1、1以下两个补充案例作为学员个人分析发言的资料，请学员根据如下案例发表个人意见。补充案例一 租金一分为二避税弄巧成拙A 是一家从事房地产开发的企业，该企业有一座临街的商业用房，共三层，可供出租。2005 年度，该企业将这座商业用房整体出租给 B 企业从事餐饮和卡拉 OK 经营，双方约定年租金为 100 万元。A 企业财务人员经过测算，如果按约定租金 100 万元计算，企业除缴纳营业税、城建税和教育费附加外，还得按房产税暂行条例的规定，缴纳 12 万元（10012%）的房产税。该企业领导希望在税负上进行筹划，于是向其提供长年税务服务的税务师事务所咨询。该税务师事务所提出了一个方案：A 企业可以将
2、100 万元租金进行划分，将 70 万元划分为物业管理收入，30 万元为房屋出租收入。由此可减少房产税 123012%8.4（万元） ，此外出租合同印花税也可以减少同时，该事务所考虑到，如果是 A 企业直接和 B 企业同时签订物业管理服务合同和房屋租赁合同，税务机关可能会不予认可。于是提出，由 A 企业的母公司 C 和 B 企业签订物业管理合同并提供物业服务，年服务费 70 万元，A 企业和 B 企业签订房屋租赁合同，年租金 30 万元。A 企业研究了税收筹划内容，觉得可行，采纳了事务所的方案，按筹划方法分别与各方签订了合同。但没有想到的是，B 企业由于经营不善已准备停业，到年底只给了2A 企
3、业 15 万元的租金收入，其余价款一直没有支付。经 A 企业多次催交，B 企业总是以经营不善为由拖延支付。于是 A 企业将 B 企业告到法院，要求 B 企业支付剩余的 85 万元租金收入。在法庭审理阶段，B 企业承认未支付租金的事实。但 B 企业提出，虽然 B 企业和 C 企业签订了物业管理合同，但是 C 企业却并未提供物业管理服务，所有物业管理是 B 企业自己雇人提供的。因此，B企业拒不支付 C 企业 70 万元的物业服务收入。最后，法庭根据双方签订的合同，并通过实际调查，采纳了 B 企业的主张，判决 B 企业仅应支付 A 企业剩余的房屋租金 15 万元，70万元的物业服务收入由于 C 企业
4、并未提供服务而无需支付。收到这样的判决结果，A 企业是哑巴吃黄连，有苦说不出。从本案可看出，税务师事务所是按税收筹划中“分割法”对租金进行了“一分为二” 。所谓“分割法” ，就是根据国家法律法规的规定，选择能使计税依据进行分割的经营、投资、理财等活动方案，以求税负减轻的方法。本案表面看是对租金的分割，实质是因“分割”而产生了两种不同性质的业务，即提供“租赁” 、 “物业”服务的业务，应分别适用两种业务的法律法规。需要提醒纳税人的是，对 A 企业的上述行为，税务机关完全可以依据税收征管法第三十五条第六款的规定“纳税人申报的计税依据明显偏低，又无正当理由的，税务机关有权核定其应纳税额” 。如果该地
5、主管税务机关按 100 万元来核定 A 企业的应纳税额，那该企业就真是赔了夫人又折兵了。3补充案例二 房地产投资收益 直接分配 PK 间接分配在房地产实务操作过程中，成立项目公司的方式是一个十分成熟的模式，比如，一方有资金，一方有土地，双方合作开发往往以成立项目公司的方式进行。本案例试从项目公司入手，讨论投资方如何处理好和项目公司的收益关系，才能付出最少的税收成本。在本期案例讨论中，我们专门约请了北京房地产税收实务专家一同参与讨论案例北京西夏房地产开发公司（以下简称西夏公司）与上海银河投资有限公司（以下简称银河公司）合作开发了北京钟山项目，并成立了项目公司北京钟山房地产开发有限公司（以下简称钟
6、山公司） 。该公司注册资本 2000 万元，其中西夏公司出资 980 万元，占 49%，银河公司出资 1020 万元，占 51%。北京钟山项目的运作完全由西夏公司承担，银河公司不参与管理，银河公司收取固定收益回报，其余归西夏公司所有。北京钟山项目主要开发建设中高档住宅和部分商业用房，建筑面积50 万平方米。其中，高档住宅 45 万平方米，商业用房 5 万平方米（其中，3 万平方米取得销售许可证，2 万平方米规划时就是自建商业用房） 。目前，该项目除商业用房 5 万平方米（成本 20000 万元，市场价值430000 万元）外，高档住宅已经全部销售，实现销售净利润为 45000万元。日前，钟山公
7、司董事会决定，该项目竣工全部交付业主后，钟山公司注销，商业用房全部归西夏公司所有，银河公司取得固定收益回报 20000 万元。同时，西夏公司与下属企业 B 公司还成立了一个项目公司北京禹道房地产开发有限公司（以下简称禹道公司） ，开发北京禹道公寓项目，该公司注册资金 1000 万元，其中，西夏公司出资 970 万元，B 公司出资 30 万元。实际上，所有资金均为西夏公司所出。项目开发完毕，预计可实现净利润 2000 万元，留下商业用房 3000 平方米，成本 1500 万元，市场价值 2000 万元。项目开发完毕后，该项目公司注销。需要讨论的问题是：1.采取什么样的方案，将钟山公司的经营性资产
8、（商业用房）转到西夏公司名下，会付出最少的税收成本？上述案例会涉及哪些税收问题？2.能否以钟山项目公司的商业用房和禹道公寓项目的商业用房成立一家资产经营管理公司，待上述项目公司注销后，分别将股权转给西夏公司？在这个方案中会遇到哪些税收问题？分析 1 项目公司：直接分配更优在本案例讨论中，如假定合作各方及项目公司均为内资企业时，其合作方式应归于国家税务总局关于印发骉营业税问题解答(之一) 骍5的通知(国税函发1995156 号)所规定的“合作建房”方式，对此种形式的合作建房行为，我们主要针对营业税、土地增值税、企业所得税等三个税种将会产生的涉税问题进行分析。一、项目销售环节项目公司项目销售环节主
9、要涉及营业税、土地增值税、企业所得税等三个主要税种的纳税义务，即对取得的开发产品销售收入和价外费用收入按 5的税率缴纳营业税；对开发产品销售收入扣除中华人民共和国土地增值税暂行条例及其实施细则等规定的扣除项目后的增值额，按四级超率累进税率缴纳土地增值税；将实现的开发产品转让收益并入当年度应纳税所得额按 33的税率缴纳企业所得税。二、向合作方进行收益分配环节一般房地产项目公司可以采取固定收益回报（货币分配）和开发产品分配（实物分配）两种方式向合作各方进行利益分配。而对开发产品的分配又可以选择直接分配和间接分配两种方式。对于本案而言，直接分配是指，按照合作合同或协议的约定，除分配给银河公司的固定回
10、报外，项目公司的其他利益归西夏公司所有，在项目公司注销时，除其应分得的税后利润外，尚未销售的商业用房也作为其应分得的利益分配过户到西夏公司名下；间接分配是指，两项目公司可以分别以其开发的商业用房作为出资，投资设立一家资产管理公司，待项目公司注销时，将所持股权转到西夏公司名下，使得西夏公司间接拥有了上述商业用房，实现对西夏公司进行实物分配。61.货币分配。在本案中，两个项目公司分别向合作方银河公司和 B公司分配固定收益回报（货币分配） ，根据国家税务总局关于房地产开发业务征收企业所得税问题的通知 （国税发200631 号）的有关规定，对项目公司而言，只能作为税后分配利润，不得在税前分配该项目的利
11、润。同时不能因接受投资方投资额而在成本中摊销或在税前扣除相关的利息支出。2.实物分配。在本案中，当项目公司向合作方西夏公司进行开发产品的分配（实物分配）时，因采取不同的分配方式而使得其涉税状况有所不同。下面我们分别就实物分配下不同的分配方式，从营业税、土地增值税、企业所得税的涉税状况进行分析：（1）直接分配方式当项目公司将商业用房作为西夏公司应得利益的一部分，将其过户到西夏公司的名下时，其涉税问题如下：营业税。根据国家税务总局关于印发骉营业税问题解答(之一)骍的通知(国税函发1995156 号)第十七条第三款规定：房屋建成后合作双方按一定比例分配房屋，则此种经营行为，也未构成营业税所称的以无形
12、资产投资入股，共同承担风险的不征营业税的行为。因此，首先对甲方向合营企业转让的土地，按“转让无形资产”征税，其营业额按实施细则第十五条的规定核定。其次，对合营企业的房屋，在分配给甲方、乙方后，如果各自销售，则再按“销售不动产”征税。本案例中，对于项目公司本身而言，由于在产品分7成的过程中未发生有偿转让开发产品的行为，不需缴纳营业税。土地增值税。根据财政部、国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知 （财税字199548 号）第二条规定， “对于一方出地，一方出资金，双方合作建房，建成后按比例分房自用的，暂免征收土地增值税；建成后转让的，应征收土地增值税。 ”本案例中，由于项目公司未发生有
13、偿转让不动产的行为，不缴纳土地增值税。企业所得税。根据国家税务总局关于房地产开发业务征收企业所得税问题的通知 （国税发200631 号）的规定，项目公司将开发产品分配给股东或投资人，应视同销售，于开发产品所有权或使用权转移，或于实际取得利益权利时确认收入（或利润）的实现，其金额应按本企业近期或本年度最近月份同类开发产品市场销售价格确定。本案例中，此环节钟山项目公司应纳税所得额为 10000 万元（3000020000） ，禹道公寓项目公司应纳税所得额为 500 万元（20001500） ，假若两项目公司没有其他损益事项并未考虑其住宅项目收益所得税，均适用 33的企业所得税税率，则分别应缴纳企业
14、所得税 3300 万元和 165 万元。综上所述，在采用直接分配的方式下，此环节两项目公司的总体税负分别为 3300 万元和 165 万元。（2）间接分配方式当两项目公司分别将商业用房作为出资投入资产管理公司时，会产8生以下涉税问题：营业税。根据财政部、国家税务总局关于股权转让有关营业税问题的通知 （财税2002191 号）规定：以无形资产、不动产投资入股，与接受投资方利润分配，共同承担投资风险的行为，不征收营业税，对股权转让也不征收营业税。本案例中两项目公司将以商业用房对外投资及对资产管理公司股权进行转让时，均不需缴纳营业税。土地增值税。根据财政部、国家税务总局关于土地增值税若干问题的通知
15、（财税200621 号）第五条规定：对于以土地（房地产）作价入股进行投资或联营的，凡所投资、联营的企业从事房地产开发的，或者房地产开发企业以其建造的商品房进行投资和联营的，均不适用财政部、国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知 （财税字199548 号）第一条暂免征收土地增值税的规定。 （即对于以房地产进行投资、联营的，投资、联营的一方以土地（房地产）作价入股进行投资或作为联营条件，将房地产转让到所投资、联营的企业中时，暂免征收土地增值税。 ）该文件自文发之日起执行。本案例中，如果两项目公司自用商业用房对外投资发生在 2006 年 3 月 1 日之后，均应视同销售不动产缴纳土地增值税
16、，其中：钟山项目公司应缴纳土地增值税 750 万元（30000200001.3300005）30 ，禹道公寓项目公司因未产生增值（20001500 1.3200050） ，而不需缴纳土地增值税。如果两项目公司在用商业用房对外投资发生在 20069年 3 月 1 日之前，则可适用财税字1995 48 号第一条暂免征收土地增值税的规定，免征土地增值税。企业所得税。根据国家税务总局关于房地产开发业务征收企业所得税问题的通知 （国税发200631 号）及国税发2000118号文件，项目公司以不动产对外投资，应视同销售，收入确认方式及应税金额与“直接分配”方式下相同，即两项目公司分别应缴纳企业所得税 3
17、300 万元和 165 万元。综上所述，在采用间接分配的方式下，此环节两项目公司的总体税负分别为 4050 万元（3300750）和 165 万元。两种分配方式下，对项目公司而言，直接分配方式优于间接分配方式。分析 2 投资公司：间接分配为佳在本案例中，我们还可以从西夏公司分得投资利益（包括货币分配和实物分配）和接受股权转让两个方面对合作方的涉税问题进行分析：一、西夏公司作为合作方（或投资方）分得投资利益，主要涉及营业税、企业所得税。1.营业税。根据营业税相关政策规定，以提供资金的方式，与提供土地使用权的他人（以下简称出地方）共同立项建造不动产，并与出地方按一定方式进行利益分配，取得收入或取得
18、、分得不动产及所占土地使用权的行为，属营业税应税行为。本案例中，各投资方应就分得的固定利润（货币分配）和实物资产（实物分配）按上述规定缴纳营业税。其中，西夏公司分得实物房产应纳营业税为 157510万元（300001500）5 。2.企业所得税。根据国家税务总局关于房地产开发业务征收企业所得税问题的通知 （国税发200631 号）第四条第二款 2 条规定：投资方取得该项目的营业利润应视同取得股息、红利，凭开发企业的主管税务机关出具的证明按规定补交企业所得税。本案例中，各投资方应就取得的固定利润视同取得股息、红利，凭项目公司的主管税务机关出具的证明，按投资收益的规定补缴或免缴企业所得税。二、西夏
19、公司接受股权转让，两个项目公司主要涉及营业税、企业所得税。对于前述项目公司采取“间接分配”的方式，即两项目公司可以分别以其开发的商业用房作为出资，投资设立一家资产管理公司，待项目公司注销前，将所持股权转到西夏公司名下，使得该资产管理公司成为西夏公司的全资子公司，西夏公司间接拥有了上述商业用房。1.营业税。根据财政部、国家税务总局关于股权转让有关营业税问题的通知 （财税2002191 号）规定：以无形资产、不动产投资入股，与接受投资方利润分配，共同承担投资风险的行为，不征收营业税，对股权转让也不征收营业税。本案例中，西夏公司接受资产管理公司股权转让时，两个项目公司均不需缴纳营业税。2.企业所得税
20、。在本案中，两个项目公司应根据国家税务总局关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知 （国税发2000第 11118 号）有关企业股权投资所得的所得税处理的规定，作为投资收益或投资损失处理并计算企业所得税。但要特别注意其股权转让价值的公允性，一般应通过对资产管理公司的整体评估来参考并确定其股权交易价格。假如，西夏公司按两个项目公司投资的商业用房历史成本作为股权交易价格，则两个项目公司的企业所得税没有变化。根据上述分析，我们可以得出一个基本结论，对作为投资方的西夏公司而言，间接分配优于直接分配。在案例讨论中，各位专家分别从西夏公司和项目公司的角度提出了自己的意见和观点。他们认为，对这一案例，从项目公司角度考虑，直接分配方式肯定优于间接分配方式，从投资方西夏公司考虑，间接分配方式又优于直接分配方式，因此从方案选择上，不仅要考虑投资方的利益，更要考虑项目公司的利益，只有双向平衡处理，才能取得更为理想的筹划效果。讨论结论是：西夏公司如对商业用房采取直接分配的方式进行分配，总体税负为 5040 万元（33001651575） ；西夏公司对商业用房采取间接分配的方式进行分配，总体税负为 4215 万元（3300750165） 。通过以上分析可以得出，西夏公司对商业用房采取间接分配的方式进行分配，总体税负较低。
