1、营改增后商业银行纳税筹划探析 吴飞虹 中国银行镇江分行财务管理部 2016年 5月 1日, 我国全面推开营改增试点, 银行业也成为试点之一。营改增是我国税制改革的重要举措, 可以消除重复征税, 实现结构性减税, 有利于降低企业税负。但在实施过程中, 由于多种因素, 特别是银行业, 出现了暂时性税负不减反升的现象, 给商业银行提供了纳税筹划的空间。本文对此进行探讨。一、营改增后商业银行税负影响分析营改增打通了增值税的抵扣链条, 降低了企业税负成本、避免了重复征税, 构建了公平合理的纳税环境。营改增试点运行以来, 我国大部分企业都已实现了税负下降的改革目标, 但银行业由于多种因素, 目前出现了暂时
2、性税负不减反升的现象。(一) 增值税税率提高虽然营业税和增值税同为流转税, 但两种税制的计税依据完全不同, 营业税以营业额为计税依据, 增值税以增值额为计税依据。在营业税税制下, 商业银行原有的税率为 5%, 营改增后实施按 6%征收的增值税率, 实际可比税率为5.66%。在商业银行不能足额获取可抵扣进项税的前提下, 税率的直接提高是商业银行税负不减反增的主要原因。(二) 可抵扣的项目不多一般纳税人有效降低应纳税额, 其中关键是获取尽可能多的可抵扣进项税额。但在商业银行“营改增”政策中, 作为银行主要成本的利息支出不能进行抵扣, 同时营业费用中人工成本所占比重相对较高、外购产品和服务所占比重较
3、低, 银行实际可抵扣的项目不多。此外, 商业银行进项税额的主要来源是业务费用开支, 包括运营保障费、市场营销费以及固定购置费等取得的进项税金, 而在业务费用中所占较高比重的存款保险费、银行业监管费等大额支出仍无法进行抵扣, 银行真正可抵扣的进项税额不多也是税负不减反升的重要原因。(三) 固定资产更新周期变长营改增后, 包括不动产在内的固定资产进项税额允许从企业的销项税额中予以抵扣。对取得的不动产及不动产在建工程所支付的进项税额, 企业可在取得当年抵扣 60%, 次年再抵扣 40%, 在降低企业固定资产采购成本的同时还降低了税负。但商业银行随着互联网金融兴起, 未来银行对于物理网点的扩张和投资呈
4、现缩紧趋势, 短期内大规模购置固定资产的需求基础不存在, 没有大额的进项税额可用于抵扣, 这也是银行税负增加的原因之一。(四) 增值税专票难以获得根据税收制度规定, 对于增值税一般纳税人采用的是税款凭票抵扣制度, 即商业银行只有在取得增值税专用发票或海关完税凭证等其他法定凭证后, 才能按照税票上列明的增值税税额进行抵扣, 没有取得上述合法凭证, 又不具备计算抵税条件的, 不得进行税额抵扣。由于各种原因, 商业银行在实际操作中经常遇到难以获得合格的增值税专用发票的情况, 如从事业单位、居委会以及个人租入的房产难以取得税务机关代开的专票, 而各类学会、基金等事业单位收取的行政费用不能取得专票, 某
5、些单位对个人先行垫付的费用拒开专票, 此外, 加上已取得的增值税专票存在项目不齐全、压线、错格等无法抵扣的情形, 这就会造成银行进项税额抵扣不够充分, 从而导致增值税税额提高。二、营改增后商业银行纳税筹划原则营改增后, 商业银行要做好纳税筹划, 需要认真研究“营改增”政策规定、把握时机、找准方向, 通过对业务流程、经营活动及会计核算等方面统筹安排和规划, 最大程度利用税收政策降低税负成本, 实现财务利益最大化的目标。商业银行在营改增实施后应遵循以下纳税筹划原则:(一) 合法性原则合法性是纳税筹划最基本的特点, 其以成文的法律条款为依托, 具有合理的节税动机, 运用符合国家现行税收法律法规的手段
6、, 实现税收成本降低的目的。因此, 纳税筹划的合法性与偷漏税、逃税具有本质区别, 商业银行只有在充分研读和熟悉通晓国家营改增的相关政策法规的前提下, 严格遵循国家税收立法精神, 才能准确把握合法与不合法的界限, 控制好涉税纳税风险。(二) 事前性原则作为有效节支手段之一的财务管理活动, 纳税筹划是企业运用税法的导向, 通过事先对生产经营、投资活动等进行全面的统筹规划与安排, 达到减少或降低税负的目的。商业银行可以根据现行发布的营改增相关财税制度规定, 选择最佳的纳税方案, 通过调整自身经营活动, 事先制定计划, 以保证纳税筹划充分发挥作用, 为银行争取最大的经济利益。因此, 银行纳税筹划工作必
7、须着眼于生产经营全过程, 注重于事先筹划, 如果经济业务已经发生、应税收入已经确定, 纳税项目、计税依据和税率就已成为定局, 无法进行事后补救。(三) 时效性原则任何纳税筹划方案都是在一定的时间、一定的地区、一定的法律环境条件下, 以一定的企业经济活动为背景制定的, 具有针对性和时效性。所以商业银行开展纳税筹划时, 不能寄予一成不变的模式, 而应遵循适时调整的原则。要密切注意国家有关营改增政策的更新变化, 并根据最新的变化及时修订或调整纳税筹划方案。只有讲求时效, 抓紧时机, 选准纳税筹划的切入点, 才能不失先机, 取得成功。(四) 协调性原则由于税法具有强制性的特点, 决定了税务机关在纳税筹
8、划有效性中的关键作用。通常在实务工作中, 只要是税法没有明确的行为, 税务机关都有权根据自身的判断认定是否为应纳税行为。因此, 银行要做好纳税筹划工作, 就必须与税务部门保持密切的联系和沟通, 加强协调和配合, 力争在一些政策未作规定或新生事物的处理上, 寻得税务机关的认可, 增加自身纳税筹划成功的概率, 保证税收筹划功效的发挥。三、“营改增”后商业银行纳税筹划策略商业银行营改增后既要前瞻性地开展分析预判, 做好各项流程、制度、系统和管理模式的有效对接和融合。又要在实践中深化理解试点新政的意旨, 针对行业自身特点谋划新的纳税筹划策略, 通过正确合法的途径来有效降低税负, 防范税务风险。(一)
9、加强进项端的纳税筹划进项税管理是商业银行纳税筹划的重中之重, 营改增新政实施后, 进项税的抵扣范围得到进一步扩大, 商业银行应结合自身实施情况, 积极通过纳税筹划来获取更多的进项税作为抵扣。一是合理选择供应商。营改增前, 基于供应链中众多供应商的选择, 商业银行往往采取的是单纯比价策略。营改增后, 由于一般纳税人可以提供增值税专用发票, 具有增值税抵扣作用, 因此, 为了获取更多的进项税作为抵扣, 商业银行会积极选择一般纳税人作为供应商, 以获得专用发票进行抵扣。这种做法从税收利益角度考虑, 商业银行不能仅从价格或能否抵扣的单方面角度出发, 盲目选择低价格供应商或进项可抵扣的供应商, 而是要全
10、面确认和识别供应商的综合身份, 不仅要比价格、比质量、比服务, 还要比可抵扣的进项税率。在商品和劳务的质量和价格处于同等水平时, 商业银行应优先选择一般纳税人作为合作对象。如果小规模纳税人提供的价格折扣处于可接受的范围内, 低价产生的影响超过一般纳税人增值税税率的抵税效应, 本着经济效益最大化的原则, 可以选择小规模纳税人作为采购供应商。也就是说, 营改增后银行在对外选择供应商时, 要特别关注价格折让临界点, 如果小规模纳税人的报价小于价格折让临界点, 那么可以选择小规模纳税人作为供应商, 反之, 则选择一般纳税人作为供应商。通过合理选择外部供应商, 商业银行争取实现增值税进项抵扣效益最大化。
11、二是关注固定资产购置筹划。营改增扩大了包括不动产在内的固定资产购置所支付的增值税, 允许从销项税中进行抵扣。国家税务总局规定:“增值税一般纳税人自 2016年 5月 1日后取得并在会计制度上按固定资产核算的不动产, 以及2016年 5月 1日后发生的不动产在建工程, 其进项税额应按照本办法有关规定分两年从销项税额中抵扣, 第一年抵扣比例为 60%, 第二年抵扣比例为 40%。”这在为商业银行节约固定资产购置成本的同时, 也降低了增值税税负。但由于购进固定资产所含进项税抵扣后, 不再进入固定资产会计科目计提折旧, 会减少折旧费用, 进而影响企业所得税税负。因此, 商业银行要统筹考虑各项税收政策对
12、企业税负的影响, 把税务安排与财务管理两者结合起来通盘考虑, 并根据自身的业务经营和战略发展需要, 在税收政策允许范围和纳税筹划最优时机进行固定资产投资决策。同时还应密切关注, 取得符合抵扣条件并实际抵扣了进项税额的固定资产, 不要擅自改变用途或发生非正常损失, 以免转出进项税额, 增加银行增值税纳税负担。三是重视进项发票的取得和管理。商业银行要实现进项税可抵扣的最大化, 进项发票的取得和管理是关键。银行应委派专人负责对增值税进项税票的管理, 对进项发票的认证时限、取得范围、审核要素、滞留处理、移交保管和责任认定等方面予以明确规定, 对可抵扣的进项发票按照认证顺序单独装订成册归档保管, 加强进
13、项发票的审核、传递和保管, 确保进项发票取得的安全和合规。同时, 对不能取得专票、造成专票逾期认证或进项专票遗失等情形, 商业银行应建立责任认定和考核惩罚机制, 通过制度约束机制促进进项税发票的及时取得和认证, 消除无效发票和滞留票的发生, 杜绝因工作失职导致的进项税发票无法抵扣, 减少由此造成的税务收益损失。四是合理安排业务流程外包。营改增后商业银行税负增加的主要原因之一, 是可抵扣的进项税比较少。占据银行费用支出重头的人力成本, 因无法获取可抵扣的专用凭证, 不能进行进项税的抵扣。如何通过人力成本合理筹划来实现税负减轻, 成为银行纳税筹划的选择路径。比较可行的操作方法是将内部的业务模块外包
14、, 对于非核心的银行业务, 如银行卡催收、现金清点、软件外包、保险销售、税务咨询、法律诉讼、信贷尽职调查等业务, 可以考虑采取业务外包的方式。这样不但可以节约一定的人工成本支出, 还可以通过购进服务的方式取得增值税专票获取进项抵扣。从而有利于商业银行集中精力做大做强主业, 提高核心竞争能力, 体现纳税筹划的价值利益。(二) 统筹销项端的纳税筹划一是规范增值税发票的开具。首先, 在发票管理上要严格落实专人管理制度。商业银行应设立专人负责对增值税发票的开具工作, 对增值税专票应视同“现金”管理, 规范发票的取得、开具、传递及保管等环节, 防止发票的遗失, 防范税务风险;其次, 商业银行应结合自身业
15、务操作流程, 制定出台适合本行实际情况的增值税发票管理办法和实施细则, 对关键岗位和风险要点实施重点管控, 加强发票的使用登记和开具审核, 避免出现发票开具错误、虚开发票等税务风险;再次, 强化发票的定期监督与检查。将税控设备、增值税发票以及开票人员信息进行系统绑定, 密切跟踪开票信息动态, 及时评估和审核异常开票信息, 重点关注红字发票开具的合法性和作废发票操作的合规性, 确保发票查验的可追溯性, 有效规避税务风险;最后, 提高信息化的运用管理。商业银行应充分利用信息技术将税务风险控制系统内嵌于日常业务管理流程中, 实现税务发票开具内容与客户业务交易的自动比较和信息匹配, 确保发票开具真实的
16、业务背景。同时, 加快银行税控设备与税务机关的系统对接, 实现电子税票的网上自动开具, 在为客户提供便利服务的同时, 有效防止虚开、重开和套打发票等违规现象发生, 进一步降低银行税务违规处罚的损失。二是加强客户分类定价管理。由于增值税属于价外税, 在客户付给银行等同资金的情况下, 营改增后, 反映在商业银行的账面收入将会减少, 导致存贷利差逐渐缩窄, 盈利能力开始下滑。因此, 加强客户分类管理, 实现税负转嫁, 提升盈收水平, 已成为影响银行收入稳定增长的关键要素。商业银行应充分对不同客户类型、产业链中不同关系的客户进行评估, 综合考虑各类影响因素, 提高自身的议价能力。如同一业务收费对不同客
17、户将产生不同的定价。如果是增值税一般纳税人的公司客户, 由于客户在取得银行增值税专票后可以实施进项抵扣。因此, 在收费价格同等不变的条件下, 银行可以尝试将税负成本转移给下游企业, 与客户协商议价, 将收费价格提高或约定为不含税价, 降低自身的税负成本。而对于小规模纳税人客户以及个人客户, 由于无法实施进项抵扣, 难以实现税负转嫁。又如, 国税总局规定银行的贷款利息及与之直接相关的手续费支出, 不能进行进项抵扣, 与贷款不直接相关的手续费支出可以抵扣进项税, 银行在制定产品价格和定价策略时, 要充分考虑增值税的影响。应根据不同业务品种、产品结构以及客户身份等影响因素, 相应调整业务价格, 增强
18、定价的灵活性, 提升差异化的定价能力。三是提高财务系统信息化水平。营改增后, 商业银行会计核算、业务流程和会计处理变得更加繁琐和复杂。为了保障税收权益的合法享受, 减少不必要的纳税负担, 商业银行必须保证会计核算信息的真实、准确。要求银行改进和完善相关的财务系统信息化处理, 提高会计财务核算的准确性, 避免由于手工操作带来的失误与风险。如财务系统应真实地对每一笔业务收入准确进行价税分离, 将收入和税金清晰地反映在对应的会计核算科目中, 保证应税金额的正确;财务系统要对不同税率的货物或服务, 依照规定分别核算销售额, 避免因混合核算导致的适用从高税率征收, 或无法享受免税征收待遇的情形发生;财务
19、系统要对数据台账、会计核算、税务申报、系统管理等功能模块进行整合, 采用“外挂式、耦合式”的系统建设方案, 提高业务的外延性和灵活性, 保持业务系统、会计系统和税务系统三者之间的相互嵌入、相互对接和相关匹配, 准确进行账务核算, 真实反映银行经营成果, 有效地应对税务检查和稽核风险, 尽可能地降低税务成本。(三) 完善合同文本内容约定合同的文本决定了业务过程, 也是税务风险的重要载体。合同条款的具体内容将直接成为银行税款交纳和税负承担的法律依据。因此, 无论是作为银行进项端的采购合同, 还是作为销项端的贷款合同、服务合同以及销售合同等, 合同条款的细节管理和正确签订不容忽视。首先, 要严密关注
20、采购业务的合同约定, 确保合理有效抵扣进项税额。对合同签约文本中的销货方名称、商品或服务价格、增值税额及税款承担方、价外费用、专票的取得、开票信息、履约期限和地点、结算方式的选择以及涉税担保等条款, 逐一明确约定, 严格审查合同内容, 确保合同条款、财务核算与税收凭证间的数据统一和信息匹配, 避免承担隐形税负和非税成本;其次, 要严控销项业务的合同风险。银行作为增值税发票的开具方, 为避免开票风险的发生, 应在销售合同中明确约定以下内容:包括约定合同价格是否含税, 特别是涉及既有服务又有销售等不同税率的商品或服务时应区分描述;约定银行向付款方开具增值税专用发票的前提条件, 如付款方是否是一般纳
21、税人的身份、开票信息是否完备、服务内容能否开具专票等条款, 杜绝索要专票的开票纠纷;约定银行免责条款, 对由付款方原因造成的开票信息有误, 导致银行开具发票不规范或延迟耽误等情形不构成银行违约责任;最后, 为了提高资金的使用价值, 银行在合同中应明确先收款后开票的约定条款, 保持开票的时点与销售实现时点的一致, 避免因提前开票产生的税款滞纳风险。商业银行在日常税务管理过程中, 应加强合同文本的风险评估和规范管理, 注重法律凭证、会计凭证以及税务凭证三者之间的相互印证、相互支持和相互联系, 经得起税务机关的税务评估和税务稽查, 避免承担因合同管理不善而产生的税务成本。(四) 适时利用税收优惠政策
22、银行业属于营改增税制改革中业务形态最为复杂、创新速度极快的行业。为了保证改革的平稳过度和税收优惠的循序渐进, 营改增新政中基本将商业银行原有在营业税制下的优惠政策, 平移至增值税税制中, 保持税收优惠政策的延续性。商业银行应结合自身的条件和能力, 充分研读税收优惠政策并客观合理地进行选择, 做好财务管理和业务运营的统筹安排, 从而获得税务利益的最大化, 如免税项目的筹划。财税201636 号文营业税改征增值税试点过渡政策的规定、财税201646 号文关于进一步明确全面推开营改增试点金融业有关政策的通知中规定, 如发放国家助学贷款的利息收入, 农户小额贷款的利息收入、购买国债、地方政府债的利息收
23、入、金融同业往来利息收入等均适用增值税免征政策, 这为商业银行提供了广阔的筹划空间。银行应充分运用免税政策业务的价格优势, 积极拓展免税业务市场份额和提供市场占有率, 加大免税业务比重, 进而促进经营效益的稳健提升。如财税201636 号文中明确规定, 对商业银行的金融商品转让实行差额征税优惠政策, 即对转让金融商品出现的正负差, 按盈亏相抵后的余额确认为销售额。若相抵后出现负差, 可结转至下一纳税期, 与下期转让金融商品销售额相抵, 但年末时仍出现负差的, 不得转入下一个会计年度。因此, 商业银行应充分熟悉和掌握差额征税相关内容, 把握好业务交易时间和操作节奏, 统筹做好金融商品转让业务的合
24、理安排, 最大限度地享受税收优惠政策。四、营改增后商业银行纳税筹划方法随着营改增的全面推进和实施, 对社会各行业都产生了不同程度的影响。特别是对于商业银行而言, 营改增是全新的课题, 可借鉴和参考的不多。银行业具有经营的特殊性、多样性、创新性和复杂性, 我国目前税制征管设计上存在不足, 需要在后营改增时期不断进行完善和优化。相对于商业银行自身而言, 营改增更将是一场持久战, 必须从思想上树立良好的纳税筹划意识, 建立完善的税务管理制度, 构建有效的纳税筹划体系, 通过财务管理的精细经营和全面落实, 才能持续有效地为商业银行创造更多价值。(一) 建立依法合规的税务内部控制制度纳税筹划最基本的原则
25、是依法合规。商业银行实施营改增后, 必须严格执行以票控税的增值税管理制度, 而增值税的抵扣和缴纳都有严格的制度规定, 一旦银行相关工作人员对增值税的政策理解产生偏差或认识有误, 就有可能发生税款少计或漏记、发票错开或虚开等违法违规行为, 导致银行面临严重的税务风险, 因此, 健全的税务内部控制制度对银行财务管理发挥举足轻重的作用。税务内部控制分为事前、事中及事后三阶段。事前主要是通过建立起健全的税务规章制度, 以及完善的涉税业务流程来加强制度建设、规范操作行为, 降低增值税的涉税风险, 起到防患于未然的作用;事中主要是通过审核链条的嵌入式内置和系统风险平台的实时监控, 强化过程的核查与监督,
26、及时发现问题并采取相应的解决措施, 避免风险的传递扩散, 起到纠偏防范的作用;事后主要是通过内部控制人员的风险评估和分析, 查找现有税务管理流程中存在的问题和缺陷, 并采取针对性的风险防范措施, 起到亡羊补牢的作用。商业银行只有不断加强和完善内部控制措施, 形成层层关联、环环相扣的风险管理链条, 才能构建科学制约的内部控制监督机制, 有效防范和化解税务风险, 从源头上预防和减少违法违规行为的发生, 从而确保纳税筹划工作能依法合规的有序开展。(二) 构建素质过硬的税务专业队伍人才是纳税筹划的关键所在, 商业银行要实现合理避税、纳税筹划的最优化, 必须培养一支业务精通、素质过硬的专业队伍。通过专业
27、能力和业务水平的精准发挥, 及时掌握和正确执行营改增的各项新政, 实现银行涉税零风险。因此, 商业银行首先要加强对税务人员的培训与辅导。组建一支既具备扎实的会计、财务、税法等专业知识, 通晓银行业营改增的法律法规, 又能全面掌握商业银行各项业务制度流程和风险控制机制的后备人才队伍。通过前瞻性的战略选择和比较, 寻求最优化的纳税筹划方案;其次, 要加强业务系统的信息技术升级。结合银行自身实际的业务流程, 不断完善增值税涉税业务和数据采集的信息化处理, 包括增值税纳税数据的自动计算和集成申报、增值税发票开具的系统监督等, 减少人工干预和手工操作失误, 提高纳税筹划数据的及时性和准确性;最后, 商业
28、银行在必要时还可采取外聘税务专家、寻求税务代理等多种方式, 开展增值税纳税筹划工作的专业咨询, 提高商业银行纳税筹划的科学性和有效性, 在获取最大利益的同时, 降低税负风险和经济损失。(三) 搭建良好协作的税企沟通平台我国税法强制性决定了税务机关在征收管理上具有较大的自由裁量权, 商业银行纳税筹划工作的有效开展, 离不开税务部门的帮助和指导。由于税务部门有权依据自身判断对企业涉税行为进行认定, 容易造成不同税务机关在税法解释或征收认识上产生偏差, 导致同一营改增的政策法规在各地实际执行结果不一、各地税务机关具体的税收征管方式有所不同, 这给商业银行机构整体的统一纳税筹划增加了管理难度。因此,
29、商业银行的各级财务人员应保持与税务部门的密切沟通与联系, 充分了解当地税务机关对营改增新政的税法执行标准, 特别是对一些新生条款或不明确事项的处理, 必须在事先征得当地税务部门的理解和认同后, 再实行具体的纳税筹划行为, 合理把握好纳税筹划分寸, 提高对税收政策的敏锐度和应变能力, 避免带来不必要的纳税筹划风险。此外, 商业银行还要注重搭建税企互动平台, 通过定期上门走访、日常电话辅导、专题培训座谈等方式, 在及时获取最新税收政策信息的同时, 也让税务部门深入了解银行实际经营情况, 共同交流对税收政策的理解, 研究解决现存的涉税疑难问题, 形成信息共享、互动协作的纳税服务平台, 进一步畅通税企
30、沟通通道, 在纳税筹划工作上尽最大可能获得税务机关的大力支持与帮助。(四) 创建与国际接轨的金融税收制度营改增税制改革的总体方针是降低企业税负水平, 但从目前商业银行试行结果看, 总体税负却有增长。为了充分发挥市场导向机制, 优化社会经济结构, 实现税收资源的良性配置, 希望在后营改增时期, 能从顶层设计上对试点方案现存问题症结给予统筹考虑和完善调整, 还可借鉴国际先进的流转税制经验, 为商业银行税负释放利好的同时, 也逐步消除我国与国际税制的差异, 为商业银行开展纳税筹划、走出去与国际接轨提供便利的通道和广阔的空间, 有利于提高我国商业银行在国际市场上的竞争力。如对试点方案中针对商业银行利息收入征收方式, 调整为商业银行净利息收入 (即利息收入减去利息支出后的净额) 征税形式, 这既符合增值税理论中只对增值额征收的内涵, 又符合营改增只减不增的税改初衷, 满足税收中性和财政平衡的需要, 从而有利于激发商业银行经营活力, 最终促进经济整体向好和健康持续发展。如在增值税抵扣制度设计上可效仿欧盟和经济合作与发展组织 (OECD) 国家的先进经验, 采用“例外条款”和“部分折扣”等方法, 对商业银行为员工集体购买商业保险费的进项税予以抵扣, 对招待费和交通费等难以区分公用私用的费用实施打折抵扣, 从而最大程度地发挥税收抵扣作用, 为商业银行切实减负。
