1、会计理论课件-2 章 3 章第 2 章 会计理论的研究 方法2.1 会计研究的科学方法2.2 会计是艺术还是科学2.3 会计理论研究的方向理论作用：理论解释事物之间的关系或预测一些现象。会计理论所包含的理念很宽泛，本章所特别关注：来自于研究过程中以正规的方式发展起来的理论。就科学方法而言，理论首先只不过是一些语句。它必须包含一套基本的前提条件（又称为假设） ，这些前提条件可以是不言而喻的；也可以是推定的，经得起统计推理的检验，在这种情况下，这些前提条件通常被称作假设。前提条件中的一些术语不需要加以定义，但一些术语需要有精确的定义。2.1 会计研究和科学方法 如， “借和贷”对会计人员来说是如此
2、的熟悉，因此无须加以定义. 但理论中的“负债”则需要仔细地加以定义，因为这一术语存在着几种不同的概念。从最狭义的角度看，负债从法律意义上被严格地界定为因接受货物、劳务或者提前收取报酬而在当前需要向对方偿还或承担的义务。可是，这一定义可以延伸到包括预计所得税负债的未来现金流出-直线法折旧是用于对外公布财务报表的目的，而加速折旧法则用于税收目的。最后，理论还包括一套来自前提的结论。这些结论可以通过演绎推理得出，也可通过归纳推理得出。2.1.1 演绎推理和归纳推理演绎推理是一种用来从一套给定的前提中，得出一个或多个结论的逻辑推理形式。在纯粹的演绎推理体系中不分析实证数据。下面是一个简单的演绎推理的例
3、子： 前提 1：马有四条腿。前提 2：刘祥有两条腿。结论： 刘祥不是马。 （理论结论）在这个简单的例子中，从这两个前提中只能得出一个结论。在较为复杂的推理体系中，结论可能不止一个。但是，几个结论决不可能相互冲突。请注意，上面的例子中在给定的前提下，得不出与刘祥有关的其他结论。当然，如果将这一理论运用到一个真实的名字叫刘祥的身上，而不是去分析一套语句的内在的逻辑，那么在确定刘祥的身份之前，必须亲眼看一看并对刘祥进行审查（如果有必要的话） 。在这一点，就进入了归纳推理的范畴-因为对理论的判断不仅仅是基于内在的逻辑关系，而且更要注重观察事实本身。 例如，刘祥可能是一匹被截去两条腿的马。假定推理是有效
4、的，只有存在问题的前提或结论，才会对演绎推理提出实证性的挑战。会计和经济理论家使用演绎推理已开发出了不同的收益模型.企业收益主要来源于本期经营财富的增加。收益经常被定义为在保持企业财富的期初与期末相等的条件下，能够多大限度地分配给所有者。从这一定义的角度看，收益是以保持企业期初资本的完整为条件的，这一概念是人们所熟知的资本保值。在资本保值这一基本前提下，有三种不同的方法可以实现资本保值意义上的增值。如果假定币值稳定，那么以历史成本计量收益是合适的，资本保值不用调整币值就可以确定。在通货膨胀时期，如果要将缩水的货币购买力考虑在内,那么收益和费用可以用通过合适的一般物价水平调整过的历史成本数据进行
5、计量。 同样，通过以当前重置成本计算费用来计量收益，则依赖于资本保值的实际能力概念。一些应用于会计理论的演绎推理方法，使用程式化的公理作为推理体系的前提，基于这些前提可得出各种各样的会计规则。程式化的原理指的是一套根据符号逻辑的规则和专门用语严格定义的术语。实际上，演绎推理在会计理论和政策制定方面仍占据着非常重要的地位。2.1.2 归纳推理归纳推理就是对数据加以研究或检验，并就此进行推理的过程。 如果某人要检查一对骰子是否局部加重，他可以将每个骰子掷 100 次，然后查看骰子的每个面出现的概率是否大概是六分之一。 会计研究中，数据是用各种方法从许多的提供源收集而来的,包括向会计从业人员或其他相
6、关各方发调查问卷、在实验室进行由个人参与的模拟训练实验、公开发布的财务报表中的数据和公开交易的证券价格。在商业领域的复杂环境中，一个好的归纳推理必须要明确其所研究的问题。研究必须是基于一个能够经得起检验的假设,从被调查的人口对象中选择一个合适的样本，收集并检查所需要数据，然后使用必要的统计推理工具，从而对这一假设进行检验.对会计学中早期的归纳推理或实证研究的批评之一是所阐释的关系过于机械化。实证研究断定，收益和证券价格之间存在着某种关系并试图回答为什么政策的制定者选择某一特定的标准、为什么管理者会选择他所选择的特定的会计方法这一类问题。 这种实证研究称作会计实证研究。会计实证研究试图解释会计学
7、中的行为关系。它试图描述“是什么”而不是对事情做出价值判断。会计文献中通过归纳推理，最终形成理论体系的例子有很多.例如，Watts 和 Zimmerman 对企业管理者是如何响应财务会计准则委员会（FASB）所建议的新标准这一问题进行了研究。他们的假设之一是，管理者是以自利的方式行事的。例如，如果所报告的净收益增加，他们就会通过安排奖金来提高他们的个人报酬.然而，在一些大公司，情况不一定必然是这样的，由于大公司在市场上的统治地位而受制于反托拉斯的行动或规则，这些公司或许会从管理者的最佳的长远利益出发而采用那些能够生成较低的报告净收益的会计准则。 因此，Watts 和 Zimmerman 假定，
8、当企业受制于政治压力时管理者更偏爱那些能够降低报告净收益的准则。财务会计准则委员会的公开草案要求，企业在年度报告中使用一般物价水平调整法来计算收益。他们研究了对这一草案的反应，他们的发现证实了这个假设：一些大公司支持这一提议草案是因为一般物价水平调整降低了企业的收益。相类似的是，通过一般物价水平调整反而提高了收益的大企业则反对这一建议草案.其他几篇有关 Watts 和 Zimmerman 的研究的评论是适宜的。他们的假设前提涉及到管理者对既不能提高又不能降低收益的会计规则的潜在反应，但有关一般物价水平记录的公开草案主要是一种辅助性的收益计量方法，而不是首要的收益计量方法.公开草案要求，多数企业
9、除公布占首要地位的各种历史成本的财务报表以外，还要公布经一般物价水平调整过的损益表. 他们的研究也涉及到了经一般物价水平调整过的收益与历史成本计价收益的高低程度的比较。因此，这看似是一种合理的检验方法，可用来测试管理者对那些能够增加或减少基础性收益计量数据的准则的反应。然而，其他几个方面的研究也提出了一些重要问题。Solomons 还注意到，许多企业游说支持采用经一般物价水平调整过的收益，因为这一技术看似会产生较低的报告收益；但是这些企业并未充分利用现有的能够减少报告收益和所得税的加速折旧法和后进先出法（LIFO）技术。 进一步说，经一般物价水平调整过的 1973 年的收益比历史成本计价所报告
10、的收益低的九大企业中，有 5 家企业游说反对采用建议的准则 。原因是这些企业在 1973 年财富杂志 500 强排名位居 22374 名之间。看起来，大企业偏爱能够降低收益的准则这一假设，仅可适用于少数几家超大企业。 我们对 Watts 和 Zimmerman 的批评，是为了说明在一个涉及到人的行为的领域里进行的实证研究会有许多解释。要从这些研究中得出与准则制定过程有关的推论时， 必须十分小心谨慎地使用这些研究。2.1.3 规范化理论和描述性理论除了演绎推理和归纳推理的分类之外，理论还可以分为规范理论和描述理论。规范理论运用价值判断：在此理论体系之中，至少包含一个指出事情应该有怎样的前提假设。
11、例如，某一前提假设指出会计报告应当基于对资产的可变现净值的计量，这表明它是一个规范的理论系统。相反，描述理论试图发现实际存在的关系。 尽管作为演绎推理体系的数学和符号逻辑不涉及价值判断，但演绎推理体系常常是规范的，归纳方法通常是描述性的。这些特征是由演绎和归纳方法的本质所决定的。演绎方法基本上是一个封闭的、非实证的系统，它的结论严格建立在它的前提之上。 然而，存在这样一个问题：事实上，实证研究的发现是否真的不涉及价值判断（中立）？著名瑞典经济学家 Gunner Myrdal 也曾指出过这一点。Mattessich 引用他的话说：先有问题后有答案。问题就是对这个世界的兴趣的一种表达，至少是带有一
12、点价值判断的色彩的。这样，在观察事实进行理论分析的阶段，就必然地涉及到了价值判断，而不是仅仅在我们从事实及其评价中得出政治性推论的阶段才涉及到价值判断。更进一步说， Christenson 就这一事实进行了探讨：实证研究所关注的不是会计问题本身，而是会计数据的编制者和使用者的行为（如，会计人员、管理者和使用者） 。Myrdal 曾强有力地指出：对要探讨的问题的选择，的确涉及到价值判断。尽管与传统会计研究相比，实证研究所关注的是另一类不同的问题-即行为关系问题，这并不必然地意味着它就是中立的价值。保持中立的价值导向是非常困难的。这一问题本身就具有很强的偏向性。即使问及准则制定机构的设立是否成功这
13、样的问题，也很显然地涉及到价值判断。尽管实证研究是描述性的，但当调查者试图决定 “是什么” 的时候，保持完全中立也是不可能的。 最后，从结果来看，实证研究的目的之一是满足经理们、审计人员、使用者（财务分析人员和债权人）和准则制定者的信息需要。这些人期望实证研究能将他们的利益最大化。个人按自己的最佳利益行事这一假设（再提有点多余）也是实证会计研究背后的基本假设。实证研究者超脱于他们自己的这一假设之外是不可能的。2.1.4 全球化理论和个别化理论演绎和归纳推理体系之间一个更为严格定义的区别是，前者有时在内容上带有全球性（宏观性） ，而后者通常具有个别性（微观性） 。当演绎推理体系的前提全面或囊括所
14、有情况时，它们的结论必定是压倒一切的。换言之，归纳推理研究倾向于探讨定义相当狭窄的问题。 许多人（如，Nelson）认为，会计的全球化理论走进了死胡同。美国会计协会颁布的会计理论和公认理论说明（1997）曾指出，在那个特定的时期里，全球化会计理论之间的冲突是不可调和的。Caplan 认为，会计研究未来的方向是归纳理论，因为归纳理论给一些个别的问题带来了曙光。但是，规范方法仍将继续拥有一些重要的支持者。事实上，演绎和归纳研究的界限并不是非常清晰的。2.1.5 演绎和归纳方法的互补性研究中演绎和归纳方法之间的区别虽然对于教学来说是一个很好的概念，但在实践中并不常用。演绎方法和归纳方法之间根本不存在
15、着相互竞争，而是存在互补性并常常一起使用。 例如，Hakansson 曾建议，归纳方法可用来评价基本上是一个演绎推理的体系，看其最初选择的一套假设是否合适。 很显然，改变假设就可能会改变逻辑推论，研究过程并不总是遵循一个精确的模式。研究者常常开发一些看似适合的新假设,然后从其他研究的结论中进行倒推，他们试图检验这些新假设是否正确。不无相似的是，在会计学中归纳推理给现存于商业环境中的各种关系和现象的解决带来了曙光。在政策制定过程中，演绎推理有助于规则的确定，不过，归纳推理的研究也是很有用的。因此应该清楚，虽然保持归纳推理研究不涉及价值判断是不可能的，但归纳和演绎方法是可以一起使用的，它们并不是互
16、斥的两种方法。规则制定结构和会计实务偶尔会提出这样一个问题：会计是艺术还是科学？至少曾有一位作者（在四十年代）认为会计是科学的。可是,除了他自己在计价问题上持有的偏见之外，他并没有真正建立起定义科学这一概念的标准。随后，另有一位作者认为，会计和人文学科的关系十分密切,他将会计看作是一门实用的艺术。但是，这位作者也没有得出区分艺术和科学的真正标准。2.2 会计是艺术还是科学 Sterling 在一篇重要的论文和随后的一本书中，试图澄清会计相对于科学的位置问题。他指出，艺术主要依赖于从业者的个人阐释。例如，一位画家可能会把一位模特画为三只眼，而另一位画家则会使用传统的两只眼和一只绿鼻子来表现同一对
17、象。比较而言，他认为，就科学而言，从业者对所观察和计量的现象有着相当高的一致性。Sterling 认为，正如目前的实践现状，会计与艺术的关系比与科学的关系更近，原因主要在于会计人员定义问题的方式。例如，就折旧来说，折旧方法的选择和估计折旧年限与残值的确定,都有着很大的自由度。计量结果的客观性很低，而且除了含糊的未摊销的历史成本和折旧费用的概念之外，根本没有涉及到资产的真正属性和相关费用的计算。 从另一方面来说，一种科学方法应努力构建一套严格的计量程序。这些计量程序能够使得所计量的属性都是具有经济意义的属性，如：资产的重置成本或可变现净值或其他要素。无论是出自预测目的，还是评价的目的，这种观点都
18、会为您提供一些有用的信息的。在目前的规则下，这些目标并没有得到很好的满足。一个极其重要的问题是，是不是制定严格指定的计量程序就能保证会计计量人员的高度一致性？当然，科学工作者也并非总是对他们所计量的对象有着相同的计量结果或一致的解释，来自其他学科的三个例子可以帮助阐明这一点。经济计量学家的主要任务之一是预测国内生产总值和相关变量，如失业率。为了试图预测这些变量，已构建了几个大型模型.这些模型使用数以百计的必须由计算机求解的联立方程来产生预测值。可是，这些模型之间存在着很大的分歧。 与列表给出的实际结果相比，这些模型的预测值常常是远非准确。一个使问题更加复杂的因素就是预测值和实际结果之间的相互影
19、响，因为联邦政府和许多大公司使用计量经济预测者的服务，他们的行动当然要受其影响。但人们常用经济科学来描述计量经济学家的工作，尽管有人可能会对这种说法提出质疑。虽然计算机已成为科学研究的极有价值的工具，但它仍不能撕破气候学的神秘面纱，消除人们对温室效应的争议。同 Sterling 一起牢记这一点，我们会说会计有可能会成为一门科学，这是一个有关各方都满意的结果。但是，会计同人的因素密切相关。同自然科学计量的对象 -物理现象相比较，人的因素更难以控制。因此，我们会预料到会计学以及经济学与其他社会科学在计量数据、预测值的准确性上，要比自然科学差一些.2.3.1 决策模型方法决策模型方法关心的是决策需要
20、何种信息。从这一角度看，基于入帐价值、脱手价值和折现现金流量计量方法而编制的财务报表是有资格作为有用信息的。这种方法并不关心使用者需要何种信息，而是将注意力集中在何种信息对某一具体决策有用。因此，这种方法的导向具有规范性和演绎性质.这种研究方法的深层假设是，如果决策者不熟悉这些信息，就需要告诉他们应如何使用这些信息。这一学派的许多拥护者倡导采用一系列可能的计价方法。 2.3 会计研究的方向Chambers 和 Sterling 提倡使用脱手价值方法，因为资产的售价与继续持有还是处置资产的决策有关。此外，所有资产的总的脱手价值为企业提供了一种计量流动性的方法。Bell 是一位现行价值的倡导者，他
21、赞成使用剥离价值对资产进行计价。剥离价值指的是重置成本和可收回金额中的较低者，可收回金额指的是可变现净值和现值中的较高者。Solomons 同样是一位剥离价值的倡导者，他认为有必要建立一个基于会计确认和计量标准的概念性框架。这一概念性框架能支持现值的属性，是因为现值对于决策的制定很有用。其他几位重要的会计理论学家的工作也属于决策模型方法， 决策模型方法虽然同在实证会计研究崛起前一样，仍然不具有统治地位，但它依旧是会计研究的一个重要的焦点。决策模型方法所信奉的两大决策是：（1）它能使使用者更好地预测未来现金流量；（2）它可用于分析管理的效率和有效性以及这两种决策类型的小项目。在所有的研究导向中，
22、可能决策模型学派同准则制定职能最为一致，准则制定职能本身就包括了概念性框架的推导。决策模型方法和准则的制定职能明显的都是规范性类型.决策模型所关心的问题与准则制定者所关心的问题十分地一致，尽管后者还必须处理调控中的政治问题。 2.3.2 资本市场研究大量的实证（归纳）研究表明，公开交易的证券价格对新信息的反应很迅速，并且不带有任何偏见。因此，市场价格被假定为能够充分地反映所有向大众公开的信息。这种主张主要来自于金融学科，被人们称之为有效市场假说。此外，一种证券的收益是风险的函数，这种证券收益的波动性与整个证券市场的波动性相关。这种观点大大地增加了人们对投资组合多样化的重视，不再试图用一种证券来
23、应对整个市场。有效市场假说在会计学上有一些重大的潜在推论，例如，因为信息能够迅速地在证券价格上得以反应， 增加信息披露的动力也因此增强。 既然有效市场假说表明了一种证券的收益是基于它的风险的大小，那么其他的研究则试图对基于会计信息对风险的测算与基于市场对风险的测算之间的关系进行了评估，有关会计政策的选择对证券价格的影响也进行了广泛的测算。进行实证研究，如对资本市场研究是非常困难的，因为研究者必须指定参数和确定研究方式。参数和研究方式等，这些都会影响研究的结果和这一研究成果的实用性。 2.3.3 行为研究行为研究的主要课题是会计信息的使用者将如何制定决策，他们需要何种信息。这种研究经常是使用实验
24、对象在精心控制的实验情境下进行的。例如，McIntyre 试图想搞清楚在评价真实的年度报酬率方面,重置成本信息比历史成本信息是否更有用。换言之，这种方法想弄明白人们选择了何种信息以及对它们进行了怎样的加工处理。McIntyre 对轮胎和橡胶工业的四家中型企业进行了为期三年的分析，McIntyre 的实验对象是一些本科生和研究生，给一些学生的是重置成本财务报表，给另一些学生的是历史成本财务报表,给其他学生的是这两种财务报表。要求这些学生选择出三年中真实的年度报酬率最高的一家企业。 尽管 McIntyre 对实验条件进行了种种限制，他的实验结果没能向使用者显示出重置成本财务报表的任何优势。但是，M
25、cIntyre 的实验对象一学生相对于广大的真正的决策者来说，具有多大的代表性也是一个问题，这个问题实际上普遍存在于所有的使用学生作为实验对象的行为研究之中。尽管行为研究还处于初级阶段，但已有许多吸引人的发现。许多研究已经表明，规范决策模型和会计信息使用者真实的决策过程之间存在着差距。 尽管行为研究在方法上是描述性的或实证性的，但我们会很容易地得出这样一个规范性的结论：用于决策目的的会计数据的使用方法是可以改善的。2.3.4 代理理论代理理论（也有称为契约理论）是一种极其重要的会计研究类型。代理理论研究可以是演绎性质的，也可以是归纳性质的。尽管代理理论根置于金融学和经济学，而不是心理学和社会学
26、,但它依然是行为研究的一个特例。代理理论另一个重要假设是，企业是存在于管理层、业主、债权人和政府之间的各种契约型关系的所在地或交叉点。因此，代理理论关注监督和实施这些不同利益团体之间关系的各种成本。 例如，审计可以被看作是一种工具，用以确保企业对财务报表进行一定量的外部审查。此外，财务报表被认为必须满足与公认的会计准则相一致的标准。因此，审计的作用是试图使所有者、债权人这一类局外人对管理层的公司治理放心。当然，最近在企业界所发生的事件也大大地动摇了公众对审计的信心。各利益团体之间的各种代理关系由会计数据来定义或统驭，这主要包括债券契约、管理者报酬合同和公司的规模。债券契约经常规定负债权益比率这
27、一类比率的最高水平，违反这些规定从技术上讲就是失职。负债权益比率约束越严格，管理者就越有可能选择那些会增加企业收益的会计方法。就管理者报酬合同而言，管理者会尽可能地选择那些既能增加企业收益又能增加奖金的会计方法。因此,会计方法对代理合同的影响可能会影响到企业对会计方法的选择.代理理论的假设之一是，管理者试图通过将监督和订立合同的成本最小化而使他们的个人利益最大化。：增加净收益管理者试图将他们的报酬最大化时，他们的行为必须符合下面这一基本框架、投资收益率或提高其他类似的会计计量指标，同时使得公司的证券价格朝着有利的方向变化。因此，合同订立成本最小化指的是，不要消极干扰以会计为基础的各种绩效计量指
28、标之间的微妙关系，对审计不能附带有任何条件.因此，管理者的主要精力通常会放在提高绩效上，但是为了他们自己报酬的最大化，管理者也可能会试图选择那些使收益短期内最大化，而不是长期内最大化的会计方法，例如投资税收减免的情况。在这种及类似的情况下，管理者的行动可能不会总是符合股东的最佳利益。 这种行为有时被称之为机会主义行为或道德风险。作为使代理成本最小化的例子，审计也是有效合同订立的一个例子。将会计方法的选择和有效合同订立两者之间联系起来是比较困难的。因此，在会计文献中很少会遇到这方面的例子。代理理论的假设认为，企业是各种契约型关系的所在地或连接点。在代理理论下，企业自身实际上并未发挥任何作用。根据
29、联合体理论，收益是企业经济业绩的标准，资产及负债的经济上可行的计量是会计的重要职能，应该成为准则制定机构首要的考虑因素。代理理论中并不存在这样的观点。这不是说代理理论是 “对” 还是 “错” 。 代理理论和联合体理论都是对企业及其参与者的运作方式和两者之间相互关系的片面的描述，各种互不相容的理论和观点可能会给会计人员、审计人员、信息使用者和准则制定者提供一些真知灼见。更进一步说，虽然代理理论的一些重要的拥护者坚持认为代理理论的结果是实证性和描述性的，不能用于政策性目的，但是如果代理理论的结果是有效的并且有用的，那么准则的制定者就没有理由不使用代理理论研究的结果。2.3.5 信息经济学会计人员越
30、来越多地认识到生产会计信息的成本和益处。这一点对于会计研究人员来说，开辟了一个相对新的研究领域：信息经济学。信息经济学的研究就其本质而言通常是解析性的/演绎性的.历史成本会计模型之外的其他选择，明显地会给企业带来额外的信息生成成本。其他信息集合或更大的信息集合所带来的益处，是否值得花费其成本是一个重要的问题.Beaver 和 Demski 对这一问题的本质简要地陈述如下：权责发生制会计争论焦点集中在下面的假设前提上:（1）权责发生制会计所报告的收益要比不太费劲的以现金流量为导向的会计体系，传递更多的信息；（2）权责发生制会计是传递这些额外信息的最有效的方式； （3）作为前两个假设推论，这些额外
31、信息的价值超出其成本.最近，信息经济学在它的分析中将代理理论的假设考虑进来。因为委托人与代理人之间的风险共享与双方是否拥有全部信息或是否存在信息不对称这一问题密切相关。信息不对称指的是一方（通常是代理人）比另一方拥有更多的信息。信息理论分析的目标是确定如何设立最优契约激励安排和如何达成风险共享。这种研究也证明了会计管理职能的重要性。2.3.6 批判性会计批判性会计是会计理论的一个分支，它认为会计在裁定企业与员工、消费者，以及普通大众这些社会利益团体之间的冲突方面起到关键性作用。这样，批判性会计直接关系到会计人员的积极社会角色。批判性会计是由二十世纪六十年代发展起来的会计学的其他两个领域-公众利
32、益会计和社会会计-合并融合而形成的。公众利益会计为那些支付不起服务费用的个人、团体和小企业免费提供税收和财务咨询服务。社会会计试图计量污染一类的外在因素的成本并将其计入企业的损益表中，因为外在因素对社会是一种威胁，而对它的制造者来说却是无代价的。批判性会计要比公众利益会计和社会会计广泛得多。更进一步说，批判性会计研究者的目的是通过采取 “一个根据冲突来看问题的角度” 把这一领域从公众会计和社会会计这样的边缘学科引导到会计研究的主流上去。批判性会计在一个重要的方面有别于所有的前面讨论过的其他研究领域。其他的研究方向认为，研究者和调查的领域是截然分开的。例如，实证会计研究者和行为主义者认为，他们仅
33、仅就他们所研究的实验对象的行为做出报告。即使决策模型学派一类的规范研究者们也承认，事实是独立于他们之外的。更进一步说，纯粹的计量数据是试探性的，可能不正确，而且受到计量工具和潜在的理论的制约。当我们超越了纯粹计量数据时，语言的描述就占据了主动，因为此时的语言描述真正包含了试图描述的现实。因为我们是在阐释面对的现实，而且不能保持中立，因此批判性会计研究者认为，会计学应把其重点更多地放到努力解决广泛的社会问题上。正如人们可能怀疑的那样，一些对批判性会计最强有力的攻击瞄准了代理理论和有关这种研究中立价值的争论.批判性会计研究不强调使用数学和统计学模型，而是强调使用历史解释的方法。 这些方法是当前会计
34、研究主要方向其中的一部分。一些方法可能会比另一些更有前途，但所有的方法都能为我们的知识宝库有所贡献，并能为政策的制定提供真知灼见。2.3.7 会计学面临着一场科学革命吗有人预言，会计学正面临着一场科学革命，因为人们对现行的范式不满。范式是一门科学或学科的成员共用的解决问题的观点。 历史成本计价方法是基于实现概念、配比原则和一些其他重要的原则，如：稳健性、持续经营、会计主体和会计期间。十九世纪七十年代严重的通货膨胀过后，历史成本计价方法处理不了财务报告中的问题，这引起了人们极大的不满。在那时由于通货膨胀的影响连同实证研究以及其他研究方法在会计学中的兴起，有人认为一种新的规范可能会在会计学中发展起
35、来。 随着八十年代通货膨胀的减退，对历史成本计价方法的批评也得以平息。但是，发展新规范的影响会持续很长一段时间。如果这种规范仅仅是用于会计研究，而不是用于会计实践，那么情况就会好一些，因为由于资本市场研究和代理理论研究的兴起， 已经进行会计范式的转变。这些就是目前会计研究的主要形式。 只有时间能够告诉我们，是否会有一种新的计价模型或其他类型的范式会作为我们新的规范出现.第 3 章 财务会计体制结构的发展过程 3.1 1930 年以前的美国会计3.2 形成期（1930-1946）3.3 战后时期（1946-1959）3.4 现代时期（1959 年至现在）十九世纪八十年代，在美国，会计显然已成为经
36、营的一个重要工具。一个自称为美国会计师联合会的组织于 1886 年成立，当时只有十名会员。1896年，这一组织与另一团体簿记员和会计师协会，成功地推出了 “执业会计师” 这一专业称号，有关执业会计师方面的法律在纽约州被通过。到 1913 年为止，已有 31 个州通过了有关如何处理执业会计师证书颁发事宜的法律。但是，各州的有关获得证书的条件却根本不一致。这一协会的另一个成就是于 1905 年创办了会计学杂志 。这一出版物直到今天依然是一本重要的专业杂志。3.1 1930 年以前的美国会计 这一协会早期的工作还包括委任了一个会计术语委员会，这一委员会制定的一系列术语和定义于 1915 年被采用。后
37、来在会计学杂志的各期中，它又定义了更多的术语，一本厚达 126 页涵盖所有这些定义的书于 1931 年出版。1913 年国会制订了所得税法，这对成长中的会计专业来说是一大福音。随着美国在 1917 年参加第一次世界大战，会计专业发展也得到了极大的促进，与会计师业务有关的具体事宜是那些军事合同，这些合同规定按照成本加成法对制造商进行支付。在美国会计师联合会的基础上，于 1916 年组建了美国会计师协会（AIA） （并于 1957 年更名为美国注册会计师协会 AICPA） 。这个新团体成为了一个全国性的组织。创建这一组织的目的不是为了取代各州的会计社团，而是对他们进行的补充，并对各社团成员的资格和
38、条件进行统一化和标准化。 在此期间另一个组织美国执业会计师联合会于 1921 年成立。尽管美国会计师协会对诸如考试、资格一类问题采取的是全国统一的立场，但美国执业会计师联合会却更关心在各州保存自己的势力。这两个组织竞争得十分激烈。主要迫于纽约州会计协会的压力，这两个组织于 1936 年合并，并保持了成立时的名称。在这两个组织相互对抗期间，美国会计师协会在传播技术资料方面明显地处于领先的位置。早在 1918 年美国会计师协会就与联邦贸易委员会合作出版了一本名为 “资产负债表编制的核定方法” 的小册子。这一文件发表在了联邦储备委员会的公报上，联邦储备委员会认为，它为资产负债表的审计工作提供了最低的
39、标准。后来在联邦储备委员会的指导下，在 1929 年对这本小册子进行了修订。这一文件主要解决的是审计程序问题，不过对财务会计问题也进行了必要的讨论。 造成会计实践出现重大问题、审计业务需求增加的另一个因素是 1929年爆发的大萧条。人们提出了这样的问题：是会计实践导致了企业错误的投资决策吗？并没有得到证实。但是，大萧条、1932 年罗斯福的当选和新政立法的制定却给会计带来了很大的变化。3.2 形成期 1930-1946 3.2.1 纽约证券交易所/美国注册会计师协会的协议1930 年，美国注册会计师协会（AICPA）开始与纽约证券交易所（NYSE）合作，并且最终起草了一份会计规则制定发展过程中
40、最重要的文件。 来自美国注册会计师协会的与证券交易所合作的特别委员会同纽约证券交易所的分管证券行情表的委员会密切合作，开发了所有在交易所上市的公司都需遵守的会计准则。纽约证券交易所担忧的是，上市公司使用了很多未披露的会计做法。起初，美国注册会计师协会认为最好的解决措施是采用双重的方法：一方面通告会计报告的使用者，会计报告存在的局限性；另一方面要求改善会计报告，使之含有更多使用者需要信息.最后，美国注册会计师协会向纽约证券交易所提出了下列总结性的解决方案：更为实际的方法是让每一个企业在很宽泛的限制范围内自由地选择他们自己的会计方法，但是要求披露所采用的方法并保持会计方法各年的一致性如果投资者知道
41、企业所遵循的会计方法并确信企业将保持一贯性原则，那么企业在相当宽泛的限制范围内选用哪些精确的规则或惯例来报告它的盈余就不那么重要了 来自美国注册会计师协会的委员会起草了一份包含了五种宽泛的会计原则的草案，并与 1932 年 9 月 22 日由纽约证券交易所委员会批准通过。这一文件代表了发展 “公认会计原则” (GAAP)的第一次正式的尝试。事实上，是美国注册会计师协会委员会创造了“公认会计原则”这个词。后来，这五项原则入编为会计研究公告第43 号公报（ARB43）的第一章。美国注册会计师协会和纽约证券交易所的共同努力对美国后 50 年会计政策的制定产生了深远的影响。Reed K. Storey
42、 是这样描述的： 这些建议最初的 NYSE/AICPA 文件的所有方面并没有完全得以执行，但是允许企业在 “公认会计原则” 的基本框架内选择那些最适合企业自身的财务报表的方法和程序的这一基本概念却成了美国准则发展史上的焦点。3.2.2 证券交易委员会的设立证券交易委员会（SEC）于 1934 年由国会设立。设立的目的主要是管理 1933 的证券法案和 1934 年的证券交易法案。这两个法案是美国第一次对证券的全国性立法。1937 年 12 月，证券交易委员会的委员 Robert Healy 对美国会计学会（AAA）陈述道：在我看来，一个很大的困难便是一直没有任何机构拥有确定和维护会计准则的职权
43、。我认为在证券交易委员会中存在这样的机构。最后，在 1938 年4 月 25 日证券交易委员会发给职业界的消息中表露得更加明显。 3.2.3 会计程序委员会(1936-1946)1933 年，美国注册会计师协会（AICPA）组建了会计原则发展特别委员会，但这一委员会并没有做多少工作，并于 1936 年被会计程序委员会（CAP）所取代。直到 1938 年会计程序委员会也还是不怎么活跃。但是，在 1938 年，由于受到了证券交易委员会（SEC）第4 号会计系列公告（ASR）所体现的新政策的激励,会计程序委员会从 7 位成员扩大到 21 位成员，并且变得活跃起来.最初，会计程序委员会打算开发一个综合
44、性的会计原则公告,作为解决具体实际问题的一般性指南。但是，多数成员认为开发这样的一个公告至少需要五年时间。因此，会计程序委员会决定采取瞄准具体问题并推荐可能的首选会计方法的政策。响应第4 号会计系列公告（ASR） ，会计程序委员会于 1939 年开始发布有关会计原则的公告。很显然，这些公告具有“真正的权威机构的支持” 。1938 年至 1939 年的两年期间， 会计程序委员会颁布了第 12 期会计研究公报（ARBs） 。会计程序委员会意识到证券交易委员会的眼睛在盯着它，因此它经常与证券交易委员会进行协商，以确定它建议的会计研究公报是否能够被证券交易委员会接受。起初，证券交易委员会对会计职业界制
45、定会计原则的努力是满意的。但是，它也表明如果职业界拖拖拉拉、行动迟缓，它就准备接管这一规则的制定工作。并非会计领域的所有成员都对这一时期会计规则的发展方式感到满意。美国会计学会（AAA）的成员赞成用演绎法来制定会计规则，反对会计程序委员会所采用的极不正规的归纳法。 这一形成期虽然没有产生一套综合的会计原则，但它却做出了两个重要贡献：第一，会计实践，特别是在统一性方面，有了很大改善。第二，民间私有团体真正成为美国会计政策制定之源。3.3 战后时期（1946-1959）3.3.1 第 32 号会计研究公报和证券交易委员会战后期间，会计程序委员会（CAP）的工作繁重。1946 年至 1953 年间，
46、它总共颁布了 18 期会计研究公报（ARBs） 。尽管它成功地取消了许多三十年代以来的有问题的会计通行做法，但这种策略在四十年代末、五十年代初却产生了一系列新的问题。 在取消可疑的会计做法的同时，会计程序委员会没能对公认的会计原则提出积极的建议。结果是，所谓的 “好的” 会计原则供应过量。由于缺乏基础性的会计理论，许多其他会计做法也依然盛行。这种情况导致了会计程序委员会和证券交易委员会之间的冲突。最公开的冲突涉及到了全面收益表与本期经营业绩的问题。会计程序委员会认为，采用本期经营业绩，会提高企业之间以及同一企业各年度之间收益报告的可比性。它指出在本期经营业绩观下，任何非常损益都要从净收益中剔除
47、。因此，它发布了第 32 号会计研究公报（ARB32）来推荐这一概念。1959 年，证券交易委员会在对 S-X 规定的修正草案中，建议使用全面收益概念。这一建议与第 32 号会计研究公报发生直接的冲突。 随后，会计程序委员会和证券交易委员会就第 3 号会计研究公报（ARB3）相互妥协达成了一致。第 3 号会计研究公报规定非常项目（或称特别项目）要列示在损益表的最后面。这样， 会计程序委员会保持了它在政策制定中的显著地位。但毫无疑问的是，它要受证券交易委员会的监督。3.3.2 价格水平问题到 1953 年底，会计职业界越来越关心不断变化的价格水平条件下的会计问题。职业界几乎完全把注意力转移到了这
48、一问题上.结果，大约在三年的时间里，会计准则的开发并没有什么进展，如果有的话，也是很小的。价格水平争论的核心主要涉及到折旧费用问题，基于历史成本的折旧费用，不能准确地计量固定资产价值在现行购买力方面的损耗，结果是高估了报告净收益。最终，职业界普遍认为，在财务报表中反映购买力的变化会使使用者感到困惑。因此，职业界将价格水平的争论搁置了许多年，重新将其注意力转移到开发财务会计准则上来。3.3.3 退出的会计程序委员会从 1957 年到 1959 年是美国会计准则发展的过渡时期。这一时期对会计程序委员会的批评日益增多，甚至连这一会计机构的重要人物都对它的运作提出了批评。最后，美国注册会计师协会的会长
49、.Alvin R. Jennings 呼吁，采用新方法来发展会计原则。日益增加的批评五十年代中、后期，会计业内人士以及业外人士对会计原则的发展越来越感兴趣。不幸的是，这些兴趣大都是以对会计程序委员会负面批评的形式出现的。 小企业的财务执行官和会计从业人员抱怨，没有人愿意听取他们有关对会计研究公报（ARBs）的见解。许多人认为，会计程序委员会对紧迫性问题的反映太慢，而且对有争议的问题拒绝采取不受欢迎的立场。1957 年，美国会计学会就尝试着用演绎的方法，制作并发布了一份有关基本概念和定义的公告。会计程序委员会在其成立之初就抛弃了正规化的演绎方法，因为它太耗费时间。事实上，这一委员会把它的时间都用在了制定零零碎碎的规则和解决具体问题上，而不是开发财务会计的基本准则，更谈不上综合理论了。3.3.4 一种新方法1957 年，Alvin R. Jennings 在美国注册会计师协会的年会上发表了一篇具有历史意义的演讲。 他建议对美国注册会计师协会进行重组，以促进会计原则的发展。Jennings 强调需要把研究作为这一进程的一部分。换言之,他呼吁用概念性方法来取代会计程序委员会已使用了二十多年的逐一解决问题的方法，会计职业界愿意考虑 Jennings 的新方法。美国注册会计师协会成立了研究项目特
