在利益机制驱动下的转嫁税负的动机；（2）当时实行由政府统一规定的计划价格体制，不存在价格自由浮动机制，因而也不存在转嫁税负的客观条件。经过经济体制改革，税负转嫁的条件也发生了根本性的变化。首先，是扩
48、大了企业的经营自主权和自主支配的财力，企业已经成为相对独立的商品生产者和经营者，有了自身的独立的经济利益。在这种条件下，转嫁税负从而维护和增强自身的经济利益，已经成为企业的一般行23为倾向、个体工商户、私营经济、外商投资企业是如此，集体经济和国有经济也不例外。其次，价格的市场化改革为税负转嫁提供了充分的条件。第三，我国税制以商品课税为主体，也为税负转嫁提供了更为广阔的空间。税负转嫁既然是和商品经济相伴随的不可避免的经济现象，那么，正确的态度不是简单的否认或回避，而应是自觉地加以掌握和运用，利用它的积极作用，限制或防止它的消极作用。税负转嫁在我国是由于经济改革特别是价格改革带来的新问题，也是我国
49、税收理论正在探索的一个课题。 1、我国税制是以流转税为主体的，而税负转嫁又主要发生在流转税领域，因而深入地研究税负转嫁的机理，有着特殊重要的实践意义和理论意义。税负转嫁是税负的再分配，也就是物质利益的再分配，消费者会因税负转嫁而增加负担，商品的生产和经营者会因税负转嫁而改变在竞争中的地位。例如，对价格放开的生活必需品课以重税，由于需求弹性小，物价虽上涨消费者也不能不购买，纳税人很容易把税负转嫁给消费者，增加消费者负担；对短线产品加税，既可以限制消费，又不会妨碍生产的增长；对长线产品加税，由于价格难以上涨，税负不易转嫁，可以限制生产，但不利于鼓励消费，等等。2、税负转嫁和制定税收政策及设计税收制度有密切关系。假如原定的税收政策和税收制度是合理的，既有利于资源优化配置，又符合公平原则，但税负转嫁可能改变预定税负分配格局，抵消税收的经济调节作用或造成税负的不公平。因此在制定税收政策和设计税收制度时必须充分考虑各类商品的供求状况和价格趋势，并合理选择税种、税率以及课征范围。 3、税负转嫁会强化纳税人逃税的动机，即当税负转嫁不易实现时，纳24税人极有可能转向
